Текст книги "Правовые основы бухгалтерского учета и аудита в РФ"

Е.М. Ашмарина, А.Б. Быля, Е.В. Терехова
Правовые основы бухгалтерского учета и аудита в Российской Федерации
Учебное пособие

Под общим руководством ректора ФГОБУ ВПО «Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации», д-ра экон. наук, проф. М.А. Эскиндарова

Под редакцией д-ра юрид. наук, проф. Е.М. Ашмариной

Рекомендовано УМО по образованию в области финансов, учета и мировой экономики в качестве учебного пособия для студентов, обучающихся по специальностям «Финансы и кредит» и «Налоги и налогообложение»

Рецензенты:

Н.М. Чистяков, заведующий кафедрой «Теория и история государства и права» Финансового университета при Правительстве РФ, д-р ист. наук, проф.,

Н.М. Артемов, зам. заведующего кафедрой финансового права и бухгалтерского учета Московской государственной юридической академии им. О.Е. Кутафина, д-р юрид. наук, проф.

Введение

В настоящем учебном пособии рассмотрено правовое регулирование отношений в сфере, во-первых, учетной и, во-вторых, аудиторской деятельности.

Дело в том, что в современной России отношения, связанные с указанными видами деятельности, приобретают все большее значение. Это объясняется прежде всего становлением рыночной экономики в нашей стране и потребностью в наличии единообразно представляемой информации (в виде отчетности о деятельности субъектов экономической деятельности), а равно необходимостью в грамотном, квалифицированном и профессионально ответственном контроле, который заключается в оценке доброкачественности этой информации (аудиторская деятельность).

Одновременно следует обратить внимание на тот факт, что правовое регулирование указанных сегментов общественных отношений (учет и аудит) в настоящее время находится в процессе развития и еще далеко от совершенства. Причина отчасти заключается в том, что законодательство, содержащее соответствующие нормы, носит комплексный характер, т. е. включает в себя нормы различных отраслей отечественного права.

Например, в финансовом праве можно найти лишь часть норм (императивные нормы), регулирующих учетные отношения (по аналогии с банковским, валютным правом). Прочие нормы (например, регулирующие диспозитивные отношения) могут располагаться в других отраслях российского права (предпринимательское право Российской Федерации и т. д.). Это утверждение является справедливым и в отношении правового регулирования аудиторской деятельности.

Останавливаясь на первой группе отношений, можно утверждать, что учетное право (в широком, общем смысле) – это крупное межотраслевое образование, которое должно быть выделено в качестве комплексной отрасли российского права ввиду сложности и многообразия отношений, нуждающихся в четкой регламентации на современном этапе становления рыночных отношений в стране, а также в связи с перспективой интегрирования российской экономики в мировой рынок.

В свою очередь часть норм, императивно регулирующих отношения в сфере учета образования, перераспределения и использования фондов денежных средств, образуют совокупность институтов финансового права (бухгалтерский, налоговый, бюджетный учеты), которые следует рассматривать как комплексный раздел финансового права ввиду наличия перечисленных ниже обстоятельств.

♦ Одной из предпосылок трансформации экономических отношений в финансовые следует считать наличие учетных процедур, поскольку процессы создания, перераспределения и использования фондов денежных средств возможны только при их наличии.

♦ Прослеживается взаимообусловленность финансового учета и категории «финансовая система», поскольку учет, наряду с денежным обращением и финансовым контролем, опосредует процессы аккумулирования, перераспределения и использования всех фондов денежных средств, т. е. только с помощью учета и учетных систем можно привести в движение систему финансов, рассматриваемую в материальном смысле. Следовательно, отношения в сфере финансового учета необходимо рассматривать как элемент финансовой системы.

♦ Несомненна взаимосвязь и взаимообусловленность финансового учета и процесса финансовой деятельности государства, поскольку оптимизация финансовой деятельности как научного управления в системе «государство – финансы» возможна лишь на основании постоянной информированности о ее результатах.

