Текст книги "Правовые основы бухгалтерского учета и аудита в РФ"

Система нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации начала формироваться с принятием Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика предприятия» (ПБУ 1/2008), утвержденного приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. № 106н.

Это Положение устанавливает основы формирования и раскрытия учетной политики организаций, являющихся юридическими лицами, кроме кредитных организаций и бюджетных учреждений.

Под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета – первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности.

К способам ведения бухгалтерского учета относятся способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации, способы применения счетов бухгалтерского учета, системы регистров бухгалтерского учета, обработки информации.

Положение содержит четыре раздела, в трех из которых излагаются вопросы формирования, раскрытия и изменения учетной политики.

Раскрытие способов бухгалтерского учета, принятых учетной политикой, необходимо в случае их существенности. Существенными признаются способы ведения бухгалтерского учета, без знания правил применения которых заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового положения организации (способы амортизации основных средств, нематериальных активов, оценки производственных запасов, товаров, незавершенного производства, готовой продукции, признания прибыли от продажи продукции, товаров, работ, услуг и др.).

В целом учетная политика организации направлена на выбор и установление ею для себя правил финансовой деятельности (исходя из вариантов, оговоренных императивно нормами других ПБУ).

Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99) утверждено приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. № 43н. Данное Положение состоит из 11 разделов.

В ПБУ 4/99 содержатся требования относительно состава, содержания и методических основ формирования бухгалтерской отчетности (в частности, баланса, отчета о прибылях и убытках) организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, кроме кредитных организаций и бюджетных учреждений.

Положение содержит легальное определение таких понятий, как «бухгалтерская отчетность», «отчетный период», «отчетная дата», «пользователь». Кроме того, содержит «правила оценки статей бухгалтерской отчетности» (в частности, недопущение зачета между статьями активов и пассивов, статьями прибылей и убытков; правило составления баланса в оценке нетто, т. е. за вычетом регулирующих величин; необходимость подтверждения статей годового бухгалтерского баланса данными инвентаризации); требование публичности бухгалтерской отчетности; правила, предусматривающие составление промежуточной бухгалтерской отчетности (за месяц, квартал нарастающим итогом с начала года не позднее 30 дней после окончания отчетного периода). К годовой бухгалтерской отчетности должна прилагаться итоговая часть аудиторского заключения, если, согласно федеральному законодательству, бухгалтерская отчетность подлежит обязательному аудиту.

Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99) утверждено приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 32н.

Положение устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о доходах коммерческих организаций (кроме кредитных и страховых), так как создание таких юридических лиц преследует в качестве основной цели своей деятельности извлечение прибыли. В то же время предусмотрено применение Положения некоммерческими организациями, имеющими доходы и расходы от предпринимательской и иной деятельности.

В соответствии с ПБУ 9/99 (содержащим пять разделов) доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов или погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников.

Положение устанавливает правило допуска временной определенности фактов хозяйственной деятельности, т. е. учет экономических выгод по факту и в момент перехода права собственности на них. Этот допуск предусмотрен международными стандартами-принципами бухгалтерского учета и отчетности.

Доходы организации подразделяются следующим образом:

♦ доходы от обычных видов деятельности (выручка от продажи продукции, товаров, в связи с выполнением работ, оказанием услуг);

♦ операционные доходы (например, связанные с предоставлением за плату во временное пользование активов организации; прибыль, полученная организацией в результате ведения совместной деятельности);

♦ внереализационные доходы (например, штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договора);

♦ прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году.

В Положении речь идет также о чрезвычайных доходах, таких как результат стихийного бедствия, аварий, национализации. Важным является раздел 4, где речь идет об условиях признания доходов. Так, выручка признается организацией при наличии следующих условий:

♦ организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

♦ сумма выручки может быть определена;

♦ имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации;

♦ право собственности на продукцию перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком;

♦ расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99) утверждено приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 33н. В соответствии с ПБУ 10/99 (включающим пять разделов) расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к сокращению капитала этой организации за исключением вкладов по решению участников (собственников имущества).

Расходы организации подразделяются следующим образом:

♦ расходы по обычным видам деятельности (связанные с изготовлением и продажей продукции, а также приобретением и продажей товаров);

♦ операционные расходы (например, связанные с предоставлением за плату во временное пользование активов организации);

♦ внереализационные расходы (например, штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, возмещение причиненных организацией убытков).

В ПБУ 10/99 также идет речь о чрезвычайных расходах, к которым относятся результаты стихийного бедствия, пожара, аварии и т. д.

Расходы по обычным видам деятельности подлежат группировке по следующим элементам:

♦ материальные затраты;

♦ затраты на оплату труда;

♦ отчисления на социальные нужды;

♦ амортизация;

♦ прочие затраты.

Расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

♦ расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

♦ сумма расхода может быть определена;

♦ имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации.

Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).

Положение по бухгалтерскому учету «Информация о связанных сторонах» (ПБУ 11/2008) утверждено приказом Минфина России от 29 апреля 2008 г. № 48н. Положение распространяется на все организации, кроме кредитных, содержит два раздела.

