Текст книги "Правовые основы бухгалтерского учета и аудита в РФ"

1. Раскройте понятие хозяйственного учета.

2. Какие виды учетных измерителей используются в бухгалтерском учете?

3. Назовите виды учетных систем.

4. Что из себя представляет налоговый учет?

5. В чем различия статистического и бухгалтерского учета?

Глава 2. Теоретические основы системы бухгалтерского учета

Рассмотрим далее бухгалтерский учет, являющийся основным элементом финансового учета, и особенности отношений, складывающиеся в процессе его ведения.

Модель бухгалтерского учета включает его предмет и методологию.

Предметом бухгалтерского учета в широком смысле является вся хозяйственная деятельность организаций, для осуществления которой необходимо располагать определенными средствами (активами).

В узком смысле в предмет как цельную совокупность входят следующие элементы или объекты:

♦ активы организации (имущество);

♦ пассивы организации (источники собственные и привлеченные, за счет которых формируется имущество);

♦ хозяйственные операции, которые приводят к изменению активов и пассивов организации.

Таким образом, предмет бухгалтерского учета можно представить как совокупность трех взаимозависимых объектов. Объекты бухгалтерского учета, согласно п. 2 ст. 1 Закона о бухгалтерском учете, – это «имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности».

В обобщенном виде имущество и обязательства организации сгруппированы в бухгалтерском балансе в разрезе разделов и статей. Имущество (активы) и обязательства (пассивы), организаций всех форм собственности можно представить в виде схемы (табл. 2.1).

Таблица 2.1. Активы и пассивы организаций всех форм собственности

Имущество (активы) организаций по составу и функциональной роли (характеру использования в хозяйственной деятельности) подразделяются на две группы (разделы): внеоборотные активы и оборотные активы.

Внеоборотные активы используются в хозяйственной деятельности длительное время (более одного года), сохраняя при этом способность приносить выгоду. Это здания, сооружения, машины, оборудование, нематериальные активы и т. д. К внеоборотным активам относятся такие статьи, как основные средства, нематериальные активы, доходные вложения в материальные ценности, оборудование к установке, вложения во внеоборотные активы.

Оборотные активы полностью потребляются в течение одного производственного цикла, их стоимость полностью включается в себестоимость продукции, они меняют первоначальную форму. В связи с этим организации постоянно возобновляют процесс их приобретения.

В состав оборотных активов входят производственные запасы (сырье, материалы и другие аналогичные ценности), затраты на производство (основное производство, полуфабрикаты собственного производства, вспомогательные производства, общепроизводственные расходы, брак в производстве, обслуживающие производства и хозяйства), готовая продукция и товары (выпуск продукции, товары, торговая наценка, готовая продукция, расходы на продажу, товары отгруженные, выполненные этапы по незавершенным работам), денежные средства (касса, расчетные счета, валютные счета, специальные счета в банках, переводы в пути, финансовые вложения, резервы под обесценение вложений в ценные бумаги).

Обязательства[21]21
  Определение этой категории, принятое в бухгалтерском учете, следует отличать от значения категории «обязательства», принятого в гражданском праве.


[Закрыть] (пассивы) организаций являются источниками формирования активов.

Обязательства как источники активов можно разделить на собственные и заемные. Собственные: капитал и резервы (уставной, добавочный, резервный капитал). Заемные: долгосрочные и краткосрочные обязательства (например, кредиты банков), обязательства по распределению (расчеты с персоналом по оплате труда, расчеты с бюджетом и др.).

Более конкретно вышеуказанные объекты бухгалтерского учета сгруппированы в Плане счетов бухгалтерского учета, другими словами, План счетов – это группировка по экономическому содержанию объектов бухгалтерского учета на синтетических счетах бухгалтерского учета (подробнее см. ниже).

Те или иные виды имущества и обязательств организации в процессе совершения хозяйственных операций находятся во взаимосвязи. Хозяйственная операция – это движение средств организации, сопровождающееся сменой их форм. Основная задача бухгалтерского учета заключается в отражении хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета (подробнее см. ниже).

