Текст книги "Правовые основы бухгалтерского учета и аудита в РФ"

Документально обоснованные данные, выраженные в денежной форме, сгруппированные на счетах бухгалтерского учета с применением двойной записи и проверенные с помощью инвентаризации, служат основанием для калькуляции, которая является одним из наиболее сложных элементов методологии бухгалтерского учета. От его надлежащей реализации зависит объективность исходящей бухгалтерской отчетности организации.

Калькуляция – способ группировки затрат на производство и реализацию продукции, товаров, работ, услуг. Дело в том, что при изготовлении продукции, приобретении товаров для перепродажи, выполнении работ и оказании услуг в процессе хозяйственной деятельности происходит использование материальных, трудовых и финансовых ресурсов. Это основные составляющие издержек производства и обращения, от рационального использования которых зависит величина получаемой бухгалтерской прибыли.

Осуществляя калькуляцию затрат, соотносимых с себестоимостью продукции (товаров, работ, услуг), следует руководствоваться Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденной приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению»[28]28
  Утверждены приказами Минфина России от 6 мая 1999 г. № 32н и № 33н соответственно.


[Закрыть].

Кроме того, положениями по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99) и «Расходы организации» (ПБУ 10/99)[29]29
  Российская газета. 1999. № 116, 117.


[Закрыть] установлены правила о доходах и расходах организации, применяемые с 1 января 2000 г.

В основе организации учета затрат на производство продукции лежат принципы неизменности принятой методологии учета затрат на производство и калькуляции себестоимости продукции в течение года, полнота отражения в учете всех хозяйственных операций, а также правильное отнесение расходов и доходов к отчетным периодам (принцип начисления).

Совокупность затрат (себестоимость) в процессе изготовления продукции (работ, услуг) представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных средств, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию.

Одним из основных условий получения достоверной информации о себестоимости продукции является четкое определение производственных затрат. Производственные затраты группируются по элементам затрат и статьям калькуляции.

Элементы затрат представляют собой укрупненную группировку производственных расходов. Это материальные, трудовые, социальные, амортизационные и прочие затраты.

Затраты на производство классифицируют следующим образом.

1. Основные и накладные расходы:

♦ основные – непосредственно связанные с технологическим процессом производства (сырье, материалы и др.);

♦ накладные – образуются в связи с организацией, обслуживанием производства и управления – это общепроизводственные и общехозяйственные расходы.

2. Прямые и косвенные расходы:

♦ прямые – связаны с производством определенного вида продукции и могут быть прямо отнесены на его себестоимость (сырье, материалы и др.);

♦ косвенные – не могут быть прямо отнесены на себестоимость отдельных видов продукции и распределяются косвенно (условно) на общепроизводственные и общехозяйственные. Деление затрат на прямые и косвенные зависит от отраслевых особенностей организации производства и метода калькуляции.

Помимо укрупненной группировки по элементам в процессе калькуляции применяется более детальная группировка расходов по статьям (счетам). Для организации бухгалтерского учета производственных затрат большое значение имеет выбор номенклатуры синтетических и аналитических счетов объектов калькуляции.

В крупных и средних организациях для учета затрат на производство продукции применяют счета: «Основное производство», «Вспомогательные производства», «Общепроизводственные расходы», «Общехозяйственные расходы», «Брак в производстве», «Расходы будущих периодов».

Наиболее типичным калькуляционным является счет 20 «Основное производство», в дебет которого с кредита корреспондирующих счетов (10, 70, 69, 60, 76 и др.) списываются фактические затраты, связанные с производством.

Пример. В процессе производства продукции использовано материалов на сумму 20 000 руб., заработная плата рабочих, занятых в производстве, составила 15 000 руб., на их фонд оплаты труда был начислен ЕСН в сумме 3000 руб., амортизация основных средств, задействованных в производственном процессе, составила 8000 руб.

С кредита счета «Основное производство» производственная себестоимость изготовленной продукции списывается в дебет счета 43 «Готовая продукция» по мере оприходования ее на склад как готовой продукции. Готовой считается сданная на склад продукция, которая прошла все стадии технологической обработки, испытана, укомплектована, соответствует установленным действующим стандартам.

Продолжим пример. На склад отгружено из производства готовой продукции на сумму 40 тыс. руб.