♦ Общественные отношения в сфере финансового учета характеризуются присутствием властного субъекта, императивно устанавливающего обязательные правила по учету в процессе аккумулирования, перераспределения и использования фондов денежных средств с целью единообразного обобщения необходимой информации (например, требование предоставления отчетности). Таким образом, при урегулировании отдельных отношений в области учета применяется императивный метод властных предписаний.

Часть II учебного пособия посвящена рассмотрению правовых основ аудиторской деятельности. Аудит является одним из видов негосударственного финансового контроля, который связан с учетной деятельностью, поскольку непосредственными объектами аудита являются отношения, складывающиеся в сфере бухгалтерского и налогового учета, а предметом соответственно – совокупность данных, полученных в процессе его постановки и ведения.

Следует иметь в виду, что совокупность императивных норм, регулирующих отношения в области аудиторской деятельности, является институтом комплексного раздела финансового права, в котором содержатся нормы, регулирующие отношения в области финансового контроля.

Часть I. Правовые основы учетной деятельности

Глава 1. Общие положения об учетных системах. Финансовый учет

Степень развития науки определяется уровнем изученности ее истории. Теоретики по разному подходили к ответу на вопрос о происхождении бухгалтерского учета. Одни считали, что он появился 5–6 тыс. лет назад, в тот момент, когда началась целенаправленная регистрация фактов хозяйственной жизни (первые следы развитых систем учета ученые нашли в долинах рек Нила, Тигра, Евфрата), основным учетным способом была инвентаризация.

Другие придерживались мнения, что бухгалтерский учет появился более 500 лет тому назад, в 1494 г., когда вышла книга итальянского монаха Луки Пачоли (1415–1517) «Сумма арифметики, геометрии, учение о пропорциях и отношениях». В XI трактате «О счетах и записях» этой книги было представлено первое описание учетных процедур. Пачоли ввел несколько постулатов, которые послужили отправной точкой для развития всей системы бухгалтерского учета:

♦ каждый факт хозяйственной жизни непременно должен быть зарегистрирован дважды в специально созданной системе учетных координат: по дебету одного и кредиту другого счета[1]1
  Пачоли Л. Трактат о счетах и записях. М.: Финансы и статистика, 2001. С. 6.


[Закрыть];

♦ дела должны находиться в должном порядке, чтобы можно было получить сведения относительно долгов и требований.

Впоследствии эти постулаты стали основанием для появления двух школ бухгалтерского учета – юридической и экономической.

Есть гипотеза, что бухгалтерский учет появился 100 лет назад, когда возникли первые теоретические конструкции учета. Связано это было с развитием научной мысли и новыми подходами к пониманию бухгалтерского учета (Д. Кардано, Э. Дегрант, И.Ф. Шер и др.). Объектом учета стали выступать уже не сами факты хозяйственной жизни, а информация о них.

Таким образом, мы приходим к нескольким возможным ответам на вопрос, что представляет собой бухгалтерский учет:

♦ 6 тыс. лет назад он возник как практическая деятельность, счетоводство, средство понимания хозяйственного процесса;

♦ более 500 лет назад он существовал как предмет литературного обсуждения, как часть литературного языка;

♦ наконец, 100 лет назад он был самостоятельной наукой – счетоведением, средством понимания учета, языка счетоводства.

Учет появился одновременно с человеческой цивилизацией тысячи лет назад. Развитие его было вызвано потребностями жизни, он в свою очередь стимулировал рост таких неотъемлемых частей цивилизации, как письменность, математика, торговля.

В глубокой древности в Китае, за 22 века до нашей эры, была осуществлена перепись имущества и населения, материалы которой использовались государством в военных и фискальных целях.