К хозяйственным операциям можно отнести любые процессы, происходящие в организации, такие, например, как заготовление материалов, отпуск их в производство, реализация готовой продукции, получение или перечисление денег с банковских счетов организации, внесение или выплаты наличности из кассы организации и т. д. Любое из действий, приведенных в качестве примера, имеет следствием изменение в составе активов или пассивов баланса экономического субъекта.

Именно детальная информация об имуществе (в разрезе его видов), обязательствах (в разрезе конкретных кредиторов) и операциях, приводящих к изменению состава имущества и обязательств, необходима как для принятия управленческих решений на уровне экономического субъекта, так и для контроля за деятельностью экономического субъекта (в пределах полномочий, предоставленных действующим законодательством) со стороны органов государства, наделенных специальной компетенцией, и Банка России.

Итак, активы и пассивы организаций, будучи объектами бухгалтерского учета, сгруппированы в Плане счетов бухгалтерского учета. При этом каждый счет предназначен для отражения конкретной информации по отдельно взятому виду объекта бухгалтерского учета.

Рассмотрим его коротко с целью ознакомления с отдельными, наиболее часто используемыми организациями счетами.

С 1 января 2002 г. для всех организаций (за исключением бюджетных и кредитных) действует План счетов бухгалтерского учета в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Министерства финансов Российской Федерации (Минфин России) от 31 октября 2000 г. № 94н. Действующий План счетов состоит из восьми разделов, группируя счета по их экономическому содержанию.

Раздел I. Внеоборотные активы. Производственно-хозяйственная деятельность реализуется в результате использования основных фондов – средств труда и материальных условий процесса труда. Средства труда – это станки, рабочие машины, силовое оборудование и т. д., а материальные условия – это производственные здания, транспортные средства и т. д. Это и есть так называемые внеоборотные активы организации.

От прочих они отличаются в основном длительным сроком их полезного использования, а также в ряде случаев тем, что переносят свою стоимость на готовую продукцию (товары, услуги) не сразу, а по частям, путем начисления амортизации.

К внеоборотным активам относятся, например, основные средства, нематериальные активы, капитальные вложения в основные средства.

Основные средства включают следующие виды активов:

♦ здания, сооружения, оборудование, вычислительную технику, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и т. д.;

♦ земельные участки, находящиеся в собственности организации, прочие природные ресурсы;

♦ некоторые другие объекты.

Учет основных средств ведется на счете 01 «Основные средства». Этот счет предназначен для аккумулирования информации о наличии и движении основных средств, принадлежащих организации на праве собственности.

Неотъемлемой составной частью хозяйственных средств организации становятся нематериальные активы – объекты, не имеющие материальной формы, но предоставляющие организации возможность извлекать доход в результате их использования в течение длительного срока.

Таким образом, нематериальные активы – объекты долгосрочного пользования (более года), приносящие доход и не имеющие материального выражения (например, товарный знак). К нематериальным активам относятся также права, возникающие из авторских договоров на произведения науки, литературы, искусства и объекты смежных прав, на программы для ЭВМ, права на ноу-хау, патенты и др. Учет нематериальных активов ведется на счете 04 «Нематериальные активы», где собирается информация об их наличии и движении.

Стоимость основных средств и нематериальных активов в процессе их эксплуатации списывается на готовую продукцию, товары и услуги путем начисления амортизации, т. е. постепенно, в пределах определенных временных периодов, различными методами.

Износ основных средств учитывается с помощью вспомогательного счета 02 «Амортизация основных средств», а нематериальных активов – счета 05 «Амортизация нематериальных активов».

Раздел II. Производственные запасы. Производственные запасы являются предметами труда и в совокупности со средствами средств труда, материальными условиями процесса труда и рабочей силой обеспечивают производственный процесс организации.

