Текст книги "Основы международного корпоративного налогообложения"

На основании судебных решений в ранее упомянутых делах Consco Trading Company Limited, ING Baring Securities (Hong Kong) Limited и Orion Caribbean Ltd налоговая служба Гонконга в обобщении практики[437]437
  Ibid.


[Закрыть] сформулировала ряд тезисов о происхождении прибыли от торговли товарами на территории Гонконга:

когда контракты на покупку и на продажу совершены в Гонконге, прибыль полностью облагается там;

когда контракты на покупку и на продажу совершены вне территории Гонконга, никакая часть прибыли не облагается там налогом;

когда контракт либо на покупку, либо на продажу совершен в Гонконге, действует презумпция полного налогообложения прибыли в Гонконге. Все факторы, рассмотренные выше, должны быть исследованы для решения вопроса;

когда товар продается покупателю, расположенному в Гонконге (включая гонконгский закупочный офис иностранного покупателя), контракт на продажу обычно считается совершенным в Гонконге;

когда товары покупаются у гонконгского поставщика либо производителя, то контракт на покупку обычно считается совершенным в Гонконге;

если совершение договоров покупки и продажи не требует выезда за пределы Гонконга, но происходит в Гонконге по телефону, факсу и т. д., то контракты будут считаться совершенными в Гонконге;

договоры покупки и продажи – важные факторы, но для определения происхождения прибыли должны быть рассмотрены все релевантные операции, которые производят прибыль.

Лица, которые только торгуют с Гонконгом путем либо продажи товаров гонконгскому покупателю, либо покупки товаров у гонконгских поставщиков, не подпадают под действие данных правил, как и «закупочные офисы»[438]438
  Ibid. § 18–26.


[Закрыть].

Налоговые специалисты неоднократно критиковали неопределенность в правилах определения источника возникновения дохода в Гонконге[439]439
  Michael Littlewood. How Simple Can Tax Law Be? The Instructive Case Of Hong Kong. Journal of the Australasian Tax Teachers Association. 2005. P. 18.


[Закрыть]. Действительно, само по себе показательно, что такой фундаментальный вопрос, как источник прибыли, стал предметом многолетней и противоречивой судебной практики. Однако, несмотря на несколько судебных решений, неопределенность остается. Тем не менее из-за относительно невысокой ставки налога (16,5 %) риски налогообложения приемлемы для большинства компаний, выбирающих Гонконг для ведения бизнеса.

В Сингапуре налогообложение также построено по территориальному принципу, хотя в чем-то отличается от гонконгского. Вместе с тем в Сингапуре, как и в Гонконге, проблема определения источника прибыли становится предметом споров из-за отсутствия четких критериев[440]440
  Ong Sim Ho, Ong Ken Loon (Drew & Napier LLC). Erosion of remittance basis of Taxation and Revival of the Source Issue. International Tax Review July/August 2009.


[Закрыть]. Так, в решении по делу TTT Pte Ltd v. CIR[441]441
  TTT Pte Ltd v. CIR (1995) 2 MSTC 5189.


[Закрыть] применялись принципы, изложенные в гонконгских решениях HK-TVB и Hang Seng Bank. Рассматривался вопрос о месте происхождения прибыли от продажи ценных бумаг. Налогоплательщик – дочерняя компания нидерландской компании, часть группы Tullett & Tokyo Forex International Ltd, имел двух директоров, резидента и нерезидента Сингапура, последний предположительно находился в Лондоне. За рассматриваемое время налогоплательщик совершил лишь две сделки с американскими казначейскими облигациями на Лондонской международной бирже финансовых фьючерсов и опционов. Два директора совместно решили продать бумаги, но инструкции получили из Лондона. В итоге суд решил, что источник прибыли находится за пределами Сингапура, мотивировав это тем, что решение о продаже принималось не в Сингапуре, приобретение облигаций не финансировалось из средств налогоплательщика, находящихся в Сингапуре; в Сингапуре не существует рынка облигаций; капитал налогоплательщика находился в Лондоне, там же совершались сделки.