Первоначально учетные работы проводились довольно примитивно. Так, например, греческий историк Геродот (484–420 до н. э.) описывает способ подсчета войск царем Дарием (V век до н. э.): каждый воин, проходя мимо указанного места, должен был положить камень. Когда войска Дария прошли, они оставили после себя огромные кучи камней. Из этого примера видно, что первоначально основным учетным приемом была инвентаризация.

В Древнем Египте специальные писцы вели на свитках папируса учет движимого и недвижимого имущества с целью контроля достоверности получения и выдачи серебра, хлеба и т. п. Сведения составлялись ежегодно.

В Древней Греции учет получил правовой характер – закрепилась материальная ответственность за полученные ценности. Подотчетные лица выбирались из состоятельных людей, которые вносили залог за счет своего имущества в случае недостачи для ее покрытия.

XIII в. – первый век Возрождения – стал временем зарождения двойной бухгалтерии, т. е. учета, основанного на двойной записи, и к XV в. сложилась теория бухгалтерского учета, основанного на двойной записи.

Положения уже упоминавшегося выше трактата Луки Пачоли «О счетах и записях» нашли свое продолжение в трудах Д. Кардано, который допускал в качестве учетных регистров только книги, Я. Импина, голландского ученого-математика, первым назвавшего бухгалтерию наукой; Э. Дегранта, создателя американской формы счетоводства, самого известного бухгалтера XIX в., швейцарского ученого И.Ф. Шера, утверждавшего, что «бухгалтер является летописцем хозяйственной жизни, он пользуется математическим методом, и поэтому учет… есть отрасль прикладной математики, а цель учета состоит в двойном выводе чистого имущества»[2]2
  Соколов Я.В. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней. М.: ЮНИТИ, 1996. C. 177.


[Закрыть].

Выдающийся русский ученый профессор А.П. Рудановский писал, что баланс есть душа хозяйства, а с двойной записью связано рождение бухгалтерского учета, его выделение из статистики.

Становление бухгалтерского учета в России относится к эпохе Петра I, который много сделал для цивилизации нашей страны, в том числе для развития бухгалтерского учета – само слово «бухгалтер» появилось в начале XVIII в., в период его реформистской деятельности. Именно Петр I привез термин «бухгалтер» из Голландии, но на первых порах в России не знали, как использовать данный термин, так как в то время бухгалтерский учет еще не был развит.

Огромное развитие учет получает на уральских металлургических заводах братьев Демидовых – появляется промышленный учет. Впервые были обеспечены сплошное документирование всех фактов хозяйственной жизни, регулярность проведения инвентаризации и составления отчетности, более совершенная методика исчисления затрат. Недостатком бухгалтерского учета являлось то, что он не знал системы двойной записи[3]3
  Там же. С. 228, 229.


[Закрыть].

Одним из первых двойную бухгалтерию в России ввел М.Д. Чулков. Ему принадлежит книга «Наставление необходимо нужное для российских купцов, а более для молодых людей».

В первой половине XIX в. благодаря трудам русских бухгалтеров К.И. Арнольда, И. Ахматова, Э.А. Мудрова и И.С. Вавилова сформировалась русская школа бухгалтерского учета. Так, К.И. Арнольд первый выступил с учением о методах ревизии (1823): «Без знания бухгалтерии не может существовать истинная, правильная ревизия»[4]4
  Там же. С. 239.


[Закрыть]. Он дал понятие ведомостей как учетных регистров и ввел глагол «сторнировать».

Во второй половине XIX в. русские ученые К. Кларк, В. Немчинов, П. Рейнбот, А. Прокофьев издали ряд книг, причем К. Кларк,

В. Немчинов и П. Рейнбот в своих трудах предлагали вести бухгалтерские записи, используя немецкую (экономическую) форму учета, а А. Прокофьев – новую итальянскую (юридическую).

П. Рейнбот издал «Полный курс коммерческой бухгалтерии по простой и двойной системам», состоящий из теоретической и практической частей. Предметом бухгалтерского учета автор назвал изменения в имуществе предприятия. Двойную запись он объяснял исходя из принципов персонификации, а целью ее считал недопущение ошибок в регистрации и системное выяснение причин возникающих прибылей и убытков, отмечая контрольную функцию синтетических счетов.

