Текст книги "Правовые основы бухгалтерского учета и аудита в РФ"

1. Дайте классификацию объектов бухгалтерского учета.

2. В чем заключается специфика рабочего плана счетов?

3. Что из себя представляет учетный процесс?

4. Раскройте содержание активного и пассивного счета.

5. Кем впервые введена в научный оборот двойная запись?

6. Раскройте содержание двойной записи.

7. Назовите способы исправления ошибочных записей.

Глава 3. Правовое регулирование бухгалтерского учета

Рассмотрев систему бухгалтерского учета как модель, остановимся на современном законодательстве, которое регулирует общественные отношения в сфере бухгалтерского учета, т. е. на системе бухгалтерского учета в правовом аспекте.

Правовые нормы, регламентирующие отношения в области бухгалтерского учета, сосредоточены в различных нормативно-правовых актах. Под системой правового регулирования бухгалтерского учета следует понимать совокупность нормативных актов и отдельных правовых норм, регулирующих отношения в этой сфере.

Систему правового регулирования бухгалтерского учета схематично можно представить как состоящую из документов трех уровней[32]32
  Быля А.Б. Правовые основы бухгалтерского и налогового учета, аудита: учеб. пособие / под ред. Е.М. Ашмариной. М.: Юристъ, 2003. С. 23.


[Закрыть].

1. Конституция Российской Федерации, федеральные законы, указы Президента, постановления Правительства, нормы которых носят императивный характер.

2. Подзаконные акты, которые можно условно разделить на две группы:

1) положения по бухгалтерскому учету, утверждаемые приказами Минфина России, нормы которых носят императивный характер;

2) методические указания органов специальной компетенции, нормы которых носят отчасти диспозитивный характер.

3. Локальные акты организаций.

К первому уровню относятся прежде всего такие федеральные законы, как Закон о бухгалтерском учете (подробнее см. параграф 3.2 данного пособия), Бюджетный кодекс Российской Федерации (БК РФ), Налоговый кодекс Российской Федерации (НК РФ), Федеральный закон от 10 июля 2002 г. № 86-ФЗ «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)» (Закон о Банке России), Федеральный закон от 30 декабря 2008 г. № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» (Закон об аудите) и др.

Второй уровень представлен ведомственными нормативными актами, в основном издаваемыми Минфином России, многие нормы которых носят императивный характер.

Отдельное место в этой группе документов занимает Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации.

Ко второму уровню, формирующему нормативную базу, регулирующую отношения в сфере бухгалтерского учета, следует отнести и блок принятых положений по бухгалтерскому учету. В настоящее время их 21.

В соответствии со ст. 5 Закона о бухгалтерском учете ПБУ призваны устанавливать принципы, правила и способы ведения организациями учета хозяйственных операций, составления и представления бухгалтерской отчетности. Особое внимание в стандартах бухгалтерского учета уделяется качеству и особенностям информации, которая, будучи выведена в отчетность, отражает ту или иную специфику сегмента экономической деятельности, на регулирование бухгалтерского учета по которому направлено действие соответствующего ПБУ.

Важным звеном второго уровня является также План счетов бухгалтерского учета и Инструкция по его применению. Приказом Минфина России от 7 мая 2003 г. № 38н в действующий План счетов и Инструкцию по его применению были внесены некоторые дополнения и изменения.

План счетов содержит систематизированный перечень счетов бухгалтерского учета, из которых организация выбирает те, что соответствуют специфике ее деятельности. План счетов универсален и используется организациями всех отраслей и видов деятельности, форм собственности, а также организационно-правовых форм. Исключение из общего правила составляют банки, иные кредитные организации и учреждения, находящиеся на государственном бюджете[33]33
  Для этих субъектов установлена иная номенклатура счетов (см. ниже). – Прим. авторов.


[Закрыть]. При этом, учитывая рекомендательный характер рассматриваемого документа, при необходимости организация может по согласованию с Минфином России вводить дополнительные счета.

Таким образом, План счетов – это систематизированный перечень синтетических счетов бухгалтерского учета.

Следует отметить, что План счетов не является нововведением. Аналогичные нормы (планы счетов, содержащие другую номенклатуру) традиционно применялись в стране и до 1990-х гг.