Если изготовляемая продукция не прошла всех стадий технологической обработки и технической приемки, она является незавершенной. В нашем примере стоимость незавершенной продукции составила 6000 руб.

Аналитический учет ведется в развитие всех синтетических счетов по учету затрат на производство. Уровень аналитичности определяется теми показателями, которые необходимы организации для контроля и управления.

Аналитический учет готовой продукции осуществляется по видам изделий в натуральных и стоимостных измерителях.

Завершает кругооборот хозяйственных средств предприятия процесс реализации. Кроме того, реализовываться может не только продукция (работы, услуги), но и прочие материальные ценности, принадлежащие предприятию, – основные средства и прочие активы. Реализовывая продукцию (работу, услуги), предприятия получают выручку, которая призвана возместить затраты и выполнить обязательства перед бюджетом по налоговым платежам. Для подробной регламентации этого процесса в настоящее время также используется счет 90 «Продажи».

Далее в нашем примере. Со склада отгружено покупателю готовой продукции, стоимость изготовления (себестоимость) которой составила 30 000 руб., по цене реализации (по рыночным ценам) 50 000 руб.

Таким образом, после реализации части готовой продукции на складе осталось продукции на сумму 10 000 руб. (себестоимость ее изготовления), а разница между стоимостью изготовления реализованной продукции и ценой ее продажи (финансовый результат) составила 2000 руб.

Финансовый результат деятельности организации отражается на активно-пассивном счете 99 «Прибыли и убытки». По дебету записываются убытки, по кредиту – прибыль. В конце года производится так называемая реформация баланса, т. е. остаток нераспределенной прибыли (убытка) отчетного года списывается со счета 99 «Прибыли и убытки» в кредит счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Аналитический учет по счету 99 ведется по каждой статье прибылей и убытков.

Продолжим пример.

Итак, сводным показателем, характеризующим финансовый результат деятельности организации, является прибыль или убыток.

Прибыль (убыток) предприятий и организаций представляет собой суммы прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг) и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям.

Прибыль (убыток) от реализации продукции (работ, услуг) и товаров определяется как разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) в действующих ценах без НДС, акцизов и экспортных тарифов (в некоторых случаях) и затратами на ее производство (себестоимостью), а также реализацию (издержки обращения).

В заключение следует отметить, что, согласно международным стандартам, учет реализации продукции (работ, услуг) ведется по моменту ее отгрузки и предъявления покупателям (заказчикам) расчетных документов (метод начисления).

Таким образом, применение такого элемента бухгалтерской методологии, как калькуляция, или группировка хозяйственных операций, приводит к возникновению обобщенных результатов, которые могут быть непосредственно отражены как в балансе, так и в отчетности организации в тот или иной период времени.

Активные счета служат для формирования актива баланса, пассивные – пассива баланса.

На практике, чтобы свести (составить) баланс, активные счета группируются по экономическому содержанию, и их конечные сальдо отражаются в соответствующих статьях актива баланса, а сальдо пассивных счетов аналогично отражаются в статьях пассива баланса.

Бухгалтерский баланс – это способ укрупненной экономической группировки имущества по его составу и источникам его формирования за отчетный период в денежном выражении на определенную дату. Бухгалтерский баланс содержит конкретные данные об остатках средств и источниках их формирования, а также о наличии дебиторской и кредиторской задолженности на отчетную дату.

Бухгалтерский баланс – это таблица, состоящая из двух частей, поскольку имущество организации рассматривается с двух позиций:

1) состав и размещение (актив);

2) источники образования (пассив).

Таким образом, имущество организации отражается в бухгалтерском балансе в денежном выражении в двух группировках: одна показывает, какими средствами предприятие располагает (активы), другая – из каких источников они возникли (пассивы).

Обе части бухгалтерского баланса равны между собой, так как в них отражается одно и то же имущество, но в одном случае – по составу и размещению, а в другом – по источникам его образования. Основное правило баланса – актив равен пассиву.

Итоги по активу и пассиву баланса называются валютой баланса.

В общем виде бухгалтерский баланс можно представить следующим образом:

Очевидно, что актив и пассив баланса состоит из разделов, в которых последовательно сгруппированы различные счета, по которым отражаются остатки (сальдо) по состоянию на определенную дату различных видов объектов бухгалтерского учета.

Для примера сгруппируем отдельные счета, рассмотренные в параграфе 2.2, представив форму баланса в более развернутом виде.