В 1883 г. А. Прокофьев также внес вклад в развитие бухгалтерской мысли, издав книгу «Курс двойной бухгалтерии». Раскрывая сущность и необходимость знаний бухгалтерского учета, он опирался на все действующие законодательные документы того времени. Далее он дал некоторые рекомендации при введении учета в акционерных обществах, товариществах и на предприятиях.

Все ученые, о которых шла речь выше, углубили учет, определили учетные принципы, предложили использовать контрольные и управленческие функции учета для коммерческой деятельности предприятий.

Большая заслуга в истории бухгалтерского учета принадлежит российскому ученому Я.В. Соколову. В своей работе «Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней» он описал эволюцию бухгалтерского дела практически во всем мире, начиная с древности (более 4000 лет до н. э.) и заканчивая последней третью XX в.

Прежде чем подвергать анализу правовые нормы, регулирующие те или иные отношения, необходимо дать характеристику этих общественных отношений, выделяя их специфические признаки. Отношения, складывающиеся в сфере учета, отличаются особой сложностью, спецификой и разнообразием, присутствием элементов абстракции. Рассмотрим их, выявляя связь указанных отношений с финансовой деятельностью государства.

Применяя системный подход к различным аспектам общественной жизни, следует исходить из того, что учет в материальном смысле представляет собой сложную систему, состоящую из совокупности объектов (предмета), подлежащих учету, и методов, с помощью которых он реализуется.

Таким образом, учетная система в материальном смысле – это модель, представляющая собой совокупность предмета, который состоит из множественности объектов учета и методологии, использующейся в учетном процессе.

В то же время внешней формой выражения вышеуказанной модели являются учетные системы, закрепленные в виде различных нормативных актов.

Учетные системы, рассматриваемые в материальном смысле, непосредственно связаны с учетной деятельностью, в процессе которой они реализуются. Исторически те или иные особенности объектов и методов порождали новые модели или становились причиной исчезновения применяемых ранее. Учетный процесс (учетная деятельность) известен нам с времен глубокой древности. Например, история бухгалтерского учета насчитывает около 6000 лет[5]5
  Андреев В.Д. Основы научных исследований в бухгалтерской деятельности: учеб. пособие. М.: Экономистъ, 2003. С. 27.


[Закрыть]. Следует согласиться с выводом о том, что «без исключения все культурные народы достигли апогея своего величия только путем порядка в методах в счетоводстве и администрации. Счетный же беспорядок был всегда причиной того, что народы останавливались в своем развитии; он приводил к расточению плодов их труда, к возвышению налогов, к финансовым и военным бедствиям, ко всеобщему обеднению, взаимной ненависти, к ослаблению принципа авторитарности, к деморализации дурно управляемых масс и т. д.»[6]6
  Леонте Э. Счетоводство как введение к социальной науке // Счетоводство. 1898. № 6. С. 122.


[Закрыть]. Следует согласиться также и с тем, что «счетный порядок, частный и государственный – необходимое основание социального порядка; общество может процветать, прогрессировать и достигнуть лучшего будущего только путем порядка, и пока этот вопрос не будет улажен, истина, справедливость, правосудие останутся лишь словами»[7]7
  Там же. С. 274.


[Закрыть]. Таким образом, можно утверждать, что если в том или ином социальном сообществе присутствовали элементы финансовой деятельности, то они предполагали наличие счетного порядка, который представлял собой прообраз учетной системы (ее модели).

Итак, учет в широком смысле слова – это один из важнейших видов информации, основа рационального управления и прогнозирования в процессе реализации этапов (эмиссии, аккумулирования, распределения, использования денежных фондов) и функций (регулирования, перераспределения, контроля) финансовой деятельности государства и субъектов экономической деятельности. Это количественная регистрация фактов и явлений общественной жизни с последующим подсчетом[8]8
  Ермачкова Л.И. Правовые основы бухгалтерского и налогового учета, аудита в РФ: учеб. пособие / под ред. Е.М. Ашмариной. М.: Юристъ, 2003. С. 16–19.