На основе мнений, изложенных в судебных решениях стран общего права (Гонконга, Индии, Великобритании, Сингапура и Австралии), можно выделить некое общее правило, по которому предпринимательская прибыль считается происходящей с территории государства с опорой на несколько независимых принципов. Место заключения контрактов (сделок), безусловно, значительно влияет на место возникновения прибыли, но необязательно будет решающим фактором. В случае с торговлей доход, зарабатываемый лицами, которые регулярно покупают и продают товары, считается возникшим там, где продаются товары, т. е. там, где право собственности и риски переходят от продавца покупателю. Однако если доход зарабатывается благодаря деятельности людей, знаниям и опыту (договорные условия и деловые связи), то прибыль должна относиться к тому месту, где совершаются эти операции или находятся эти активы, например к офису или постоянному месту деятельности. В последнем случае доход имеет источник в месте торговой деятельности безотносительно того, где переходит право собственности на товары. Таким образом, доход от торговли может иметь более одного источника происхождения: во-первых, это место ведения самого бизнеса, которое в основном совпадает с местом совершения и заключения контрактов, во-вторых – место исполнения контрактов, т. е. место, куда товары поставляются и где переходит право собственности.

Этот принцип был заложен еще в судебной практике на рубеже XIX и XX вв. Так, в деле Grainger & Son v. Gough[442]442
  Grainger & Son v. Gough (1986) AC 325; Andrew Halkyard. The Hong Kong Tax Paradox Or Why Jurassic Park Exists in the Pearl River Delta. Revenue Law Journal. Vol. 8. Issue 1. Article 2.


[Закрыть] в Великобритании еще в 1896 г. суд палаты лордов, анализируя вопрос о том, должна ли прибыль французского виноторговца от поставок вина английским купцам облагаться налогом в Англии, сказал, что поскольку контракты заключались во Франции, то английского налогообложения быть не должно, несмотря на то что поставки происходили в адрес покупателей в Англии и что французский торговец нанял многочисленных английских агентов и продвигал товар в Англии. Далее, тест совершения контрактов также подтверждался в делах Smidth & Co v. Greenwood[443]443
  Smidth & Co v. Greenwood (1922) 8 TC 193. URL: www.hmrc.gov.uk/manuals/intmanual/intm263050.htm.


[Закрыть] и Malaine & Co. v. Eccott[444]444
  Malaine & Co. v. Eccott (1926) 10 TC 481.


[Закрыть]. В последнем деле суд сказал: «…Признается установленным, что в случае с торговым бизнесом, основной целью которого является продажа товаров с прибылью, торговля осуществляется, или выполняется, в том месте, где совершаются контракты [where the contracts are made]».

Под местом совершения контрактов понимается место их выполнения, т. е. где совершается продажа и товары передаются покупателю. В одном из самых недавних дел, касающихся данного вопроса, 20th Century Finance Corporation Ltd. v. State of Maharashtra в 2000 г.[445]445
  20th Century Finance Corpn. Ltd. v. State Of Maharashtra (2000). URL: indiankanoon.org/doc/795465.


[Закрыть] суд постановил, что, когда товары предоставляются готовыми к поставке, продажа считается совершенной там, где исполнен контракт, а не там, где находятся товары. Если товары еще не существуют или контракт совершается устно, то считается, что сделка совершена путем доставки товаров, как это было указано в другом решении, Bharat Sanchar Nigam Ltd. v. Union of India[446]446
  Bharat Sanchar Nigam Ltd. v. Union Of India & Ors (2006).


[Закрыть].

Помимо концепции постоянного представительства, которая служит для унификации принципов налогообложения коммерческих доходов у источника согласно МК ОЭСР и ООН, государства во внутреннем законодательстве используют весьма разнообразные критерии для определения, где находится место деятельности: внутри страны или за ее пределами. К примеру, для определения экономической деятельности на территории страны используются такие критерии: торговля в стране / со страной (trading in/with), вовлечение в «торговлю или бизнес» (to be engaged in «trade or business»), место заключения контракта, место перехода права собственности на товары, место оказания услуг или местонахождение лица, оказывающего услуги. Бизнес «со страной» (doing business with), в отличие от бизнеса «в стране» (doing business in), – ключевой водораздел в плане возникновения налоговой обязанности у источника. Примеры бизнеса с другой страной: экспорт товаров и услуг, торговля акциями, выдача займов, предоставление в пользование объектов интеллектуальной собственности и т. д. Компания может продавать товары по всему миру, но это не означает, что она занимается бизнесом в каждой из стран, куда экспортируются товары. Если экспортер в иностранном государстве только согласует заказы (soliciting orders), нельзя обоснованно утверждать, что он там торгует.

Данное различие очень хорошо заметно в вышеупомянутом классическом британском прецеденте конца XIX в. Grainger & Sons v. Gough[447]447
  Grainger & Son v. Gough (1896) AC 325.