В отличие от Плана счетов бухгалтерского учета, который содержит полностью всю номенклатуру действующих счетов, в балансе фигурируют лишь те счета, по которым возможен остаток на конец периода. В этой связи счета раздела VIII «Финансовые результаты», сущность которых предполагает отсутствие на них сальдо, в балансе отсутствуют.

Обратим внимание на то, что активные счета (параграф 2.3) расположены в активе баланса (счета 01, 04, 10, 20, 41, 43, 50, 51, 52); пассивные счета – соответственно в пассиве баланса (счета 80, 82, 83, 84, 86), а активно-пассивные счета расположены как в активе, так и в пассиве баланса (60, 62, 68, 69, 71, 75, 76), поскольку по ним может быть получено как дебетовое, так и кредитовое сальдо.

Существует множество различных видов баланса:

♦ вступительные (составляются в момент образования организации);

♦ текущие (разрабатываются периодически в процессе хозяйственной деятельности организации);

♦ санируемые (необходимость в них возникает в случае, когда организация находится на пороге банкротства, но еще остается возможность для финансового оздоровления деятельности);

♦ ликвидационные (составляются при ликвидации организации);

♦ разделительные (составляются в случае разделения крупной организации на несколько небольших организаций);

♦ объединительные (составляются при объединении нескольких мелких организаций в одну крупную);

♦ инвентарные (в их основе – инвентарная ведомость имущества);

♦ книжные (составляются по данным бухгалтерского учета без проведения инвентаризации);

♦ генеральные (составляются по данным бухгалтерского учета с обязательным проведением инвентаризации);

♦ единичные (характеризуют хозяйственную деятельность одной организации);

♦ сводные (балансы корпорации, холдинга) и др.

Далее необходимо рассмотреть формы изменения баланса под влиянием отдельных хозяйственных операций, которые ежедневно совершаются на любом предприятии. При всем разнообразии таких изменений они могут быть сведены к четырем основным видам.

Пример. Рассмотрим следующий условный баланс, составленный по состоянию на 1 января 2006 г.

В течение отчетного периода были совершены некоторые операции (условно рассмотрим операции четырех видов).

1. С расчетного счета были сняты и обналичены деньги в сумме 24 000 руб. для выдачи заработной платы. В результате этой хозяйственной операции делается следующая проводка.

Иначе: Д 50 – К 51–24 000 руб.

Для осуществления этой хозяйственной операции (операции первого типа), как видно, используются два активных счета, в результате чего изменения затрагивают только актив баланса (счет 50 + 24 000; счет 51–24 000), и, следовательно, валюта баланса не меняется.

Изложенное можно выразить в виде формулы

А + С – С = П,

где А – валюта баланса по его активу;

П – валюта баланса по его пассиву;

С – сумма операции.

2. В организации было принято решение об увеличении уставного капитала за счет нераспределенной прибыли прошлого года на сумму 4 тыс. руб. (с внесением изменений в уставные документы организации). В результате этой хозяйственной операции делается следующая проводка:

Иначе: Д 84 – К 85 – 4000 руб.

Для осуществления этой хозяйственной операции (второго типа) используются два пассивных счета, в результате чего изменения затрагивают только пассив баланса (счет 85 +4000; счет 84 –4000), и, следовательно, валюта баланса не меняется.

Изложенное можно выразить в виде формулы

А = П + С – С.

3. В качестве предоплаты от заказчиков поступили деньги на расчетный счет в сумме 3000 руб. В результате этой хозяйственной операции делается следующая проводка:

Иначе: Д 51 – К 62 – 3000 руб.

При осуществлении этой хозяйственной операции (операции третьего типа), как видно, задействованы два разных счета, один из которых (в нашем случае) активный, другой – активно-пассивный, в результате чего изменения затрагивают как актив, так и пассив баланса, приводя к увеличению валюты баланса (счет 52 + 3000; счет 62 + 3000), и, следовательно, валюта баланса увеличилась.

Вышеизложенное можно выразить в виде формулы

А + С = П + С.

4. Из кассы организации была выдана заработная плата в сумме 24 000 руб. В результате этой хозяйственной операции делается следующая проводка.

Иначе: Д 70 – К 50 – 24 000 руб.