[Закрыть]. Другими словами, учет – это количественное отражение и качественная характеристика хозяйственных, общественных явлений, хозяйственных процессов, необходимое для руководства и контроля в процессе финансовой деятельности на микро– и макроуровнях.

Исторически с развитием производительных сил методы учета постепенно совершенствовались, расширялся круг явлений и процессов, подвергавшихся учету (объектов учета). В результате постепенно происходила специализация учета по отдельным видам, каждый из которых можно рассматривать как систему объектов (на которые направлена учетная деятельность) и методов (приемов и способов реализации учетной деятельности).

К началу 90-х гг. в России сложилась система хозяйственного учета, в которой выделились три взаимосвязанных его вида: 1) оперативный; 2) статистический; 3) бухгалтерский.

Причем статистический и бухгалтерский учет, согласно Конституции Российской Федерации, были установлены как государственные виды учета, находящиеся в ведении Российской Федерации[9]9
  Конституция Российской Федерации. Ст. 71.


[Закрыть]. Так, согласно п. «р» ст. 71 Конституции Российской Федерации, в ведении Российской Федерации находятся официальный статистический и бухгалтерский учет.

Оперативный учет представляет собой регистрацию и подсчет отдельных фактов, необходимых для нужд повседневного оперативного руководства и управления. «Под именем оперативного учета принято понимать такой вид учета, непосредственной целью которого является осведомление органов управления предприятием об отдельных фактах, имеющих место в жизни предприятия и представляющих острый практический интерес для этих органов»[10]10
  Савинский Д.О. О статистике, бухгалтерии и оперативном учете // Счетоводство. 1929. № 7. С. 511.


[Закрыть]. Оперативный учет ведется без применения какой-либо системы для быстрого (оперативного) отражения совершаемых хозяйственных операций и процессов путем непосредственного наблюдения и регистрации в момент их совершения. «Оперативный учет есть перманентный цифровой или символический учет основных или вспомогательных операций учреждения в их динамике на основании устных сведений или формальных документов, долженствующих во всякий момент отражать все изменения, которые произошли в той или иной сфере деятельности учреждения, и результаты, произошедшие от этих изменений»[11]11
  Майзельс Р.С. Что такое оперативный учет // Система и организация. 1924. № 12. С. 29, 30.


[Закрыть]. С помощью оперативного учета управленческому персоналу поступает информация о движении материальных ресурсов в организации, об объемах выпущенной продукции, ее отгрузке и реализации, о наличии денежных средств в кассе, на расчетном счете, о наличии производственных запасов и т. д. для целей принятия на основе этих данных экономических решений. Оперативный учет может прерываться во времени, и надобность в нем появляется по мере необходимости. При этом источниками оперативного учета могут быть как документы, так и телеграф, телетайп, Интернет. Примером оперативного учета может стать следующая ситуация: получена информация, что груз пришел в док. Руководитель направляет одного из своих сотрудников проследить отгрузку. Прибыв на место, сотрудник подтверждает отгрузку и по телефону (либо посредством другого способа связи) сообщает об этом руководителю. Позже данная хозяйственная операция оформляется документально в системе бухгалтерского учета.

Таким образом, оперативный учет связан с осуществлением финансовой деятельности непосредственно экономическими субъектами только на микроуровне и не нуждается в нормативных установлениях параметров его ведения.

Статистический учет изучает количественную сторону массовых явлений в неразрывной связи с их качественной стороной, количественное выражение закономерностей развития в конкретных условиях места и времени, количественную сторону производства и других видов деятельности[12]12
  Никитин В.М., Никитина Д.А. Теория бухгалтерского учета: учебник. М.: Дело и Сервис, 2002. С. 48.