[Закрыть], в котором судья лорд Хершелль указал: «Во-первых, я думаю, что есть значительное различие между торговлей со страной и торговлей внутри страны. Многие торговцы и производители экспортируют свои товары во все части света, однако я не предполагаю, что кто-либо может осмелиться сказать, что они… торгуют в каждой стране, в которой они нашли покупателей… Если согласование заказов – это все, что делает торговец в данной стране, я не думаю, что с разумной точки зрения он считается торгующим в этой стране. То, что там делается, носит вспомогательный характер по отношению к торговле в стране, где он закупает либо производит, складирует и продает свои товары…». Таким образом, то, что на территории Великобритании не заключались контракты, позволило суду обоснованно сказать, что торговля там не происходила.

В англо-австралийской судебной практике, возникшей задолго до гонконгских прецедентов конца XX в., источник прибыли от продажи товаров между торговцами считался местом совершения сделок (местом, где заключались контракты)[448]448
  Lovell & Christmas Ltd v. C of T (1908) AC 46; C of T (WA) v D & W Murray Ltd (1929) 42 CLR 332.


[Закрыть]. Если же бизнес налогоплательщика состоял из таких видов деятельности, как добыча полезных ископаемых, переработка сырья и продажа готовой продукции, то прибыль распределялась между местами, где они происходили[449]449
  C of T v. Meeks (1915) 19 CLR 568; C of T v. Kirk (1900) AC 588.


[Закрыть]. К примеру, производственная часть относится к месту, где товары производились[450]450
  Firestone Tyre and Rubber Co Ltd v. Llewellin (1957) 37 TC 111.


[Закрыть]. При этом в практике Англии и Австралии выделяются два характерных признака деятельности, не приводящие к признанию, что в стране происходит торговля: это 1) закупка товаров или услуг на территории страны для бизнеса за рубежом[451]451
  Sulley v. Attorney General (1860) 2 TC 149.


[Закрыть] и 2) представительские офисы, вовлеченные в продвижение товаров или послепродажное обслуживание, при условии, что сами контракты по продаже товаров и иная торговая деятельность происходит за рубежом[452]452
  Greenwood v. FL Smidth & Co (1922) 8 TC 193 HL.


[Закрыть]. Однако если контракт с британским лицом вступил в силу в Великобритании, но его предметом является оказание услуг за пределами Великобритании, то торговля тем не менее считается происходящей в Великобритании, как это было показано в Erichsen v. Last[453]453
  Erichsen v. Last (1881) 8 QBD 414 at 418. URL: www.hmrc.gov.uk/manuals/intmanual/intm263030.htm.


[Закрыть] еще в 1881 г.

Однако в последующих делах в Великобритании акцент сдвинулся с места заключения контракта на место деятельности. Так, в 1921 г. в делах Smidth & Co v. Greenwood и Firestone Tyre & Rubber Co Ltd v. Lewellin[454]454
  Firestone Tyre & Rubber Co Ltd v. Lewellin (1957) 31 ITR 338 Bom. URL: indiankanoon.org/doc/1495135.


[Закрыть] появилось важное уточнение, которое и представляет собой современный взгляд на данный вопрос: может быть признано, что предприятие торгует в Великобритании, только если там, в сущности, возникает прибыль. Как сказал лорд Аткин в Smidth & Co v. Greenwood: «Оно [место заключения контракта], разумеется, является очень важным элементом в данном исследовании, но если бы оно являлось единственным, то результат оценки был бы очевидно плохим. Контракты в данном случае заключались за рубежом. Но я не готов сделать вывод, что данный тест определяющий. Я могу привести случаи, где контракт на перепродажу совершается за рубежом, однако производство товаров, переговоры об условиях и полное исполнение контракта происходит здесь в таких обстоятельствах, что торговля и вправду произошла здесь. Я думаю, что вопрос заключается в том, где происходят операции, из которых, в сущности, образуется прибыль». Если переговоры о сделке, в результате которых достигается соглашение по основным вопросам, происходят на территории страны, то именно эта страна (а не страна, где контракт был формально подписан) будет считаться местом, где совершается контракт. Также, в случае с комиссионером, который продает товары с территории Великобритании, прибыль генерируется торговой деятельностью. Если деятельность включает в себя управление рисками или активами в Великобритании, чем должен заниматься принципал (либо если делается так, чтобы юридически обязать принципала заниматься этим), то образующееся постоянное представительство будет, скорее всего, рассматриваться как торгующее в Великобритании.

