Текст книги "Основы международного корпоративного налогообложения"

Если принцип резидентства устанавливает связь между юрисдикцией государства и налогоплательщиком, то принцип источника фокусируется на связи между государством и доходом или имуществом. В основе налоговых прав государства в отношении доходов лежит следующая концептуальная идея: существенная экономическая связь между доходом и государством. По правилу источника государство облагает налогами доходы резидентов и нерезидентов из источника в данной стране. Чтобы принцип источника был юридически применен, в национальном законодательстве страны нужно закрепить не только источники различных категорий доходов нерезидентов, но и механизм исчисления и уплаты налогов и подачи налоговой отчетности.

Рой Рохатги[380]380
  Roy Rohatgi. Basic International Taxation. Second Edition. Vol. 1. Principles. Taxmann, 2007. Р. 222.


[Закрыть] отмечает, что «правила источника определяют связующие факторы для объектов налогообложения», т. е. а) где возникает доход и б) какая страна имеет право на его налогообложение. В теории данный принцип должен быть основан на принципе экономической принадлежности, и страна имеет право на налогообложение только при прямой связи между доходом и юрисдикцией государства. Другая традиционная классификация правил источника, отмеченная Р. Ванном[381]381
  Richard J. Vann. International Aspects of Income Tax. Tax Law Design and Drafting. Vol. 2. Chapter 18. P. 16.


[Закрыть], – деление на активные и пассивные доходы. Если говорить максимально широко, то источник активных доходов расположен там, где происходит деятельность налогоплательщика, а источник пассивных доходов – там, где ведет деятельность лицо, выплачивающее доход (предполагается, что получатель дохода не ведет в данной стране активной деятельности). Некоторые пассивные доходы могут быть переквалифицированы в активные, если они эффективно связаны с активной деятельностью в данной стране.

Правила налогооблагаемого источника обычно ссылаются на доход от активов внутри страны (для нерезидентов) и от деятельности за пределами страны (для резидентов). Однако это не всегда соблюдается, и некоторые страны порой трактуют доход из иностранного источника как условный, или подразумеваемый доход из внутреннего источника (так называемое правило вменения – deeming provisions). По таким правилам в стране может облагаться налогом доход от сделки между двумя нерезидентами страны. Примеры использования правил вменения дохода: 1) прибыль от продажи акций компании из страны А владельцем акций из страны Б покупателю в стране В; 2) вменение местного источника для дохода в отношении услуг, физически оказанных подрядчиком-нерезидентом за пределами территории страны, но использованных в данной стране. Классическая иллюстрация правила налогооблагаемого источника, содержащая положения о вменении источника дохода, – норма закона о налоге на доходы Индии[382]382
  Section 9 Income Tax Act. 1961.


[Закрыть], по которой налог взимается на доходы, извлекаемые из Индии либо начисленные/полученные в Индии (income derived from, or accruing or received in India).

С юридической точки зрения правила вменения обычно предполагают создание фикции, т. е. декларации того, что закон должен применяться к иной ситуации, нежели чем реальная. Канадский суд в деле R. v. Verette[383]383
  R. v. Verrette (1978) 2 SCR 838 at 847. URL: www.canlii.org/en/ca/scc/doc/1978/1978canlii208/1978canlii208.html.


[Закрыть] отметил, что «положения о вменении – законодательные фикции и, как правило, содержат презумпцию о том, что какая-либо вещь не является тем, чем она обычно считается, но для определенных целей она должна считаться ею, несмотря на то что на самом деле ею не является…». В этой связи интересно проанализировать нормы внутреннего законодательства Индии о правилах происхождения источника доходов в отношении услуг, оказываемых нерезидентами в адрес резидентов Индии, в том числе о правилах вменения источника (deeming source rules) в отношении некоторых доходов нерезидентов, хотя на первый взгляд такие доходы не кажутся имеющими источник в Индии.

В индийском деле Ishikawajima-Harima Heavy Industries Ltd. v. DIT[384]384
  Ishikawajima-Harima Heavy Industries Ltd. v. DIT (2007) 158 Taxmann 259 (SC).


[Закрыть] Верховный суд Индии назвал территориальную связь (territorial nexus) с государством международно-принятым принципом налогообложения для определения налогового обязательства. Суд постановил, что совершаемые из Индии платежи за технические услуги могут подпадать под налогообложение, только если они имеют территориальную связь c Индией, фактически признав актуальную на тот момент норму закона о подоходном налоге недействительной.