Третий уровень в системе регулирования финансового учета занимают рабочие документы организации, формирующие его учетную политику. К числу рабочих (локальных) документов организации можно отнести следующие: рабочий план счетов организации, положение по учетной политике и др. Следует отметить, что в последнее время организации всех форм собственности получают относительную свободу в вопросах выбора того или иного направления ведения бухгалтерского учета, однако в пределах вариантов, предложенных законодателем. Например, выбор рабочих счетов, совокупность которых отражает специфику деятельности организации, из всей номенклатуры счетов, содержащихся в Плане счетов бухгалтерского учета.

Главное место в системе правового регулирования бухгалтерского учета отводится Закону о бухгалтерском учете. Его действие распространяется на все организации, находящиеся в Российской Федерации, а также филиалы и представительства иностранных организаций.

Рассматриваемый Закон структурно состоит из четырех глав, включающих 19 статей.

В главе 1 Закона о бухгалтерском учете содержатся общие положения. Согласно ст. 1 Закона, бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций (см. также параграфы 2.1, 2.5, 2.6 данного пособия).

Объекты бухгалтерского учета – имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые ими в процессе их деятельности (см. также параграф 2.1 данного пособия).

Основными задачами бухгалтерского учета являются:

♦ формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении;

♦ обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности для контроля за соблюдением законодательства Российской Федерации при осуществлении организацией хозяйственных операций и их целесообразностью, наличием и движением имущества и обязательств;

♦ предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации и выявление внутрихозяйственных резервов обеспечения ее финансовой устойчивости.

Основным принципом ведения бухгалтерского учета является его непрерывность.

В статье 3 данного Закона впервые была определена структура законодательства о бухгалтерском учете в Российской Федерации. Так, к законодательству, регулирующему отношения в сфере бухгалтерского учета, согласно рассматриваемой статье, относятся федеральные законы, указы Президента Российской Федерации и постановления Правительства.

При этом основными целями законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете являются:

♦ обеспечение единообразного ведения учета имущества, обязательств и хозяйственных операций, осуществляемых организациями;

♦ составление и представление сопоставимой и достоверной информации об имущественном положении организаций и их доходах и расходах, необходимой пользователям бухгалтерской отчетности.

В законе урегулированы права и обязанности сторон в области бухгалтерского учета.

Так, общее методологическое руководство бухгалтерским учетом возложено на Правительство Российской Федерации. Следует обратить внимание на то, что в Положении о Министерстве финансов Российской Федерации, утвержденном постановлением Правительства РФ от 30 июня 2004 г. № 329, в п. 5.10 установлено, что обеспечение методологического руководства бухгалтерским учетом и отчетностью (кроме бухгалтерского учета и отчетности в Банке России и кредитных организациях) является задачей Минфина России. Вместе с тем, согласно Закону о Банке России, к функциям ЦБ РФ относится установление правил бухгалтерского учета и отчетности для банковской системы Российской Федерации.

В пункте 2 ст. 5 Закона закреплены конкретные полномочия органов, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета. Руководствуясь законодательством Российской Федерации, они разрабатывают и утверждают в пределах своей компетенции обязательные для исполнения всеми организациями на территории Российской Федерации следующие нормативные документы:

♦ планы счетов бухгалтерского учета и инструкции по их применению;

♦ положения (стандарты) по бухгалтерскому учету, устанавливающие принципы, правила и способы ведения организациями учета хозяйственных операций, составления и представления бухгалтерской отчетности;

♦ другие акты и методические указания по вопросам бухгалтерского учета.

Наряду с полномочиями органов управления, Закон о бухгалтерском учете устанавливает права и обязанности субъектов экономической деятельности, их руководителей и главных бухгалтеров в области ведения ими бухгалтерского учета.

Так, в ст. 5 закреплено право организации самостоятельно формировать учетную политику, т. е. осуществлять регулирование на локальном уровне. В пунктах 3 и 4 ст. 6 содержатся нормы, касающиеся порядка принятия и содержания учетной политики организации. При принятии учетной политики следует утвердить следующее:

♦ рабочий План счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета;

♦ формы первичных учетных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов;

♦ порядок проведения инвентаризации и методы оценки видов имущества и обязательств;

♦ правила документооборота и технологию обработки учетной информации;

♦ порядок контроля за хозяйственными операциями, а также другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.

К полномочиям руководителей, которые несут ответственность за организацию бухгалтерского учета, а также соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций, относятся следующие:

♦ учреждение бухгалтерской службы как структурного подразделения, возглавляемого главным бухгалтером;

♦ введение в штат должности бухгалтера;

♦ передача на договорных началах ведения бухгалтерского учета централизованной бухгалтерии, специализированной организации или бухгалтеру-специалисту;

♦ личное ведение бухгалтерского учета.