Материально-производственные запасы – активы, которые имеют свойство переносить свою стоимость на готовую продукцию, товары, услуги единовременно в пределах одного производственного цикла. Они делятся на основные и вспомогательные. К основным материально-производственным запасам относятся сырье и основные материалы, покупные полуфабрикаты, комплектующие изделия, которые находятся в собственности организации. К вспомогательным – топливо, тара, запасные части и некоторые другие активы.

Для учета материально-производственных запасов используются такие счета, как, например, 10 «Материалы».

Раздел III. Затраты на производство. Исчисление (калькуляция) затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг), т. е. учет произведенных расходов по статьям затрат с использованием соответствующих счетов бухгалтерского учета, является основой для определения финансового результата деятельности экономического субъекта.

Указанные затраты являются текущими, поскольку они переносят свою стоимость на стоимость готовой продукции за один производственный цикл.

В зависимости от видов затраты делятся на прямые и косвенные.

К прямым относятся затраты, связанные с производством отдельных видов продукции (расходы на сырье, основные материалы, покупные изделия и полуфабрикаты, основную заработную плату рабочих, их командировки и т. д.). Эти расходы непосредственно и прямо относятся на затраты того периода, в котором имели место.

К косвенным относятся затраты, связанные с производством нескольких видов продукции или с обслуживанием производственного процесса (например, содержанием штата заводоуправления: заработная плата, командировочные и представительские расходы). Это, как правило, общецеховые и общезаводские расходы.

В соответствии с экономическим содержанием затраты на производство подразделяются на следующие элементы:

♦ материальные затраты, затраты на оплату труда;

♦ отчисления в фонды социального страхования;

♦ амортизация основных средств и нематериальных активов;

♦ прочие затраты.

Все прямые затраты отражаются на счете 20 «Основное производство», а косвенные – на аналогичных калькуляционных счетах: 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общецеховые расходы». Помимо этих основных счетов могут быть задействованы аналогичные счета: 23 «Вспомогательное производство» и 28 «Брак в производстве» в зависимости от потребности в них и в соответствии с учетной политикой предприятия.

Раздел I V. Готовая продукция и товары. Организации, осуществляющие производственную деятельность, для обобщения информации о наличии и движении готовой продукции используют счет 43 «Готовая продукция».

Движение товарно-материальных ценностей, приобретенных в качестве товаров для продажи организациями, осуществляющими торговую деятельность, отражаются на счете 41 «Товары».

Раздел V. Денежные средства. Четкая организация расчетов с использованием денежных средств оказывает непосредственное влияние на ускорение оборачиваемости оборотных средств и своевременное поступление денежных средств по назначению.

Для ведения учета движения денежных средств организации используются счета, отражающие как налично-денежный, так и безналичный оборот денежных средств.

Для приема, хранения и расходования наличных денег организация имеет кассу. Учет наличных денежных средств ведется на счете 50 «Касса». На банковских счетах сосредоточиваются свободные денежные средства организации и поступления за реализованную продукцию, а также выполненные работы и услуги, краткосрочные и долгосрочные ссуды, получаемые от банков и других кредиторов, и т. д. Соответственно с банковских счетов (например, расчетного) производятся почти все платежи организации, например оплата поставщикам материалов, перечисление налоговых платежей в бюджетную систему, получение наличных денег в кассу для выплаты заработной платы и т. д.

Движение безналичных денежных средств отражается на счете 51 «Расчетный счет» (в валюте Российской Федерации).

Для проведения операций с иностранной валютой организации имеют право открывать валютные счета в любом банке, уполномоченном Банком России на проведение операций с иностранной валютой.

Для учета движения средств в иностранной валюте в плане счетов предусмотрен активный счет 52 «Валютный счет».

Раздел VI. Расчеты. В процессе осуществления хозяйственной деятельности организация вступает в те или иные отношения с прочими субъектами, большинство из которых предполагает осуществление взаимных расчетов. К счетам расчетов относятся следующие виды.

На счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» отражается движение приобретаемых организацией активов (товарно-материальных ценностей) и факт их оплаты.

На счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» отражается состояние расчетов с той или иной сторонней организацией (или другим субъектом) за реализованную продукцию, товары, работы, услуги.

Счет 68 «Расчеты по налогам и сборам» содержит данные о состоянии расчетов организации с бюджетом по всем видам налогов и сборов, причитающихся к уплате.

На счете 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» аккумулирована информация о состоянии расчетов организации по единому социальному налогу (ЕСН)[22]22
  С 2010 г. единый социальный налог отменен. См. Федеральный закон от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ.


[Закрыть] во внебюджетные социальные фонды государства.

Расчеты с работниками организации по оплате труда (по всем основаниям) отражаются на счете 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда». Вопросы оплаты труда в Российской Федерации регулируются Трудовым кодексом Российской Федерации.

При необходимости проведения операций по выдаче денег под отчет штатным сотрудникам для осуществления представительских и оплаты командировочных расходов используется счет 71 «Расчеты с подотчетными лицами».

Расчеты организации с учредителями по взносам в уставной капитал, а также по начислению и выплате дивидендов ведутся на счете 75 «Расчеты с учредителями».

Операции, характеризующие состояние расчетов по выданным займам другим организациям, полученным от других организаций кредитам, наличию задолженности организации перед поставщиками и подрядчиками, а также наличию задолженности перед организацией у третьих лиц за отгруженные товары, выполненные работы и услуги и т. д., отражаются на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Раздел VII. Капитал. Состояние и движение уставного капитала учитывается на счете 80 «Уставной капитал». Остаток по этому счету должен соответствовать сумме, заявленной в уставных документах организации.

Для обобщения информации о наличии, состоянии и движении резервного фонда организации используют счет 82 «Резервный капитал». Резервный фонд должен быть обязательно создан организациями, если этого требует действующее законодательство (например, открытые акционерные общества), или на диспозитивной основе в соответствии с уставными документами.

Добавочный капитал (счет 83 «Добавочный капитал») возникает вследствие увеличения стоимости имущества (активов) организации (в случае их переоценки) и безвозмездного поступления товарно-материальных ценностей.

Суммы нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) отражаются на счете 84 «Нераспределенная прибыль».

За счет нераспределенной прибыли могут быть созданы специальные фонды организации (накопления, потребления и др.).

Средства, получаемые организацией в порядке финансирования и кредитования из бюджетной системы Российской Федерации, отражаются на счете 86 «Целевое финансирование».

Раздел VIII. Финансовые результаты. Финансовым результатом коммерческой деятельности организации является прибыль либо убыток. Прибыль возникает в результате превышения доходов над расходами в истекший период, убыток – соответственно наоборот, в случае если доходы оказались меньше средств, затраченных на их получение в рассматриваемом периоде. Доходы могут быть получены в результате реализации товаров, работ, услуг в соответствии с уставной деятельностью экономического субъекта, а также от внереализационной деятельности.

Для обобщения информации о доходах и расходах организации и как следствие для выявления финансового результата деятельности за истекший период используются следующие счета.

Доходы от уставной деятельности организации отражаются по кредиту счета 90 «Продажи», доходы от внереализационной деятельности – по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы». К внереализационной деятельности могут быть отнесены такие виды, как сдача активов в аренду (если такая деятельность не является уставной), получение дивидендов в результате участия своим капиталом в деятельности другого экономического субъекта и т. д.

Учет прочих доходов и расходов отражается на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

В конце отчетного периода счета 90 и 91 корреспондируются со счетом 99 «Прибыли и убытки», закрываются и не имеют остатка. Соответственно информация о формировании конечного финансового результата отчетного года отражается на счете 99.