До поправок 2010 г. в Индии преобладала точка зрения, установленная в деле Ishikawajima-Harima Heavy Industries Ltd. v. DIT, о необходимости выполнения одновременно двух условий для появления права Индии взимать налог: услуги должны быть и оказаны, и использованы (both rendered and utilized) в Индии. Поправки, внесенные в параграф vii п. 1 ст. 9 закона о подоходном налоге 1961 г., специально устанавливают, что услуги необязательно должны быть оказаны на территории Индии. Это значит, что ст. 9 закона применяется, даже если услуги не оказаны в Индии. Одновременно с поправками Правительство Индии специально внесло в закон Разъяснения (Explanation)[385]385
  Section 9 Indian Income Tax Act 1961, Subsection 9(1)(vii)(b): «Explanation – For the removal of doubts, it is hereby declared that for the purposes of this section, income of a non-resident shall be deemed to accrue or arise in India under clause (v) or clause (vi) or clause (vii) of sub-section (1) and shall be included in the total income of the non-resident, whether or not, (i) the non-resident has a residence or place of business or business connection in India; or (ii) the non-resident has rendered services in India».


[Закрыть] о том, что территориальная связь необязательна: доход нерезидента может облагаться налогом в Индии безотносительно того, имеет ли он деловую связь (business connection) со страной. То есть закон не требует, чтобы услуги физически оказывались в Индии: достаточно лишь их использования в стране. Закон установил положения о подразумеваемой относимости дохода к Индии: иногда доход, который начислен или возникает из источника за пределами Индии, будет тем не менее считаться происходящим из Индии и поэтому облагаться налогом. Меморандум, разъясняющий положения Финансового акта 2010 г.[386]386
  Finance Bill. 2009. № 2. Provisions Relating to Direct Taxes. Part 1, Income Tax. URL: indiabudget.nic.in/ub2009-10/memo.htm.


[Закрыть], специально указывает, что законодатель намерен обложить налогом платежи за технические услуги, которые оказываются из-за пределов Индии, если они использованы в Индии.

Новые принципы уже были закреплены в судебном решении Высокого суда Мумбая в 2010 г. по делу Ashapura Minechem v. ADIT[387]387
  Ashapura Minichem v. ADIT (ITAT Mumbai). URL: itatonline.org/archives/index.php/ashapura-minichem-vs-adit-itat-mumbai-fees-for-technical-services-even-if-rendered-outside-india-are-taxable.


[Закрыть]. Это решение очень важно для понимания того, как после 2010 г. в Индии должны облагаться налогом платежи за технические услуги. Согласно фабуле дела компания из Индии Ashapura Minechem заключила договор с китайским подрядчиком China Aluminum International Engineering Corp Ltd (CAIEL) на проведение работ в Китае. Ashapura Minechem утверждала в суде, что она не должна удерживать налог у источника, взимаемый по ст. 195 закона, поскольку уплата денежной суммы подрядчику не подпадает под определение дохода из источников в Индии согласно параграфу vii п. 1 ст. 9 закона. Дополнительно Ashapura утверждала, что взимание налога также противоречит положениям ст. 12 налогового соглашения между Индией и Китаем. Суд принял решение в пользу налогового органа и отверг ссылку на дело Ishikawajma-Harima, поскольку после ретроспективных поправок в закон о подоходном налоге 2010 г. платежи за технические услуги, уплаченные нерезиденту, облагаются налогом в Индии, если они использованы в Индии, независимо от места оказания услуг. Суд отметил: «Было бы ошибочным действовать на основе того, что территориальный нексус к налоговой юрисдикции – обязательное условие (sine qua non) для возникновения налогового обязательства в данной юрисдикции, и это характерная международная практика всех систем…». Второе утверждение касалось интерпретации положений п. 4 и 6 ст. 12 налогового соглашения и вопроса об иной трактовке налогообложения данных доходов, чем предусмотренная внутренним законодательством. Пункт 4 определил платежи за технические услуги как «любой платеж за управленческие, технические или консультационные услуги резидента договаривающегося государства в [Курсив авт.] другом договаривающемся государстве». Пункт 6 ст. 12 содержит подразумеваемое условие (deeming provision), по которому роялти или платежи за технические услуги считаются возникающими в договаривающемся государстве, если плательщик – резидент данного договаривающегося государства. Ashapura утверждала, что это положение относится только к ситуациям, когда услуги и оказаны, и потреблены в Индии, основываясь на предлоге «в», использованном в п. 4 перед словами «другом договаривающемся государстве». Суд не принял во внимание этот аргумент, сказав, что такие сделки в любом случае подлежат налогообложению по п. 6 ст. 12, и отметил, что интерпретация компанией п. 4 ст. 12 делает п. 6 ст. 12 бессмысленным, поскольку любая мыслимая ситуация платежей за технические услуги покрывалась бы п. 4.