[Закрыть]. С помощью статистического учета исчисляют количественные и качественные показатели, например, объема производства, возрастной состав населения и др.

Статистический учет использует следующие специфические методы.

♦ Массовое наблюдение (для решения этой задачи статистика опирается на Закон больших чисел, смысл которого состоит в том, что правильность и закономерности могут быть обнаружены только при массовом наблюдении. Так, например, присваиваемые всем организациям статистические коды видов деятельности дают возможность оценить на макроуровне экономические тенденции ведения хозяйственной деятельности в государстве).

♦ Сводка и группировка – расчленение изучаемых явлений на качественно однородные группы (например, группировка организаций по направлениям хозяйственной деятельности позволяет оценить возможный уровень налоговых доходов по каждой группе и в целом).

♦ Статистический анализ и научная обработка собранного и разгруппированного материала: вычисление обобщающих показателей – средних и относительных величин (с помощью этого метода можно сделать выводы о сверхрентабельности одних видов деятельности и низкой рентабельности других, что необходимо для реализации регулирующей функции финансовой деятельности государства, которая может проявиться в применении акцизного механизма для первых или налогового льготирования для вторых).

Как самостоятельная общественная наука статистика охватывает, однако, не только хозяйственные явления, но и другие стороны жизни общества.

Таким образом, данные статистического учета являются необходимым информационным источником для осуществления управленческой деятельности государства на макроуровне. Вместе с тем предмет статистического учета – массовые явления, выражаемые в основном в натуральных (редко в денежных) измерителях. Эти массовые явления могут иметь место в любой сфере общественной жизни (социальной, демографической, географической и т. д.) и лишь иногда соотносятся с финансовой сферой.

Бухгалтерский учет. В экономической литературе встречается множество различных определений бухгалтерского учета. Мудров Э.А.: «Бухгалтерия есть искусство записывать какое-либо имущество так, чтобы, несмотря на перемены, в нем происходящие, всегда можно было усмотреть настоящее его положение со значением того, что последовало от перемен». Фаж Э.: «Бухгалтерский учет есть наука, имеющая целью перечисление единиц (ценностей) в движении». Ткач В.И., Ткач М.В.: «Системой бухгалтерского учета является определенный логический комплекс, сформированный на основе плана счетов заданной оптики (производственной, доходной, прибыльной, затратной)». Делапорт Р.: «Бухгалтерия – наука счетов, применяемых для регистрации, группировки и классификации циклов каких-либо хозяйственных операций с целью получения информации, необходимой любой науке, использующей эти данные»[13]13
  Медведев М.Ю. Слово о счетах и записях. М.: Техинпресс, 2002. С. 5–9.


[Закрыть]. Одним из наиболее универсальных представляется определение, предложенное А.М. Андросовым, согласно которому бухгалтерский учет – это процесс записи, классификации и суммирования определенным образом в денежном выражении тех взаимодействий и событий, которые имеют отношение к финансам, а также интерпретация их результатов[14]14
  Андросов А.М. Бухгалтерский учет и отчетность в России. М.: Менатеп-Информ, 1994. С. 26.


[Закрыть]. Из представленного определения вытекает, что бухгалтерский учет – это процесс или деятельность, осуществляемая путем применения специфической методологии в отношении объектов учета с целью получения результатов, имеющих отношение к финансам.

Легальное определение бухгалтерского учета содержится в ст. 1 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (Закон о бухгалтерском учете)[15]15
  СЗ РФ. 1996. № 48. Ст. 5369; № 48. Ст. 5369; 1998. № 30. Ст. 3619; 2002. № 13. Ст. 1179; 2003. № 1. Ст. 2, 6; № 2. Ст. 160.