Ведение бизнеса также предполагает продолжительность коммерческих операций и сделок и означает действия, работы и функции, которые предполагается выполнять для коммерческих целей деловой организации. Это может быть заключение контрактов, оказание услуг и выполнение работ, открытие офисов и филиалов, назначение торговых представителей или дистрибьюторов, управление бизнес-процессами и т. д. Однако по общему правилу предпринимательской деятельностью на территории иностранного государства не считается инвестирование, осуществление прав инвестора или акционера, назначение директора, представляющего интересы иностранной компании в данной стране, либо независимого дистрибьютора, действующего от своего имени и за свой счет.

Таким образом, конкретный механизм, путем которого контракт вступает в силу, может оказаться важным. К примеру, отправка каталога из-за рубежа потенциальным покупателям, расположенным, к примеру, в Австралии, считается не юридической офертой, но лишь приглашением к переговорам, как это сказано в деле Granger & Son v. Gough в 1896 г. Офертой признается заказ от покупателя, а контракт считается заключенным, только когда получен акцепт.

В Австралии рассматривалось знаковое дело Entores Ltd v. Miles Far Eastern Corporation[455]455
  Entores Ltd v. Miles Far Eastern Corporation (1955) 2 QB 327 at 332-4.


[Закрыть], в котором анализировались принципы определения места совершения контракта при использовании мгновенных средств коммуникаций, таких как телекс, в отличие от традиционных почтовых отправлений. В странах общего права действует универсальное правило, что местом совершения контракта на продажу признается место, где производитель отправляет по почте письмо об акцепте (буквально: кладет письмо в почтовый ящик). Однако если письмо отправляется по телексу, то считается, что контракт заключен в месте, где оно прочитано. Судья Деннинг пришел к выводу, что традиционное почтовое правило (postal rule) не может применяться к мгновенным способам передачи информации с помощью современных средств коммуникации, таким как телекс, телефон или телеграмма. Контракт может считаться совершенным лишь в момент, когда акцепт получен оферентом, и в месте, где такой акцепт произошел.

Данное правило совсем недавно применялось и к сообщениям по электронной почте (email) в деле Thomas & Anor v. BPE Solicitors[456]456
  Thomas & Anor v. BPE Solicitors (A Firm) [2010 EWHC 306. URL: www.bailii.org/ew/cases/EWHC/Ch/2010/306.html.


[Закрыть], а также отмечалось в публикации Налоговой службы Новой Зеландии[457]457
  Guide to tax consequences of trading over the internet. (May 2002, rev. Dec 2007). P. 12.


[Закрыть] и использовалось в деле Mendelson-Zeller Co Inc v T & C Providores Ltd[458]458
  Mendelson-Zeller Co Inc v T & C Providores Ltd (1981) 1 NSWLR 366.


[Закрыть] в Австралии (Новый Южный Уэльс).

Само собой разумеется, что электронная коммерция и Интернет предоставляют огромное пространство для новых возможностей торговли и расчетов, а вместе с ними – и для проблем в налоговом администрировании. Обзор способов определения источника доходов в электронной коммерции приведен в общем отчете[459]459
  Gary D. Sprague, Michael P. Boyle. General Report. IFA Cahiers. Vol. A. Taxation of income derived from electronic commerce. 2001. P. 21–63.


[Закрыть] Международной налоговой ассоциации (International Fiscal Association) 2001 г., а также в специальном отчете Комитета ОЭСР по налоговым вопросам[460]460
  Are the current treaty rules for taxing business profits appropriate for e-commerce? OECD Business Profits TAG Discussion Draft. 2003. URL: www.oecd.org/dataoecd/2/38/20655083.pdf.


[Закрыть] в 2003 г. В последнем отчете делается вывод о том, что существующие правила определения источника могут быть в целом применимы и к таким сделкам, если только не появится достаточно свидетельств того, что они не работают. Данный вопрос австралийские авторы рассматривали и в научных работах[461]461
  Bill Cannon. A Practical Look at E-Commerce & Source Rules. 4th World Tax Conference, Sydney 25–27 February, 2004.


[Закрыть].