Суд также сослался на свое предыдущее постановление по делу Hindalco Industries Ltd v. ACIT[388]388
  Hindalco Industries Ltd v. ACIT (2005) 94 ITD 242 (Mum.).


[Закрыть], в котором были изложены принципы интерпретации международных налоговых соглашений, в частности то, что язык международного договора не должен рассматриваться буквально и отклонения от обычного значения (plain meaning) допускаются там, где это диктуется контекстом. Буквальное толкование термина «платежи за технические услуги» (fees for technical services), означающее оказание услуг (rendition of services), делает правила местонахождения источника бессмысленными. Суд указал: «Аргумент о том, что, используя слова „в договаривающемся государстве“, п. 4 ст. 12 инкорпорирует тест места оказания (place of performance test) и отрицает правило источника, а также то, что услуги, оказанные за рубежом, не облагаются налогом, неприемлем… Буквального толкования международного договора, приводящего к тому, что его положения лишаются смысла, которое противоречит четкой и определенной схеме договора, следует избегать».

Суммируя позицию законодательства и судебных решений Индии в отношении доходов из источника, подытожим: доход из индийского источника включает в себя любой доход, возникающий или начисленный (accruing or arising) от любого имущества или продукта, расположенного или экономически использованного в Индии, а также доход от любого акта или деятельности на территории Индии, способных производить доход, или от любых событий в Индии, безотносительно гражданства, домициля или резидентства владельца дохода, или сторон, вовлеченных в сделки, или места, где исполнены контракты. Так, п. 2 ст. 5 закона о подоходном налоге Индии постулирует, что для нерезидентов общий доход предыдущего года должен включать в себя весь доход, происходящий от какого-либо источника, который 1) получен или предполагается быть полученным (deemed to be received) в Индии таким лицом или от имени такого лица; или 2) начислен или возникает либо предполагается быть начисленным или возникшим в Индии в течение данного года. Поэтому в случае с нерезидентом нексус для облагаемости подоходным налогом обеспечивается получением или начислением дохода в Индии[389]389
  Vodafone International Holdings B.V. v. Union of India (2012). URL: indiankanoon.org/doc/115852355. Параграф 78 судебного решения в оригинальном тексте (англ.) гласит: «In the case of a non-resident, Sub-section (2) of Section 5 enunciates that the total income of any previous year would include all income from whatever source derived which (i) is received or is deemed to be received in India by or on behalf of such person; or (ii) accrues or arises or is deemed to accrue or arise to him in India».


[Закрыть]. Слова «начислены или возникают», по мнению суда, свидетельствуют о необходимости происхождения (источнике) дохода и должны быть определены на основе кумулятивного эффекта фактов каждого случая. Они однозначно связаны с местом, откуда доход получен, и что должно быть рассмотрено – так это источник происхождения прироста капитала, прибыли или дохода[390]390
  Ibid. § 54.


[Закрыть].

Как пишет Д. П. Миттал[391]391
  D. P. Mittal. Indian Double Taxation Agreements & Tax Laws. Vol. 1. 6^th Ed. Taxmann, 2010. § 1.8.


[Закрыть], доход также в любом случае облагается налогом, если он «(а) начислен или возник в Индии, прямо или косвенно, от любой деловой связи, или имущества, или актива, или источника дохода, или посредством передачи капитального актива, находящегося в Индии. Эти положения установлены в подп. 1 п. 9 закона, они устанавливают типы доходов, которые должны считаться начисленными или возникающими в Индии. Параграф i подп. 1 говорит: „Весь доход, начисленный или возникающий, прямо или косвенно, посредством или от любой коммерческой связи в Индии, или посредством либо от любого имущества в Индии, или посредством либо от любого актива или источника дохода в Индии, или посредством передачи капитального актива, находящегося в Индии“»[392]392
  Ibid. § 79.