[Закрыть], согласно которому бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения в денежном выражении информации об имуществе, обязательствах организации и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций и отраженных в определенной системе счетов бухгалтерского учета. Все имущество и обязательства, а также хозяйственные процессы отражаются в бухгалтерском учете в денежном выражении[16]16
  Ермачкова Л.И. Правовые основы бухгалтерского и налогового учета, аудита в РФ: учеб. пособие / под ред. Е.М. Ашмариной. М.: Юристъ. 2003. С. 16–19.


[Закрыть]. Анализ приведенного определения на первый взгляд позволяет сделать вывод о том, что данные, получаемые с помощью бухгалтерского учета, необходимы только для осуществления финансовой деятельности организаций на микроуровне. Однако в п. 3 той же статьи законодатель устанавливает, что основными задачами бухгалтерского учета являются формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности – руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также внешним – инвесторам, кредиторам и др. С целью конкретизации выделенной нормы обратимся к § 9 Принципов подготовки и составления финансовой отчетности по Международным стандартам финансовой отчетности (на сближение с которыми в настоящее время направлено новейшее законодательство в области финансового учета в Российской Федерации), в котором указано: «К пользователям финансовой отчетности относятся имеющиеся и потенциальные инвесторы, работники, заимодавцы, поставщики и прочие торговые кредиторы, покупатели, правительства и их органы, общественность. Они пользуются финансовой отчетностью, чтобы удовлетворить свои различные информационные потребности». Таким образом, становится очевидно, что данные бухгалтерского учета – это важнейшие информационные носители, необходимые для реализации финансовой деятельности как на микро-, так и на макроуровне.

Функцией бухгалтерского учета является обеспечение имущественных интересов различных субъектов общества:

♦ частных имущественных интересов организации;

♦ государства (сумма налога определяется на основе бухгалтерского учета и отчетности);

♦ иных субъектов – акционеров-учредителей, кредиторов, контрагентов и др.;

♦ неограниченного круга лиц – официально признанные интересы, имеющие поддержку государства и правовую защиту (Закон о бухгалтерском учете обеспечивает реализацию публичных общественных интересов).

Необходимо указать виды измерителей, которые используются в бухгалтерском учете.

1. Натуральный, устанавливающий физические показатели объектов учета в соответствующих единицах массы, объема, длины, площади. Такой учет дает возможность количественно и качественно охарактеризовать происходящие процессы. Однако неоднородность учитываемых объектов не позволяет получить обобщенное представление о хозяйственной деятельности организации, поэтому наряду с этим измерителем применяются и другие.

2. Денежный, дающий в денежной оценке обобщенную характеристику рассматриваемых объектов учета. Являясь универсальным измерителем, он позволяет объединить различные затраты по производству, оценить все виды средств и фондов, которыми располагают предприятия, и т. д.

3. Трудовой, измеряющий трудовые затраты в единицах рабочего времени (нормо-часы). С его помощью определяются нормы выработки и нагрузки на одного работающего. В сочетании с денежным и натуральным трудовой измеритель позволяет начислить заработную плату рабочих и служащих, определить производительность труда и т. д.

Можно согласиться с утверждением, что к концу 90-х гг. прошедшего столетия система хозяйственного учета являлась интегрированной системой учетно-экономической информации, в которой информация бухгалтерского, оперативного и статистического учета представляла собой информационное единство[17]17
  Давыдов В.Н. Компьютеризация бухгалтерского учета. Опыт, поиски, решения. М.: Финансы и статистика, 1989.


[Закрыть]. В настоящее время ситуация несколько изменилась.