2.12. Принцип существенной связи, или нексуса

В этом контексте также полезно рассмотреть проблему внутриштатного налогообложения в США. Ведь сами США – федеративное государство, в котором взимается как федеральный подоходный налог (Federal Income Tax), так и подоходные налоги и налоги с продаж (sales and use tax) на уровне отдельных штатов. Каждый штат устанавливал собственные принципы привязки дохода, прибыли или выручки к своей территории, что порождало неизбежные конфликты юрисдикций двух и более штатов внутри самих США. Под воздействием судебной практики выработалось понятие существенной связи, или нексуса (nexus, substantial nexus) с территорией штата. Термин «нексус» описывает ситуацию, в которой предприятие (бизнес) подлежит налогообложению на территории штата по причине связи с ней. В международном налоговом глоссарии IBFD[462]462
  IBFD International Tax Glossary, 6th ed. Amsterdam: IBFD, 2009. Р. 295.


[Закрыть] дается такое определение нексуса: «Термин обычно используется в контексте юрисдикции штата в отношении налогообложения иностранного или нерезидентного лица. Как таковой он означает, насколько имеют место релевантные факторы, связывающие это лицо с соответствующей юрисдикцией, таким образом, чтобы оправдать взимание налога. Факторы, которые обычно рассматриваются как релевантные, которые могут различаться по фактам и обстоятельствам, или в зависимости от налога в пределах одной юрисдикции, или между юрисдикциями, включают в себя физическое присутствие, или экономическую деятельность, или комбинацию того и другого».

Нексус, таким образом, определяет налоговую обязанность для целей налогов штата (обычно налога на прибыль или налога с продаж). Нексус означает минимальный предел или количественный показатель присутствия бизнеса на территории, достаточный, чтобы штат мог применить свою налоговую юрисдикцию к бизнесу. Если налогоплательщик имеет нексус к территории штата, то он становится налогообязанным на территории данного штата.

Что касается налога на прибыль, обычно нексус образуется, если бизнес извлекает доходы из источников в пределах штата; владеет имуществом (либо арендует его) в штате; нанимает на территории штата персонал, который вовлекается в деятельность, превышающую «простое согласование»; владеет недвижимым имуществом либо капиталом на территории штата. Конкретные факторы нексуса в разных штатах отличны друг от друга.

Для налога с продаж факторы нексуса определены менее конкретно. Примеры таких критериев: 1) физическое расположение бизнеса на территории штата; 2) сотрудники, работающие на территории штата; 3) имущество (включая нематериальные активы) на территории штата; 4) персонал, регулярно согласовывающий сделки на территории штата. Критерии образования нексуса в каждом штате собственные, они сложны и представляют собой анализ конкретных фактов и обстоятельств.

Ряд судебных прецедентов в США, рассмотревших налоговые конфликты, интересен для понимания принципов распределения налоговых прав между штатами с учетом факторов определения нексуса. Так, в деле Complete Auto Transit, Inc. v. Brady[463]463
  Complete Auto Transit, Inc. v. Brady // Wikipedia, the free encyclopedia. URL: en.wikipedia.org/wiki/Complete_Auto_Transit,_Inc._v._Brady.


[Закрыть] Верховный суд США постановил, что штат не имеет права взимать налог на прибыль, если не выполнены все четыре условия: существенная связь между деятельностью налогоплательщика и штатом; взаимосвязь между услугами штата и их использованием налогоплательщиком; налог не дискриминирует коммерцию между штатами; налог распределен справедливо. Компания Complete Auto утверждала, что она вовлечена в коммерческую деятельность между штатами. Однако суд согласился со штатом Миссисипи в том, что работа компании на территории штата сопровождалась получением услуг, например защиты полиции. Потому Миссисипи имеет право взимать налог. В деле Quill Corp. v. North Dakota[464]464
  Quill Corp. v. North Dakota // Wikipedia, the free encyclopedia. URL: en.wikipedia.org/wiki/Quill_Corp._v._North_Dakota.


[Закрыть] Верховный суд привел следующие условия возникновения нексуса: физическое присутствие (помещение, сотрудники, руководители) на территории штата в течение достаточного времени; существенность присутствия. Северная Дакота не смогла доказать существование таких условий, поэтому в данном деле суд принял сторону налогоплательщика.

Таким образом, налоговая юрисдикция государства включает в себя лиц, предметы, объекты, находящиеся в сфере налоговой обязанности. Она определяется с помощью привязки, или существенной связи, со страной (либо с территорией субъекта федеративного государства) и может действовать в отношении и общемировых доходов лиц, и ограниченного круга доходов (из источников в стране/субъекте).