[Закрыть]. По Д. П. Митталу[393]393
  Ibid. § 1.4.


[Закрыть], который комментировал данное положение закона, это означает, что чисто теоретически роялти и платежи за технические услуги, проводимые из Индии, но относящиеся к территории другой страны, имеют источник в Индии даже без территориальной связи с ней. Что касается самого определения понятия «источник дохода» в Индии, то Д. П. Миттал объясняет, что в этой стране концепция источника основана на моменте зарабатывания дохода (earning point of income), или, точнее, на идентификации, «где и когда зарабатывается прибыль»[394]394
  Hunt v. Commissioner 90 TC 1289 (1988).


[Закрыть]. В этом смысле важна ранее описанная формулировка «любой доход, возникающий или начисленный в Индии от любого имущества или продукта, расположенного или экономически используемого в Индии». К примеру, роялти, уплачиваемые за использование в Индии имущества (например, патента), рассматриваются как доход от индийского источника независимо от резидентства плательщика, т. е. даже в случае, когда их платит одна иностранная компания другой.

Далее в Разъяснениях к закону говорится[395]395
  Explanation (a) Section 9. The Income-Tax Act. 1995. URL: www.indiankanoon.org/doc/1369261.


[Закрыть], что если все операции бизнеса происходят вне Индии, то доход, считающийся начисленным или возникающим от бизнеса в Индии, должен составлять только ту часть дохода, которая разумно относится к операциям в Индии. В Разъяснениях также сообщается, что термин «деловая связь» в Индии включает в себя любую коммерческую деятельность через лицо, которое действует от имени нерезидента и а) имеет и регулярно использует в Индии полномочия на заключение контрактов от имени нерезидента, если только такая деятельность не ограничивается покупкой товаров для нерезидента; или б) не имеет таких полномочий, но содержит в Индии склад товаров, с которого регулярно доставляет товары от имени нерезидента; или в) регулярно обеспечивает заказы с территории Индии, полностью или почти полностью для данного нерезидента либо для данного нерезидента и других нерезидентов, которые подлежат тому же контролю, что и первый нерезидент[396]396
  Vodafone International Holdings B.V. v. Union of India (2010), § 79.


[Закрыть]. Слова «начислены или возникают» используются в значении, отличном от слова «получены» и указывают на право получения дохода, что подтвердил Верховный суд Индии в решении по делу Seth Pushalal Mansinghka (P.) Ltd. v. CIT[397]397
  Seth Pushalal Mansinghka (P.) Ltd. v. CIT (1967) 66 ITR 159 (SC). URL: indiankanoon.org/doc/1261397.


[Закрыть]. В связи с этим становится ясно, что доход может быть начислен налогоплательщику, даже если тот не получил его фактически. Если налогоплательщик приобрел право на получение дохода, можно сказать, что доход ему начислен, если даже налогоплательщик получил его позже.

Пункт 1 ст. 9 закона определяет обстоятельства, при которых доход считается начисленным или возникшим в Индии. Параграф i статьи разделяет их на четыре основные категории. Это доход, который считается начисленным/возникшим из следующих источников в Индии: 1) любая форма коммерческой связи; 2) любое имущество; 3) любой актив или источник дохода; 4) передача капитального актива. В каждой категории закон постулирует нексус к Индии, в результате чего возникает налоговая юрисдикция. Нексус образуется в случае первой категории – от коммерческой связи, во второй – в результате ситуса имущества, в третьей – от любого актива или источника дохода, в четвертой – от ситуса капитального актива, который подлежит передаче. Парламент, принимая норму о начислении/возникновении дохода в Индии, со свойственной ему осторожностью обозначил, что необходим нексус с Индией, на основе которого юрисдикция может считаться обоснованной[398]398
  Vodafone International Holdings B.V. v. Union of India (2010). § 81.


[Закрыть]. В деле Chainrup Sampatram v. CIT West Bengal (1953) суд сказал: «Источник прибыли и прироста стоимости бизнеса, без сомнения, – сам бизнес, а место их начисления находится там, где этот бизнес происходит»[399]399
  Chainrup Sampatram v. CIT West Bengal (1953) AIR 519, 1954 SCR 211. URL: www.indiankanoon.org/doc/127231.