При осуществлении этой хозяйственной операции (операции четвертого типа) задействованы, как и в предыдущем случае, два разных счета, один из которых (в нашем случае) активный, другой – пассивный, в результате чего изменения затрагивают как актив, так и пассив баланса, приводя к уменьшению валюты баланса (счет 50 –24 000; счет 70 –24 000), и, следовательно, валюта баланса уменьшилась.

Изложенное можно выразить в виде формулы

А – С = П – С.

В результате проведенных операций баланс на конец отчетного периода будет выглядеть следующим образом.

Окончание

Таким образом, баланс – это точная информация об остатках средств (оборотных и внеоборотных) и источниках их образования (собственных – капиталы и резервы – привлеченных) на определенную дату.

Составление бухгалтерской отчетности (в совокупности с балансом) – это завершающий этап обобщения комплекса хозяйственных операций, имеющих место в организации в определенный отрезок времени.

Бухгалтерская отчетность – единая система данных об имущественном и финансовом положении организации и результатах ее хозяйственной деятельности, составляемая на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам.

Общие правила ее формирования содержатся в главе 3 Закона о бухгалтерском учете (ст. 13 «Состав бухгалтерской отчетности», ст. 14 «Отчетный год», ст. 15 «Адреса и сроки представления бухгалтерской отчетности») и в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (раздел 3)[30]30
  Утверждено приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н.


[Закрыть]. Более детально отношения по формированию и представлению бухгалтерской отчетности урегулированы Положением по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99)[31]31
  Утверждено приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. № 43н.


[Закрыть].

Отчетность (в совокупности с балансом) представляет собой систему показателей, характеризующих производственно-хозяйственную и финансово-хозяйственную деятельность организации за определенный период и на отчетную дату. Эти показатели используются для анализа финансового состояния организации, подготовки, а также обоснования и принятия соответствующих управленческих решений и для оценки положения организации на рынке. Бухгалтерская отчетность состоит из соответствующих форм и документов, перечень которых представлен, в частности, в ст. 13 Закона о бухгалтерском учете.

Так, бухгалтерская отчетность состоит из следующих форм:

♦ Бухгалтерский баланс (форма № 1);

♦ Отчет о прибылях и убытках (форма № 2);

♦ Приложения к формам № 1 и № 2: Отчет об изменении капитала (форма № 3); Отчет о движении денежных средств (форма № 4);

♦ приложение к бухгалтерскому балансу (форма № 5);

♦ Отчет о целевом использовании полученных средств.

Кроме того, в состав бухгалтерской отчетности входят:

♦ пояснительная записка;

♦ аудиторское заключение (для организаций, подлежащих обязательному аудиту);

♦ сопроводительное письмо бухгалтерской отчетности.

Бухгалтерский баланс (параграф 2.9) должен характеризовать финансовое положение организации по состоянию на отчетную дату.

Отчет о прибылях и убытках должен характеризовать финансовые результаты деятельности организации за отчетный период (параграф 2.8).

В отчете о прибылях и убытках доходы и расходы должны показываться с подразделением на обычные и чрезвычайные. Он должен содержать следующие данные:

1) выручка от продажи товаров, продукции, работ, услуг за вычетом НДС, акцизов и т. п., налогов и обязательных платежей (нетто-выручка);

2) себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг (кроме коммерческих и управленческих расходов);

3) валовая прибыль:

♦ коммерческие расходы,

♦ управленческие расходы;

4) прибыль/убыток от продаж;

♦ проценты к получению,

♦ проценты к уплате,

♦ доходы от участия в других организациях,

♦ прочие операционные доходы,

♦ прочие операционные расходы,

♦ внереализационные доходы,

♦ внереализационные расходы;

5) прибыль/убыток до налогообложения: налог на прибыль и иные аналогичные обязательные платежи;

6) прибыль/убыток от обычной деятельности;

♦ чрезвычайные доходы,

♦ чрезвычайные расходы;

7) чистая прибыль (нераспределенная прибыль, непокрытый убыток).

Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках должны раскрывать сведения, относящиеся к учетной политике организации, и обеспечивать пользователей дополнительными сведениями для реальной оценки ее финансового положения и его изменений, а также финансовых результатов ее деятельности.

В бухгалтерской отчетности должны быть раскрыты данные о движении денежных средств в отчетном периоде, характеризующие наличие, поступление и расходование денежных средств в организации.