Под аффилированными лицами понимаются юридические и физические лица, способные оказать влияние на деятельность юридических или физических лиц в соответствии с Законом Российской Федерации от 22 марта 1991 г. № 948-I «О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках». К информации об аффилированных лицах в бухгалтерской отчетности относятся данные об операциях (передаче активов, обязательств) между организацией, подготовляющей бухгалтерскую отчетность, и аффилированным лицом.

Положение по бухгалтерскому учету «Информация по прекращаемой деятельности» (ПБУ 16/2002) утверждено приказом Минфина России от 2 июля 2002 г. № 66н. Положение включает три раздела и содержит порядок раскрытия информации в бухгалтерской отчетности коммерческих организаций (кроме кредитных) о прекращении деятельности (кроме случая, являющегося следствием чрезвычайных событий). Под информацией по прекращаемой деятельности понимается информация, раскрывающая часть деятельности организации (например, сегмент) по производству продукции, продаже товаров, выполнению работ, оказанию услуг, которая может быть выделена операционно или функционально для целей составления бухгалтерской отчетности и в соответствии с принятым организацией решением подлежит прекращению. Прекращение части деятельности организации может осуществляться путем продажи имущественного комплекса либо части активов путем отказа от продолжения части деятельности.

Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» (ПБУ 18/2002) утверждено приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. № 114н, включает пять разделов.

Рассматриваемое Положение имеет очень большое значение, так как соотносится с результатами не только бухгалтерского учета, но и налогового учета, установленного к ведению главой 25 НК РФ.

Оно устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете и порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль организаций (кроме кредитных, страховых и бюджетных), а также определяет взаимосвязь показателя, отражающего прибыль (убыток) отчетного года, исчисленного, согласно правилам бухгалтерского учета, и налоговой базы по налогу на прибыль, исчисляемой в соответствии с требованиями налогового учета.

В разделе 2 ПБУ 18/2002 содержится порядок определения постоянных и временных разниц, возникающих в результате различных способов, применяемых в бухгалтерском и налоговом учетах для определения прибыли организации.

Под постоянными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих периодов (это, например, расходы, по которым предусмотрены следующие нормативы: командировочные и представительские расходы и др.; непризнание для целей налогообложения расходов, связанных с безвозмездной передачей имущества, и прочие различия).

Под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие не бухгалтерскую прибыль отчетного периода, а налоговую базу по налогу на прибыль в другом отчетном периоде (например, применение различных способов начисления амортизации по основным фондам для целей бухгалтерского и налогового учетов; излишне уплаченный налог, сумма которого не возвращена в организацию, а принята к зачету в следующем периоде; убыток, перенесенный на будущее; наличие кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги) при использовании кассового метода определения доходов и расходов в целях налогообложения, а в целях бухгалтерского учета – допуска временной определенности фактов хозяйственной деятельности и прочие аналогичные различия).

Для целей ПБУ 18/2002 сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и отраженная в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка), является условным расходом (условным доходом) по налогу на прибыль. Он определяется как произведение бухгалтерской прибыли, сформированной в отчетном периоде, на ставку налога. Текущим налогом на прибыль признается тот, что получается в результате применения налогового учета. Величина условного расхода (дохода) подлежит корректировке на суммы постоянных и временных разниц для достижения соответствия с расчетной величиной налога на прибыль, полученной вследствие ведения налогового учета (текущего налога на прибыль) по формуле

УР + ПНО + ОНА – ОНО = ТНП,

где УР – условный расход (доход) по налогу на прибыль;

ПНО – постоянное налоговое обязательство;

ОНА – отложенный налоговый актив;

ОНО – отложенное налоговое обязательство;

ТНП – текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток).

Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006) утверждено приказом Минфина России от 27 ноября 2006 г. № 154н, состоит из пяти разделов.

В разделе 1 Положения указывается, что оно регулирует специфические вопросы бухгалтерского учета и отражения в бухгалтерской отчетности организации (за исключением кредитных и бюджетных) имущества и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте. Их специфика заключается в пересчете иностранной валюты в рубли, периодичности, определении и способе отнесения возникающей курсовой разницы на счет прибылей и убытков. В остальном действуют общие правила бухгалтерского учета имущества и обязательств, стоимость которых выражена в рублях, например правила начисления амортизации, списания с баланса и т. п.

В ПБУ 3/2006 приводится определение отдельных терминов и понятий, таких как «деятельность за пределами Российской Федерации», «дата совершения хозяйственной операции», «курсовая разница».

Раздел 2 посвящен рассмотрению порядка пересчета стоимости активов и обязательств, выраженной в иностранной валюте, в рубли. В разделе 3 приводится порядок учета и отражения в бухгалтерском учете и отчетности возникающих курсовых разниц. Раздел 4 устанавливает правила учета активов и обязательств, используемых организацией для ведения деятельности за пределами Российской Федерации. В разделе 5 приводится порядок формирования учетной и отчетной информации об операциях в иностранной валюте.