Главный бухгалтер освобождается от должности руководителем организации и непосредственно подчиняется последнему, несет ответственность за формирование учетной политики, ведение бухгалтерского учета, своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности. Он обеспечивает соответствие осуществляемых хозяйственных операций законодательству Российской Федерации, контроль за движением имущества и выполнением обязательств. Без его подписи денежные и расчетные документы, финансовые и кредитные обязательства считаются недействительными и не должны приниматься к исполнению.

В случае разногласий между руководителем организации и главным бухгалтером по осуществлению отдельных хозяйственных операций документы по ним могут быть приняты к исполнению с письменного распоряжения руководителя организации, который несет всю полноту ответственности за последствия осуществления таких операций.

Глава 2 Закона о бухгалтерском учете посвящена основным требованиям к ведению бухгалтерского учета, бухгалтерской документации и регистрации.

Так, в ст. 8 установлено, что учет должен вестись в рублях; имущество, являющееся собственностью организации, следует учитывать обособленно от имущества других лиц; текущие затраты на производство продукции и капитальные вложения необходимо учитывать раздельно.

Здесь же регламентируются требования относительно применения отдельных элементов методологии бухгалтерского учета.

1. Документирование (см. подробнее параграф 2.5 данного пособия). Статьи 9 «Первичные учетные документы» и 10 «Регистры бухгалтерского учета» посвящены правилам оформления первичной и промежуточной документации (регистрам бухгалтерского учета), предназначенной систематизировать первичную документацию для последующего отражения на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности. При этом п. 2 ст. 9 содержит перечень обязательных реквизитов (наименование документа, дата составления, наименование организации, от имени которой он составлен, содержание хозяйственной операции, измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении, наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции, и правильность ее оформления, личные подписи указанных лиц).

В статье 10 «Регистры бухгалтерского учета» сосредоточены нормы, устанавливающие общие требования к регистрам бухгалтерского учета:

♦ регистры бухгалтерского учета должны вестись на тех или иных материальных носителях информации (в книгах, журналах, на отдельных листах, карточках и т. д.);

♦ хозяйственные операции должны отражаться в регистрах бухгалтерского учета в хронологической последовательности и группироваться по соответствующим счетам бухгалтерского учета, при этом правильность их отражения обеспечивают лица, составившие и подписавшие их;

♦ при хранении регистров бухгалтерского учета должна обеспечиваться их защита от несанкционированных исправлений, исправление ошибки в регистре бухгалтерского учета должно быть обосновано и подтверждено подписью лица, внесшего его, с указанием даты исправления;

♦ содержание регистров бухгалтерского учета и внутренней бухгалтерской отчетности является коммерческой тайной.

2. Оценка (подробнее см. параграф 2.6 данного пособия). Оценка имущества и обязательств организации для целей бухгалтерского учета и отчетности осуществляется в денежном выражении в валюте Российской Федерации (в рублях). Бухгалтерский учет по валютным счетам организации и операциям в иностранной валюте ведется в рублях на основании пересчета иностранной валюты по курсу Банка России на дату совершения операции.

Способы оценки имущества зависят от источников его происхождения:

♦ приобретенное за плату оценивается путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку;

♦ полученное безвозмездно – по рыночной стоимости на дату оприходования;

♦ произведенное в самой организации – по стоимости его изготовления.

3. Инвентаризация (подробнее см. параграф 2.7 данного пособия). Статья 12 Закона о бухгалтерском учете определяет исходные правила проведения инвентаризации (сличения фактического наличия и документального оформления) имущества и обязательств. Указываются следующие случаи обязательного проведения инвентаризации:

♦ при передаче имущества в аренду, выкупе, продаже, а также при преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия;

♦ перед составлением годовой бухгалтерской отчетности;

♦ при смене материально ответственных лиц;

♦ при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества;

♦ при стихийном бедствии, пожаре или других чрезвычайных ситуациях, вызванных экстремальными условиями;

♦ при реорганизации или ликвидации организации;

♦ в других случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации.