Отчет о движении денежных средств должен содержать показатели, перечисленные ниже.

1. Остаток денежных средств на начало отчетного периода.

2. Поступило денежных средств – всего, в том числе:

♦ от продажи продукции, товаров, работ и услуг;

♦ продажи основных средств и иного имущества;

♦ авансы, полученные от покупателей (заказчиков);

♦ бюджетные ассигнования и иное целевое финансирование;

♦ кредиты и займы, полученные дивиденды, проценты по финансовым вложениям;

♦ прочие поступления.

3. Направлено денежных средств – всего, в том числе:

♦ на оплату товаров, работ, услуг;

♦ оплату труда;

♦ отчисления в государственные внебюджетные фонды;

♦ выдачу авансов;

♦ финансовые вложения;

♦ выплату дивидендов, процентов по ценным бумагам;

♦ расчеты с бюджетом;

♦ оплату процентов по полученным кредитам, займам;

♦ прочие выплаты, перечисления.

4. Остаток денежных средств на конец отчетного периода.

Отчет об изменениях капитала должен содержать следующие показатели, перечисленные ниже:

1. Величина капитала на начало отчетного периода.

2. Увеличение капитала – всего, в том числе:

♦ за счет дополнительного выпуска акций;

♦ переоценки имущества;

♦ прироста имущества;

♦ реорганизации юридического лица (слияние, присоединение);

♦ доходов, которые в соответствии с правилами бухгалтерского учета и отчетности относятся непосредственно на увеличение капитала.

3. Уменьшение капитала – всего, в том числе:

♦ за счет уменьшения номинала акций;

♦ уменьшения количества акций;

♦ реорганизации юридического лица (разделение, выделение);

♦ расходов, которые в соответствии с правилами бухгалтерского учета и отчетности относятся непосредственно в уменьшение капитала.

4. Величина капитала на конец отчетного периода.

Итак, бухгалтерская отчетность призвана давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации и его изменении, а также финансовых результатах ее деятельности. Достоверной и полной считается бухгалтерская отчетность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету.

При составлении бухгалтерской отчетности за отчетный год отчетным годом является календарный год с 1 января по 31 декабря включительно.

По каждому числовому показателю бухгалтерской отчетности, кроме отчета, составляемого за первый отчетный период, должны быть приведены данные минимум за два года – отчетный и предшествующий отчетному.

Первым отчетным годом для вновь созданных организаций считается период с даты их государственной регистрации по 31 декабря соответствующего года, а для организаций, созданных после 1 октября, – по 31 декабря следующего года.

Бухгалтерская отчетность должна быть составлена на русском языке, в валюте Российской Федерации и подписана руководителем и главным бухгалтером (бухгалтером) организации.

Таким образом, рассмотрев все элементы методологии бухгалтерского учета, мы можем сделать вывод, что задокументированные, оцененные и структурированные по соответствующим счетам аналитического и синтетического учета, а также скалькулированные надлежащим образом, в совокупности хозяйственные операции за определенный временной промежуток трансформируются в отчетность организации. Эта отчетность дает объективную картину деятельности экономического субъекта.

Очевидно, что все элементы метода бухгалтерского учета находятся во взаимозависимости и взаимосвязи и в целом их воздействие на предмет бухгалтерского учета (имущество, обязательства и хозяйственные операции) организации приводит к полному и всестороннему отражению как одной отдельно взятой хозяйственной операции, так и их совокупности.

Только надлежащее и качественное применение всех методов бухгалтерского учета приводит к достоверному отражению объектов учета, информация о которых является отправной точкой осуществления финансовой деятельности как отдельно взятой организацией, так и их совокупностью в масштабе государства. Результатом этого процесса является производство национального дохода страны, т. е. финансов государства, перераспределяемого в ходе его финансовой деятельности.

Все эти сложнейшие процессы должны быть надлежащим образом тщательно урегулированы на законодательном, подзаконном и методическом уровнях. При этом императивные нормы права следует гибко сочетать с диспозитивными – для достижения, с одной стороны, единообразия применения методологии бухгалтерского учета, а с другой – для предоставления необходимой меры самостоятельности организациям, осуществляющим самые разнообразные виды экономической деятельности.

Этой цели призвана служить учетная система как совокупность нормативных актов, устанавливающих общие правила ведения бухгалтерского учета.