В заключение установлен перечень дат совершения отдельных операций в иностранной валюте, состоящий из наиболее типичных и часто повторяющихся хозяйственных операций, совершаемых организациями в иностранной валюте.

Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01) утверждено приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. № 44н. Положение содержит четыре раздела и распространяется на все организации, за исключением кредитных, а также бюджетных учреждений.

В Общих положениях установлены критерии активов, понимаемых как материально-производственные запасы (например, сырье, материалы, активы, предназначенные для перепродажи, готовая продукция, товары). Раздел 2 посвящен вопросам оценки материально-производственных запасов, которые по общему правилу принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости приобретения или изготовления самой организацией. В случае безвозмездного получения организацией материально-производственных запасов их стоимость определяется исходя из текущей рыночной стоимости на дату принятия их к бухгалтерскому учету. В разделе 3 регулируется порядок отпуска материально-производственных запасов в производство исходя из различных вариантов их оценки (по себестоимости каждой единицы, по средней себестоимости, способами ФИФО и ЛИФО).

Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01) утверждено приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. № 26н. Состоит из шести разделов и распространяется на все организации, за исключением кредитных и бюджетных учреждений.

Положение устанавливает методологические основы формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах и доходных вложениях в материальные ценности, находящихся в организации на праве собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления и договора аренды.

В Положении приводится перечень условий, единовременное выполнение которых необходимо для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств (например, срок полезного использования более 12 месяцев, отсутствие предположения дальнейшей перепродажи, способность приносить организации в дальнейшем экономические выгоды), приводится также примерный перечень видов основных средств. Раздел 2 Положения содержит требования к вариантам оценки основных средств (по первоначальной стоимости, т. е. совокупности затрат на приобретение, сооружение и изготовление основного средства, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов; по текущей (восстановительной) стоимости, получаемой в результате переоценки (дооценки или уценки) основного средства. В разделе 3 речь идет об амортизации основных средств с приведением различных способов ее начисления (линейного, способа уменьшаемого остатка и др.). В следующих разделах содержится информация о порядке отнесения затрат на восстановление объекта основных средств (ремонт, модернизацию, реконструкцию) и порядке получения прибыли (убытка) от выбытия основных средств в случаях продажи, безвозмездной передачи и прочего выбытия.

Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007) утверждено приказом Минфина России от 27 декабря 2007 г. № 153н.

Положение распространяется на все коммерческие организации, за исключением кредитных, включает семь разделов.

Положение содержит перечень объектов, относимых к интеллектуальной собственности (например, исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных). Кроме того, в составе нематериальных активов учитываются также деловая репутация организации, организационные расходы. ПБУ 14/2007 содержит нормы оценки нематериальных активов по первоначальной стоимости и данные о процессе формирования первоначальной стоимости. Первоначальная стоимость нематериальных активов, приобретенных за плату, определяется как сумма фактических расходов на приобретение, за исключением НДС и прочих налогов. Первоначальная стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание и изготовление. В случае безвозмездной передачи нематериальных активов их стоимость определяется исходя из рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету. Амортизация нематериальных активов производится линейным способом, а также способами уменьшаемого остатка и списания стоимости пропорционально объему продукции. При этом срок полезного использования нематериальных активов определяется организацией самостоятельно при принятии их к бухгалтерскому учету.

Положение по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» (ПБУ 19/02) утверждено приказом Минфина России от 10 декабря 2002 г. № 126н, включает семь разделов.

Указанное Положение устанавливает правила ведения бухгалтерского учета в сфере формирования информации о финансовых вложениях организациями (кроме кредитных и бюджетных учреждений).

К финансовым вложениям относятся государственные ценные бумаги, ценные бумаги других организаций, вклады в уставные капиталы других организаций, предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредитных организациях, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, и др. К финансовым вложениям не относятся собственные акции, выкупленные организацией для перепродажи или аннулирования, векселя, выданные организацией акционерам, и др. Финансовые вложения, приобретенные возмездно, принимаются к учету по первоначальной стоимости, включающей сумму фактических затрат на приобретение за исключением НДС и иных возмещаемых налогов. Финансовые вложения, приобретенные безвозмездно, оцениваются по их рыночной стоимости на дату принятия к учету. При последующей оценке финансовых вложений их следует делить на две группы:

1) те, по которым можно определить их текущую стоимость (их стоимость подлежит корректировке на отчетную дату);

2) те, по которым текущая стоимость не определяется (их стоимость не подлежит корректировке).

Выбытие финансовых вложений имеет место в случае погашения, продажи, безвозмездной передачи, передачи в виде вклада в уставной капитал других организаций и т. д. При выбытии финансовых вложений могут применяться различные способы их оценки. Доходы по финансовым вложениям признаются доходами от обычных видов деятельности либо прочими поступлениями в соответствии с требованиями ПБУ 9/99, расходы признаются операционными расходами организации. В случае устойчивого существенного снижения стоимости финансовых вложений признается их обесценение и создается специальный резерв.