Методологией бухгалтерского учета является совокупность приемов и способов (методов), применяемых в определенной последовательности и взаимосвязи для отражения объектов учета. В результате применения определенных способов и приемов обеспечивается непрерывное, сплошное и документально обоснованное отражение в системном бухгалтерском учете учитываемых объектов в денежном, трудовом и натуральном измерителях. Однородная группировка имущества, источников его формирования и хозяйственных операций при помощи метода двойной записи на счетах, периодическое сопоставление фактического наличия имущества и обязательств с бухгалтерскими данными позволяют получить достоверные итоговые систематизированные отчетные сводные показатели.

Система способов или элементов метода бухгалтерского учета последовательно включает:

1) документирование;

2) оценку;

3) группировку по счетам;

4) двойную запись;

5) инвентаризацию;

6) калькуляцию;

7) баланс;

8) отчетность.

Остановимся на них коротко и рассмотрим в последовательности, которая позволит лучше усвоить предлагаемый материал.

Счета бухгалтерского учета. Будучи надлежащим образом оформлены первичными документами, оценены, объединены по однородному признаку, хозяйственные операции подлежат группировке по счетам. Номенклатура отдельных счетов бухгалтерского учета была приведена выше.

Бухгалтерский счет представляет собой способ группировки и текущего отражения однородных средств, их источников и хозяйственных процессов в целях оперативного контроля за ними. Счета служат для группировки учетных объектов по принципу однородности их экономического содержания. На счетах регистрируются состояние средств и их источников, а также изменения в объектах бухгалтерского учета, происшедшие под влиянием хозяйственных операций.

Итак, на каждый элемент (объект) хозяйственной деятельности открывается отдельный счет. Каждый из них имеет название и кодовый номер (например, 01 «Основные средства», 50 «Касса» и т. д.). Такие счета называются синтетическими.

По внешнему виду любой синтетический счет представляет собой таблицу, состоящую из двух частей. В начале таблицы приводится название счета – наименование объекта учета. Например, счет «Касса», счет «Уставной капитал», счет «Основное производство» и т. д. Левая часть счета называется дебетом (Д), правая часть – кредитом (К) (табл. 2.2). Существуют понятия начального сальдо (Сн) и конечного сальдо (Ск). Конечное сальдо на конец отчетного периода по конкретному счету переходит как начальное сальдо по этому же счету на начало следующего отчетного периода.

Таблица 2.2. Внешний вид синтетического счета

Дебет и кредит – условные технические термины для названия сторон счета. Для обозначения остатков на счетах бухгалтерского учета пользуются термином «сальдо» – остаток счета (С).

Сумма всех операций за данный отчетный период (день, неделю, месяц, квартал и т. д.) по дебету любого счета называется оборотами по дебету (Од) этого счета, а сумма всех операций по кредиту любого счета за отчетный – оборотами по кредиту (Ок).

Перечень счетов, используемых для учета финансово-хозяйственной деятельности всеми организациями, являющимися юридическими лицами (кроме банковских, страховых и бюджетных), как мы видели, приведен в Плане счетов.

В бухгалтерском учете принято группировать счета по различным основаниям.

Счета бывают активные, пассивные и активно-пассивные.

Нужно помнить, что активные счета предназначены для отражения на них хозяйственных средств, производственных процессов (например, 01 «Основные средства», 04 «Нематериальные активы», 10 «Материалы», 20 «Основное производство»). Условно говоря, активными (за некоторым исключением) являются счета, расположенные в разделах: I «Внеоборотные активы», II «Производственные запасы», III «Затраты на производство», IV «Готовая продукция и товары» и V «Денежные средства» Плана счетов бухгалтерского учета.

На пассивных счетах отражаются источники хозяйственных средств (например, «Уставной капитал», «Резервы предстоящих расходов» и «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»). В Плане счетов эти счета сгруппированы в основном в разделе VII «Капитал».

На активно-пассивных счетах отражаются результаты хозяйственной деятельности и операции, обслуживающие расчеты организации предприятия («Прибыли и убытки», «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», «Расчеты с покупателями и заказчиками» и т. д.). Указанные счета расположены в разделе VI «Расчеты» Плана счетов бухгалтерского учета.