2.13. Попытка введения принципа территориальности в США

В мае 2011 г. в Конгрессе США состоялись слушания Бюджетного комитета (Ways and Means Committee) палаты представителей США[465]465
  Hearing before the Committee on Ways and Means (US House of Representatives), May 24, 2011. Serial № 112—12. How other countries have used tax reform to help their companies to compete in the global market and create jobs. URL: waysandmeans.house.gov.


[Закрыть]. Участники слушаний наиболее полно обобщили новейшие тенденции развития национальных систем в части их тяготения к принципу территориальности.

Председатель комитета Дэйв Кэмп объявил, что комитет желает обсудить, как другие страны реформировали свои правила иностранного налогообложения, чтобы компании, размещающие там свои штаб-квартиры, могли более эффективно конкурировать на глобальном рынке. Это необходимо в контексте реформирования Налогового кодекса США для выработки новой политики, которая будет способствовать росту экономики страны и созданию рабочих мест для ее граждан, а также для помощи американским компаниям в их конкуренции с их иностранными контрагентами.

● Фрагмент доклада Гэри Томаса, партнера White & Case (Токио, Япония)[466]466
  Ibid. P. 7.


[Закрыть]

«…Япония провела налоговую реформу для помощи своим компаниям в конкуренции на глобальном рынке, для оживления японской экономики посредством побуждения компаний к репатриации прибыли в Японию и для улучшения возможностей для трудовой занятости в Японии. В 2009 г. система международного налогообложения в Японии значительно напоминала американскую. Япония взимала корпоративные налоги по глобальному принципу, включая налогообложение дивидендов от иностранных дочерних компаний, а двойное налогообложение устранялось путем зачета иностранных налогов. Налогообложение прибыли иностранных дочерних компаний было отсрочено до момента ее репатриации, однако такая отсрочка не касалась контролируемых иностранных компаний (далее – КИК. – В. Г.), созданных в низконалоговых юрисдикциях, если только к ним не применялось исключение в отношении активной предпринимательской деятельности. Сходство с системой налогообложения США не было случайным, поскольку за последние 50 лет налоговая система США служила моделью для Японии. Однако с 1 апреля 2009 г. Япония перешла на территориальный налоговый режим, приняв систему освобождения дивидендов от налога, согласно которой освобождается 95 % от дивидендов (если они получены от иностранных дочерних компаний, соответствующих ряду требований). С другой стороны, Япония отменила систему косвенного налогового зачета. Почему произошли такие значительные изменения? Существовали несколько ключевых причин. Во-первых, правительство Японии заключило, что крайне важно способствовать репатриации прибыли иностранных дочерних компаний, чтобы оживить японскую экономику. На тот момент существовали значительные суммы нераспределенной прибыли, сохраненной иностранными дочерними предприятиями, однако действовавший в Японии налоговый режим привел к возложению дополнительного налога в Японии при их репатриации и создавал тем самым контрстимул для репатриации. Было ощущение, что невозможность репатриации этой прибыли в Японию увеличивала риск того, что деятельность по НИОКР и создание рабочих мест переместятся за границу. Во-вторых, политические деятели признали, что поддержание конкурентоспособности японских мультинациональных предприятий на глобальном рынке в итоге приведет к дополнительным инвестициям в создание рабочих мест внутри Японии и стимулированию японской экономики, устранение предубеждения о потоках капитала внутри корпоративных групп было критичным для этих целей.

В-третьих, правительство глубоко озаботилось возрастающей нагрузкой на соблюдение положений законодательства (compliance burden) о косвенном налоговом зачете и международного налогового режима в целом. Надо отметить, что, принимая систему освобождения от налога иностранных дивидендов, Япония определенно отвергла принцип нейтральности экспорта капитала в качестве руководящего принципа в глобальной обстановке современного бизнеса. Несмотря на то что данный принцип был „импортирован“ из США около 50 лет назад, важность принципа косвенного налогового зачета, основанного на нейтральности экспорта капитала, постепенно снижалась за эти годы, по мере того как заканчивалась эра преобладания США в качестве доминирующего мирового экспортера.