[Закрыть].

В проекте Налогового кодекса Индии[400]400
  Section 5 Direct Taxes Code Bill 2010.


[Закрыть] данная формулировка незначительно изменилась, смысл указанных положений сохранен: «Нерезидент облагается налогом только в отношении дохода, который либо получен им или считается полученным им в Индии, либо начислен/возникает для него в Индии или считается начисленным/возникающим для него в Индии». Кроме того, в текст внесена формулировка о косвенной передаче (indirect transfers) капитальных активов, находящихся в Индии. Речь идет о способах передачи активов в Индии с помощью передачи прав владения акциями компаний, расположенных в цепочке владения на любом уровне холдинговой структуры «вверху»: над индийской компанией, которой принадлежит капитальный актив. Однако понятие «косвенная передача» может иметь и более широкий смысл – если термин «прямая передача» означает непосредственную продажу актива, то под косвенной понимается ситуация, когда такая передача неочевидна, но может быть логически предположена с опорой на анализ всех фактов и обстоятельств. Далее в законе содержатся правила определения источника внутри или вне пределов Индии для разных классов доходов, включая доход от персональных услуг, от платежей за технические услуги, от предпринимательской деятельности, от имущества, от продажи имущества, проценты, роялти, дивиденды. Вопрос об источнике в Индии в отношении косвенного перехода прав на активы в стране рассматривался в широко известном деле Vodafone International Holdings B.V. v. Union of India, по которому в 2012 г. Верховный суд вынес окончательное решение[401]401
  Vodafone International Holdings B.V. v. Union of India (2012). URL: indiankanoon.org/doc/115852355.


[Закрыть].

Чтобы лучше понять суть противоречий, которые рассматривались в индийских судах, обратимся к вопросу о самой возможности действия ст. 9 внутреннего закона о подоходном налоге Индии[402]402
  Section 9 Income Tax Act 1961; Section 5 Direct Taxes Code Bill, 2010. URL: indiacorplaw.blogspot.com/2010/09/direct-taxes-code-bill-2010-versus.html.


[Закрыть] экстерриториально, т. е. о распространении действия такой нормы на субъектов на территории других государств. Как уже говорилось выше, международное налогообложение базируется на принципе привязки субъекта (налогоплательщика) или объекта (дохода, имущества, сделки) к государству. Такая привязка может быть политической, экономической или основанной на принципе резидентства. Общий принцип, вытекающий из суверенитета государств, гласит, что законы одного государства не могут действовать на территории другого без достаточной территориальной связи (territorial connection), или, другими словами, нексуса между лицом, которое государство собирается обложить налогом, и самим государством[403]403
  Electronics Corporation of India Ltd. v. CIT (1990) 183 ITR. URL: www.indiankanoon.org/doc/56146.


[Закрыть].

Как уже говорилось выше, ст. 9 закона о подоходном налоге Индии содержит так называемые положения о вменении, по которым в определенных обстоятельствах доходы нерезидентов могут считаться происходящими с территории Индии[404]404
  CIT, New Delhi v. M/s. Eli Lilly and Company (India) Pvt. Ltd. (Appeal No. 5114 of 2007). URL: www.manupatrainternational.in/supremecourt/2001%20onwards/sc2009/s090487.htm.


[Закрыть]. Действие индийского закона распространяется на иностранного гражданина или на элемент дохода, заработанный за рубежом, не во всех случаях, а только когда может быть установлена связь между доходом и территорией Индии и только если случай подпадает под перечень обстоятельств ст. 9 закона. Тогда доход, заработанный за рубежом, может облагаться налогом[405]405
  Sheraton International Inc. v. Deputy Director Of Income Tax (2007) 293 ITR 68 (Delhi). URL: www.indiankanoon.org/doc/131840.


[Закрыть]. Связь базируется либо на налоговом резидентстве лица, либо на деловой связи на территории Индии. Термин «деловая связь», в свою очередь, включает в себя два элемента: она должна быть «реальной, а не иллюзорной»[406]406
  The Tata Iron & Steel Co. Ltd. v. State of Bihar, AIR 1958 SC 452. URL: www.indiankanoon.org/doc/1629177.