Так, с 2002 г. в Российской Федерации установлен к обязательному применению новый вид учета – налоговый, который применяется для исчисления налога на прибыль организаций (ст. 313 главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ)[18]18
  СЗ РФ. 2000. № 32. Ст. 3340; № 32. Ст. 3341; 2001; № 1 (ч. II). Ст. 18; № 23. Ст. 2289; № 33 (ч. I). Ст. 3413, Ст. 3421, Ст. 3429; № 49. Ст. 4554, 4564; № 53 (ч. I). Ст. 5015, 5023; 2002; № 1 (ч. I). Ст. 4; № 22. Ст. 2026; № 30. Ст. 3021, 3027, 3033; № 52 (ч. I). Ст. 5138; 2003; № 1. Ст. 2, 5, 6, 8, 11; № 19. Ст. 1749; № 21. Ст. 1958; № 23. ст. 2174; № 26. ст. 2567; № 27 (ч. I). ст. 2700; № 28. ст. 2874, 2879, 2886; № 46 (ч. I). ст. 4435, 4443, 4444; № 50. Ст. 4849; № 52 (ч. I). Ст. 5030; 2004; № 15. Ст. 1342; № 27. Ст. 2711, 2713, 2715; № 30. Ст. 3083, 3084, 3088; № 31. Ст. 3219, 3220, 3222, 3231; № 34. Ст. 3517, 3518, 3520, 3522, 3523, 3524, 3525, 3527; № 35. Ст. 3607; № 41. Ст. 3994; № 45. Ст. 4377; № 49. Ст. 4840.


[Закрыть].

Исходя из методики[19]19
  Информационное сообщение Министерства Российской Федерации по налогам и сборам (МНС России) от 19 декабря 2001 г. «Система налогового учета, рекомендуемая МНС России для исчисления прибыли в соответствии с нормами главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации».


[Закрыть] налоговый учет представляет собой систему регистрации и обобщения информации о совершаемых налогоплательщиком однородных операциях, приводящих к возникновению доходов или расходов, учитываемых в определенном порядке положениями Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) при исчислении налоговой базы текущего или будущих периодов.

Таким образом, следует констатировать объективное вменение налогового учета в российскую практику, а также его несомненную связь с налоговой деятельностью и налоговым правом.

Кроме того, можно обратить внимание на то, что в некоторых нормах Бюджетного кодекса Российской Федерации (БК РФ)[20]20
  СЗ РФ. 1998. № 31. Ст. 3823; 2000; № 32. Ст. 3339; 2001; № 33. Ст. 3429; 2002; № 22. Ст. 2026; № 28. Ст. 2790; № 30. Ст. 3021, 3027; 2003; № 28. Ст. 2886, 2892; № 46. Ст. 4443, 4444; № 50. Ст. 4844; № 52. Ст. 5036, 5038; 2004; № 34. Ст. 3526, 3535.


[Закрыть] упомянут бюджетный учет (ст. 240, 241). В частности, в БК РФ установлено, что все доходы бюджета, источники финансирования дефицита бюджета, расходы бюджета, а также операции, осуществляемые в процессе исполнения бюджета, подлежат бюджетному учету, основывающемуся на едином плане счетов, который отличается от плана счетов, используемого коммерческими организациями. Бюджетный учет организуется органом, исполняющим бюджет, а единый План счетов бюджетного учета устанавливается Правительством Российской Федерации. Очевидно, что бюджетный учет, непосредственно связанный с бюджетной деятельностью, урегулирован в том числе нормами бюджетного права. Следует обратить внимание на то, что с 2005 г. роль бюджетного учета существенно возрастает.

Итак, к настоящему времени в Российской Федерации сложилась новая на первый взгляд система хозяйственного учета, которая включает такие виды учета, как оперативный, статистический, бухгалтерский, налоговый, бюджетный.

Следует упомянуть также о бухгалтерском учете, который обязателен к ведению в кредитных и страховых организациях ввиду его специфики, заключающейся в том, что кредитные организации пользуются индивидуальным Планом счетов, и нормативное регулирование его ведения осуществляется Центральным банком Российской Федерации (Банком России). Однако до настоящего времени ни в научной литературе, ни в нормах действующего законодательства термин «кредитный учет» не фигурировал. Вместе с тем очевидно, что этот вид бухгалтерского учета необходим для надлежащего ведения банковской деятельности, урегулированной нормами банковского права.