Рассматривая новый налоговый режим, Япония не игнорировала его потенциальные отрицательные стороны. В особенности правительство было озабочено возможным сокращением экономики и переносом рабочих мест за рубеж. Тем не менее правительство заключило, что принятие системы налогового освобождения зарубежных дивидендов само по себе не должно негативно влиять на корпоративные решения о том, создавать ли операции в Японии или за ее пределами. Тем не менее правительство внедрило и продолжает изучать ряд мер для того, чтобы снизить риск перевода активов, прибыли и рабочих мест за рубеж. Они включали, например, отказ в отсрочке налогообложения пассивного дохода КИК. Также в Японии было предложено снизить ставки корпоративного налога. В дополнение правительство продолжает оценивать потенциал мер для снижения риска вывода за рубеж объектов нематериальных активов, одновременно поощряя НИОКР и соответствующий рост рабочих мест внутри Японии. К примеру, сообщается, что рассматриваются возможные налоговые льготы в части некоторых типов доходов в форме роялти. В заключение отмечу, как практикующий налоговый специалист, работающий в Азии, я наблюдал в первую очередь, как небольшие конкуренты Америки могут оперировать в рамках своих территориальных налоговых систем, в то время как корпорации США с трудом справляются с очень сложным и обременительным режимом международного налогообложения в США. В связи с этим ваш пересмотр налоговых правил в США чрезвычайно важен».

● Фрагмент доклада Франка Шоена, партнера Ernst & Young (нидерландский отдел)[467]467
  Ibid. P. 9.


[Закрыть]

«Корпоративный налог взимается в Нидерландах на общемировую прибыль компаний-резидентов и на определенные доходы от источников в Нидерландах, полученные нерезидентами, также предусмотрены положения, устраняющие двойное налогообложение. Положения об избежании двойного налогообложения в Нидерландах в первую очередь включают налоговое освобождение для дивидендов (освобождение долей участия), а также освобождение от налога прибыли иностранных филиалов (foreign branch exemption). Обычно это называется одной из форм территориальной системы налогообложения. С 1 января 2011 г. ставка налога на прибыль составляет 25 %. На протяжении последних трех десятилетий ставки корпоративного налога снизились с 45–48 % в начале 1980-х до текущей налоговой ставки. Из истории парламентских слушаний можно заключить, что мотивацией для снижения в общем было намерение снизить налоговую нагрузку на компании, стимулировать инвестиции и создать рабочие места, а также привести ставки в соответствие со ставками в других юрисдикциях. Одна из ключевых черт нидерландской налоговой системы – положение об „освобождении долей участия“, нацеленное на предотвращение двойного налогообложения предпринимательской прибыли на различных уровнях ее возникновения в контексте внутреннего и международного налогообложения. История правил освобождения долей участия началась с 1893 г. Около ста лет спустя, в 1992 г., нидерландский государственный секретарь по финансам в ходе парламентских слушаний сделал утверждение о том, что метод налогового освобождения, предусмотренный нидерландской системой корпоративного налогообложения, до сих пор является наиболее приемлемой системой для Нидерландов с учетом их разнообразных международных отношений и открытой экономики. Режим освобождения долей участия полностью освобождает доход в форме дивидендов и других видов распределяемой прибыли, доходов и убытков от курсовых разниц, а также прироста или убытка от капитала от реализации соответствующих долей участия в дочернем предприятии. Для применения норм об освобождении долей участия необходимо в общем случае соблюсти тест владения и тест мотива. По тесту владения налогоплательщик обязан владеть как минимум 5 % капитала дочерней компании. Тест мотива предполагает, что доля участия не может быть во владении как портфельная инвестиция. Тест мотива в общем случае считается выполненным, если акции в дочерней компании не держатся только для получения доходности, которая ожидается от обычного управления активами. Если тест мотива не соблюдается, то правила освобождения участия все же могут применяться, если выполняется один из следующих тестов: тест активов и тест налогообложения. По нидерландским правилам затраты, относящиеся к долям участия, подлежащим освобождению, – это вычитаемый расход. Предусмотрен ряд антиуклонительных правил, направленных на ограничение налоговых вычетов в специфических ситуациях. Если нидерландский налоговый резидент имеет иностранное постоянное представительство, то его доход, как положительный, так и отрицательный, будет напрямую включен в общемировой доход нидерландского резидента. В результате убытки иностранного филиала подлежат налоговому вычету, но с условием об отмене такого вычета после получения прибыли (subject to recapture). Прибыль иностранного филиала обычно освобождается от налога.