Следует запомнить правила отражения хозяйственных операций на счетах. На активных счетах увеличение средств, затрат и т. д. записывается в дебет счета, обслуживающего соответствующий элемент хозяйственной деятельности, а уменьшение – в кредит. Остатки (сальдо начальное и конечное) в активных счетах отражаются по дебету счета.

Например, рассмотрим ситуацию, когда на складе организации на начало периода остатки материалов в денежном выражении составляли 20 000 руб. За отчетный период их приход от поставщика составил 30 000 руб., а отпуск в производство материалов – 15 000 руб. Соответственно счет 10 «Материалы» выглядит так.

На пассивных счетах увеличение источника отражается по кредиту соответствующего счета, а уменьшение – по дебету.

Например, в организации уставной капитал на начало периода составлял 50 000 руб. Принято решение об увеличении уставного капитала на 75 000 руб.

Следует знать формулы конечного сальдо для активных и пассивных счетов (табл. 2.3).

Таблица 2.3. Формулы конечного сальдо для активных и пассивных счетов

Активные счета имеют только дебетовое или нулевое сальдо, пассивные – только кредитовое или нулевое. Счет с нулевым результатом называется закрытым.

На активно-пассивных счетах по кредиту отражается любая задолженность организации партнерам, бюджету, поставщикам, работникам и т. п. (кредиторская задолженность), а по дебету этого же счета такая задолженность погашается. Если в результате хозяйственной операции у организации появляется должник (дебиторская задолженность), то сумма этого долга должна отражаться по дебету соответствующего счета, а погашаться – по кредиту этого же счета.

Например, на начало периода в организации была переплата по налогу на прибыль в сумме 20 000 руб. (дебиторская задолженность). В течение периода был начислен налог в сумме 140 000 руб. (кредиторская задолженность), а уплачено в бюджет – 90 000 руб.

Для активно-пассивных счетов существует понятие развернутого сальдо (в отличие от приведенного выше). Чтобы уяснить, что это такое, следует знать, что по каждому дебитору и кредитору ведется отдельный учет в разрезе синтетического счета. Например, если по налогу на имущество организаций мы остались должны 20 000 руб., а по налогу на добавленную стоимость (НДС) нам должны 70 000 руб., то по счету 68 в дебете счета будет фигурировать остаток в сумме 70 млн руб., а в кредите – 20 млн руб.

Это значит, что взаимозачет дебиторской и кредиторской задолженностей по разным видам расчетов и платежей не допускается.

Можно привести и другие критерии классификации бухгалтерских счетов, например по следующим признакам.

♦ По отношению к балансу счета подразделяются на балансовые и забалансовые. Все рассмотренные выше счета являются балансовыми. Забалансовыми являются те, на которых осуществляется учет имущества, находящегося в организации временно (например, на хранении) и на которое у организации отсутствует право собственности.

♦ По полноте содержания записей счета подразделяются на синтетические и аналитические. Рассмотренные выше являются синтетическими и представляют собой высшую ступень обобщения информации по отдельному объекту. В разрезе синтетических счетов могут открываться субсчета, или счета второго порядка. Так, синтетический счет 68 «Расчеты по налогам и сборам» будет включать субсчета, отражающие информацию по различным налоговым платежам, 1 «Расчеты по налогу на прибыль», 2 «Расчеты по налогу на добавленную стоимость», 3 «Расчеты по налогу на имущество организаций», 4 «Расчеты по налогу на доходы физических лиц» и т. д. Аналитические счета призваны детализировать информацию в разрезе синтетических счетов или субсчетов (в зависимости от необходимости). Например, в разрезе счета 68 субсчет 4 «Расчеты по налогу на доходы физических лиц» аналитический учет ведется по соответствующему налогу, исчисленному для каждого сотрудника организации (Иванов, Петров, Сидоров и т. д.).

В методологии бухгалтерского учета системе счетов принадлежит особая роль, так как с ее применением реализуется проблема двойственного отражения информации (метод двойной записи), ее накопления и обобщения.