[Закрыть], а налоговое обязательство должно иметь отношение (быть релевантным) к данной территориальной связи[407]407
  International Tourist Corporation and Ors. v. State of Haryana and Ors, AIR 1981 SC 774. URL: www.indiankanoon.org/doc/501420; The State of Bombay v. R.M.D. Chamarbaugwala, AIR 1957 SC 699. URL: www.indiankanoon.org/doc/212098.


[Закрыть].

Согласно изменениям, которые внесены Финансовым актом в п. 1 ст. 9 закона о подоходном налоге от 1976 г., для доходов в виде процентов, роялти и платежей за технические услуги установлено правило источника, по которому ситус оказания услуг неважен, но имеет значение ситус плательщика и ситус места использования услуг[408]408
  Tarunkumar G. Singhal & Anil D. Dosh. Taxation of Non-Residents – Income deemed to accrue or arise in India. Finance Bill 2010. AIFTP Journal, March 2010. § 1.3. URL: www.aiftponline.org/journal/March10/Finance%20Bill%202010%20_2.htm.


[Закрыть]. То есть доход, имеющий источник в Индии, по принципу использования может подлежать налогообложению безотносительно резидентства плательщика. Принцип использования делает концепцию источника многогранной[409]409
  Klaus Vogel. Worldwide vs. Source Taxation Income – A Review And Re-Evaluation Of Arguments. Part I. Intertax, 1988. P. 216, 223.


[Закрыть] в том смысле, что одна и та же услуга может считаться имеющей источник в двух странах: в стране использования и в стране оказания (where services originate as a source)[410]410
  Adrian Ogley. The Principles Of International Tax-A Multinational Perspective. London: Interfisc Publishing, 1996. P. 33–35.


[Закрыть]. После Финансового акта 2010 г. в параграф viii п. 1 ст. 9 было также внесено объяснение, согласно которому только оказание услуг в Индии можно считать основанием для возникновения налога.

• Индийское дело Vodafone International

В деле Vodafone International Holdings B.V. v. Union of India Верховный суд Индии удовлетворил апелляцию компании и отменил принятое ранее (2010) постановление Высокого суда Мумбая[411]411
  Vodafone International Holdings B.V. v. Union of India & Anr. [S.L.P. (C) No. 26529 of 2010, dated 20 January 2012: URL: https://indiankanoon.org/doc/115852355/;Vodafone International Holdings B.V. v. Union of India (2010). Bombei High Court. URL: www.indiankanoon.org/doc/1488702.


[Закрыть], которое вызвало довольно резкую критику в адрес индийских налоговых органов в индийском и международном инвестиционном и профессиональном сообществе.

Нидерландская компания Vodafone International Holdings B.V. приобрела 100 % уставного капитала кайманской компании CGP Investments (Holdings) Ltd., дочерней компании холдинга Hutchison Telecom International Limited – налогового резидента Каймановых островов, в результате чего стала контролирующим акционером индийской компании Hutchison Essar Limited (HEL), у HTI (BVI) Holdings Limited (HTIL). Налоговая служба утверждала, что в результате сделки возник налогооблагаемый в Индии доход в виде прибыли от продажи акций и, самое главное, что нерезидент, не присутствующий в Индии физически, тем не менее может считаться таковым в смысле ст. 195 закона о подоходном налоге, если он владеет активами в Индии или подлежит налогообложению в Индии. Иными словами, если сама налоговая обязанность компании-нерезидента установлена, то дальнейшие требования о нексусе неважны для применения ст. 195.

Компания Vodafone в ответ утверждала, что налоговое присутствие в терминологии ст. 195 должно пониматься в контексте транзакции (сделки), облагаемой налогом, а не на основе совершенно не имеющего отношения к делу вопроса. Инвестирование группы Vodafone в компанию Bharti Airtel не означает, что все компании группы Vodafone автоматически стали регулироваться индийским правом и попали под юрисдикцию индийских налоговых органов. Налоговое присутствие возникает, когда иностранная компания, ведущая бизнес в Индии, присутствует там, образовав постоянное представительство или совершая сделки, относящиеся к постоянному представительству.

Схема взаимоотношений между участниками рассматриваемого дела представлена на рисунке[412]412
  KPMG Newsletter, Vodafone Judgment – International Tax. URL: www.kpmg.com/MU/en/IssuesAndInsights/ArticlesPublications/Documents/Vodafone.pdf.


[Закрыть].