Сейчас нидерландское правительство рассматривает переход к полноценной территориальной системе налогообложения для доходов иностранных филиалов. Это значит, что убытки иностранных филиалов не будут вычитаться для налоговых целей, а прибыли будут и далее освобождены от налога. Прочие доходы от иностранных источников, такие как проценты и роялти, в принципе подлежат налогообложению в текущем режиме по ставке 25 %. Однако чистый доход от определенного типа интеллектуальной собственности, например роялти, может облагаться по эффективной ставке налога 5 % по режиму инновационного налогообложения (innovation box regime). Данный режим был введен в 2007 г. и покрывает патенты, позже он распространился на иные объекты интеллектуальной собственности. Он был направлен на стимулирование развития технологий, инноваций и создания рабочих мест в Нидерландах. В законах Нидерландов нет специальных положений о КИК. В системе корпоративного налогообложения, которую я описал, наиболее важен, таким образом, вопрос о применении или неприменении освобождения долей участия или прибыли иностранного филиала от налога. Эти нормы, наряду с правилами об ограничении злоупотреблений, поднимают вопрос мобильного и пассивного иностранного дохода».

● Фрагмент доклада Стефана Эджа, партнера Slaughter & May (Великобритания)[468]468
  Ibid. P. 7.


[Закрыть]

«…Как это будет показано в моем докладе, налогообложение – важный фактор при принятии коммерческих решений, но не самый значительный. С логической точки зрения кто-то может утверждать, что лучшая ставка корпоративного налога с точки зрения корпоративного налогового юриста равна нулю, но мы знаем, что это не является практической политикой. Это не является, как некоторые утверждают, гонкой вниз, это вопрос нахождения правильного баланса между налоговой ставкой, которая справедлива для бизнеса и будет позволять ему оставаться конкурентоспособным и в то же время справедлива для общества, взимающего налог. В ходе пути, пройденного Великобританией, возникли три типа проблем, которые я попытаюсь описать далее. Во-первых, это нагрузка на государство, которое нуждается в средствах для производства инфраструктуры, в которой нуждается бизнес, в которой ему необходимо действовать, а с другой стороны, необходимо создавать условия, в которых нуждаются люди. Государство также должно отдавать себе отчет в том, что налоги не должны создавать контрстимулы для инвестиций. Во-вторых, это давление со стороны деловых кругов, которое, как будет показано, началось с 2007 г., когда возник консультативный документ, в котором правительство хотело расширить сферу применения наших правил о КИК таким образом, что они бы стали похожи на правила, которые, как я припоминаю, были предусмотрены вашей статьей подпараграфа Ф (Subpart F) в начале 1980-х. Перспектива налогообложения офшорной прибыли английских компаний безотносительно [ее репатриации]привела к тому, что ряд английских компаний заявили о намерении покинуть Великобританию, если налоговая система станет такой, как было описано выше. Великобритания не имеет и не может иметь правил, направленных против «перевоплощения» (anti-inversion rules). Как я объяснил в докладе, эффективная налоговая ставка принципиально важна, если мультинациональная группа компаний намеревается конкурировать с другими и расти. В-третьих, мы имеем проблемы, связанные со свободами, предусмотренными нормами о создании ЕС, которые предусматривают, что если страна является членом ЕС, то ее законы не могут различным образом регулировать инвестиции, сделанные где-либо в Великобритании, например путем покупки акций на севере Англии, и инвестиции, сделанные во французскую, английскую или испанскую компании. То есть если у вас применяется полное исключение дивидендов из налогообложения, то вы должны то же самое применять и к дивидендам, приходящим откуда-либо из ЕС. Точно так же, если у вас не применяются правила о КИК внутри страны, что само собой разумеется, то вы не можете применять их интернационально… МНК считаются приносящими пользу, осуществляющими вклад в Великобританию, и мы предпочитаем это оставить. Правительство сделало смелый шаг и сказало, что мы не должны иметь налоговую систему, которая искажает нормальные коммерческие решения. Если люди хотят инвестировать где-либо еще, они могут свободно делать это, и система налогообложения в Великобритании не должна устранять налоговые преимущества за рубежом, которые являются частью общей картины в ряде причин, по которым кто-то хочет инвестировать за рубеж. И мы не должны создавать обременения, если кто-то репатриирует денежные средства, так как это может стать барьером на пути инвестиций в Великобританию… Как я показываю в докладе, Великобритания решила не устанавливать правил об аллокации или иных ограничений процентных расходов… Правила КИК, разумеется, являются ключевой характеристикой территориальной системы. Мы стараемся разумно подходить к ним и облагать налогом доход КИК, только когда имеет место ясное свидетельство ухода от налогов или перенаправление дохода. А чтобы сделать систему налогообложения привлекательной для инвестиций по сравнению с другими местами, мы снизили ставку корпоративного налога до 23 %».