Суд первой инстанции решил, что налоговые органы Индии имеют право применять налог у источника в отношении нерезидентного покупателя акций иностранной компании, имеющей активы в Индии. По существу, основным вопросом дела был вопрос о юрисдикции налоговых законов Индии в отношении «офшорной» сделки по продаже иностранных акций одним нерезидентом другому нерезиденту Индии. Суд первой инстанции подтвердил решение налогового органа о том, что передача (продажа) одним нерезидентом другому нерезиденту контролирующего пакета акций нерезидентной компании, которая косвенно владеет активом в Индии, может облагаться налогом в Индии, т. е. индийскую налоговую юрисдикцию в отношении обязательств по уплате налога нерезидентом согласно ст. 195 закона о подоходном налоге. Суд первой инстанции основывался на следующих аргументах:

Сделка между Vodafone и HTIL не просто совершилась в форме передачи одной-единственной акции CGP на Кайманах, но заключалась в комплексном коммерческом взаимоотношении сторон, согласно которому предметом сделки по существу была передача контрольного пакета в HEL от HTIL к VIHBV. Пакет представляет собой идентифицируемый «капитальный актив», существующий независимо от CGP.

Задолго до самой сделки, когда HTIL контролировала компанию HEL, была построена комплексная холдинговая структура владения и финансирования индийских компаний, которые, в свою очередь, имели прямое и косвенное участие в HEL.

При покупке CGP Vodafone получила косвенное участие в HEL, контролирующее участие в некоторых субхолдинговых компаниях, владеющих долями участия в HEL, контролирующие права через акционерное соглашение (право назначения директоров в косвенных холдинговых компаниях HEL, долю участия в форме привилегированных акций в этих компаниях, право использования бренда Hutch в Индии). Также Vodafone заключила договор о недопущении конкуренции (non-compete agreement) с Hutchinson в Индии. Все это в совокупности представляет собой «капитальный актив» согласно п. 14 ст. 2 закона о подоходном налоге.

Цена, уплаченная по договору (около 11 млрд долларов США), частично включала в себя вознаграждение за указанные выше права и полномочия, многие из которых связаны с передачей акций CGP.

Документы по сделке, сопутствующий результат передачи CGP, признают в качестве независимых права и полномочия HTIL в отношении индийского бизнеса, передаваемого VIHBV.

Суд признал, что передача акций CGP не была адекватной сделкой самой по себе для завершения сделки между HTIL и VIHBV, а вытекающие из нее права и полномочия формировали прирост капитала.

Суд также признал, что если актив или источник дохода находится в Индии, то доход, который начислен или возникает (accrues or arises), прямо или косвенно, посредством актива или от него, должен считаться доходом, который считается (подразумевается) начисленным или возникшим в Индии (is deemed to accrue or arise in India), а потому подлежащим налогообложению на основании параграфа i п. 1 ст. 9 или 163 закона о подоходном налоге.

Суд поручил налоговому органу провести распределение (apportionment) между доходом, который считается начисленным и возникшим в результате нексуса к Индии, и частью, которая относится к территории за ее пределами. Суд также решил, что положения ст. 195 могут применяться к нерезиденту при условии достаточной территориальной связи (нексуса) между ним и Индией.

Vodafone, как было решено, в силу разнообразных соглашений и договоренностей имела нексус к индийской юрисдикции, а следовательно, процедуры, инициированные в результате неправомерного неудержания налога со стороны Vodafone, не могут считаться не имеющими юрисдикции.

Однако в итоговом решении Верховный суд, рассмотрев апелляцию, сообщил, что результаты сделки должны быть признаны для целей «как есть» налогообложения до тех пор, пока они не представляют собой фиктивное событие, направленное на избежание налога («look-at» approach). Поскольку сама сделка имела коммерческое обоснование, то возможности применить подход «просмотра насквозь» («look-through» approach) в данном случае нет. Следовательно, в отношении продажи акций иностранной компании у Индии нет юрисдикции. Что касается стоимости самой сделки, то суд решил, что предметом сделки был контрольный пакет акций, который сам по себе не подпадает под понятие капитального актива. Стоимость акций кайманской компании представляет собой единое целое, и не имелось оснований разделять ее на стоимость отдельных активов, находящихся в Индии. Налогоплательщик не производил такое разделение самостоятельно, его сделал налоговый орган, не имея на то оснований.

Касательно экстерриториального действия ст. 195 закона о подоходном налоге Верховный суд Индии сказал: «…законы страны принимаются для применения на своей территории, но данное предположение не универсально, если из закона прямо не следует, что существует намерение сделать его действие экстерриториальным. Соответственно, необходимо исследовать, насколько ст. 195 закона о подоходном налоге имеет презумпцию территориальности и существуют ли причины отхода от данного предположения. Буквальное прочтение слов „любое лицо, обязанное уплатить“ как включающее в себя нерезидентов привело бы к абсурдным последствиям… намерение Парламента заключалось в том, чтобы ст. 195 в первую очередь применялась к резидентам, которые имеют налоговое присутствие в Индии… Выражение „любое лицо“, на наш взгляд, если рассматривать контекст ст. 195, означает любое лицо – резидента Индии. Эта точка зрения поддерживается, если мы рассмотрим аналогичные ситуации в других странах, в которых были попытки взимать налог с нерезидентов. Одним из наиболее ранних постановлений, которое послужило отправной точкой для многих других, было решение по делу Ex Parte Blain; In re Sawers LR 12 ChD 522 at 526, в котором суд Великобритании сказал, что „если иностранец остается за границей, если он никогда не приезжал в эту страну, кажется невообразимым, что английский законодатель мог когда-либо намереваться подвергать такое лицо какому-либо английскому закону“. В деле Clark (Inspector of Taxes) v. Oceanic Contractors Inc. (1983) 1 ALL ER 133 суд палаты лордов рассматривал вопрос о том, насколько сам факт обложения налогом создает достаточный нексус для привлечения положений о налоге, удерживаемом у источника. Этим положениям не был придан статус экстерриториального применения на основе принципа статутного толкования (statutory interpretation) <…> Лорд Скарман сказал: „Если иное прямо не выражено в законе либо настолько явно подразумевается, что остается на усмотрение английского суда для придания юридической силы, законодательство Великобритании применяется только к подданным или к иностранцам, которые посредством приезда в эту страну на короткий или продолжительный период на этот период подчинили себя английской юрисдикции“. Данный принцип также прослеживается в Agassi v. Robinson[413]413
  Agassi (Respondent) v. Robinson (2006) 1 WLR 2126. 186. (Her Majesty’s Inspector of Taxes). URL: www.publications.parliament.uk/pa/ld200506/ldjudgmt/jd060517/agasro.pdf.


[Закрыть]. Настоящий суд в деле CIT v. Eli Lilly and Company (India) P. Ltd.(2009) 15 SCC 1 также имел возможность рассмотрения сферы действия ст. 192, 195 и др. В настоящем деле, бесспорно, акции CGP были переданы за рубежом. Обе компании были инкорпорированы не в Индии, а за рубежом. Обе компании не имеют дохода либо налогооблагаемых активов в Индии, если оставить в стороне вопрос о передаче таких налогооблагаемых активов в Индии. Налоговое присутствие должно изучаться в контексте рассматриваемой сделки, а не со ссылкой на сделку, совершенно не имеющую отношения к вопросу. Статья 195, на наш взгляд, применялась бы, только если платежи совершались бы от резидента в адрес нерезидента, а не между двумя нерезидентами за пределами Индии. В настоящем деле сделка совершена между двумя нерезидентными лицами на основании договора, исполненного за пределами Индии. Эта сделка не имеет нексуса к активам, находящимся на территории Индии. Для установления нексуса должна быть исследована юридическая природа сделки, а не косвенная передача прав и правомочий в Индии. Соответственно, Vodafone не имеет юридических обязательств отвечать на уведомление, направленное ему согласно ст. 163, которое применяется к покупателю активов как представителю лица, облагаемого налогом… Поэтому я нахожу затруднительным согласиться с выводами, к которым пришел Высокий суд, о том, что продажа акций CGP со стороны HTIL в пользу Vodafone состоит в передаче капитального актива в значении, установленном в п. 14 ст. 2 закона о подоходном налоге, а права и правомочия, вытекающие из FWAs, SHAs, Term Sheet и договоров уступки займов, лицензии на бренд, и т. д. составляют неотъемлемую часть акций CGP, содержащей в себе прирост капитала. Соответственно, требование об уплате… налога с прироста капитала, по моему мнению… не имеет полномочий на основании закона (lacks authority of law) и потому аннулируется…».