Глава 3 Закона о бухгалтерском учете посвящена вопросам состава (ст. 13 «Состав бухгалтерской отчетности»), периода (ст. 14 «Отчетный год») и порядка представления бухгалтерской отчетности (ст. 15 «Адреса и сроки представления бухгалтерской отчетности») (подробнее см. параграф 2.10 данного пособия). Так, бухгалтерская отчетность организаций, за исключением отчетности бюджетных, а также отдельных общественных организаций (объединений) и их структурных подразделений, состоит из бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках, приложений к ним, предусмотренных нормативными актами, а также аудиторского заключения, подтверждающего достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту, и пояснительной записки. Состав бухгалтерской отчетности бюджетных организаций определяется Минфином России.

Отчетным для всех организаций является календарный год – с 1 января по 31 декабря включительно. Первым отчетным годом для вновь созданных организаций считается период с даты их государственной регистрации по 31 декабря соответствующего года, а для организаций, созданных после 1 октября, – по 31 декабря следующего года.

Все организации, за исключением бюджетных, представляют годовую бухгалтерскую отчетность в соответствии с учредительными документами учредителям, участникам организации или собственникам ее имущества, а также территориальным органам государственной статистики по месту их регистрации. Государственные и муниципальные унитарные предприятия представляют бухгалтерскую отчетность органам, уполномоченным управлять государственным имуществом.

Организации, за исключением бюджетных и общественных (объединений), обязаны представлять квартальную бухгалтерскую отчетность в течение 30 дней по окончании квартала, а годовую – в течение 90 дней по окончании года, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

Бюджетные организации представляют месячную, квартальную и годовую бухгалтерскую отчетность вышестоящему органу в установленные им сроки.

Общественные организации (объединения) и их структурные подразделения, не осуществляющие предпринимательской деятельности и не имеющие, кроме выбывшего имущества, оборотов по реализации товаров (работ, услуг), представляют бухгалтерскую отчетность только один раз в год по итогам отчетного года в упрощенном составе (бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет о целевом использовании полученных средств).

Днем представления организацией бухгалтерской отчетности считается дата отправки почтового отправления с описью вложения или дата ее отправки по телекоммуникационным каналам связи либо дата фактической передачи по принадлежности.

В статье 16 «Публичность бухгалтерской отчетности» впервые на законодательном уровне было определено понятие публичности бухгалтерской отчетности для отдельных видов организаций (акционерных обществ, кредитных, страховых организаций, бирж, инвестиционных фондов и др.). Публичность бухгалтерской отчетности заключается в ее опубликовании в газетах и журналах, доступных заинтересованным пользователям, либо в распространении среди них брошюр, буклетов и других изданий, содержащих бухгалтерскую отчетность, а также в ее передаче территориальным органам государственной статистики по месту регистрации организации для предоставления пользователям.

В главе 4 Закона содержатся заключительные положения, касающиеся ответственности за нарушения законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете.

Следует обратить внимание на то, что в Государственную Думу внесен проект нового закона о бухгалтерском учете, который предусматривает наличие двух отчетных периодов (полугодие и девять месяцев), перевод унифицированных форм первичных документов (накладных, приходных и расходных ордеров) на рекомендательный характер, а также перевод организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения, на ведение бухучета по общим правилам. Кроме того, законопроект, в частности, предписывает составлять консолидированную (сводную) отчетность по международным стандартам финансовой отчетности. Интересной новацией является ст. 8 проекта закона, согласно которой сотрудники головной организации, составляющие консолидированную (сводную) финансовую отчетность, будут нести ответственность в соответствии с законодательством. Вместе с тем проект закона содержит ряд спорных моментов и в целом нуждается в доработке[34]34
  Булатов А.Е. Важный этап реформирования бухгалтерского учета и отчетности // Методический журнал «Внедрение МСФО в кредитной организации». 2004. № 6. С. 9–19.


[Закрыть].

Рассмотрим далее Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, которое действует на территории Российской Федерации в части, не противоречащей Закону о бухгалтерском учете. Оно состоит из шести разделов.

Раздел 1. «Общие положения» содержит нормы, конкретизирующие нормы Закона о бухгалтерском учете. Данным разделом:

♦ определяется компетенция Минфина России в области бухгалтерского учета;

♦ регламентируются права руководителя в области бухгалтерского учета;

♦ устанавливаются права организации самостоятельно формировать свою учетную политику, руководствуясь законодательством Российской Федерации, нормативными актами Минфина России и других органов, в чьи полномочия входит регулирование бухгалтерского учета;

♦ воспроизводится определение бухгалтерского учета, приводится перечень его объектов и перечисляются его задачи;

♦ устанавливается ответственность руководителя за организацию бухгалтерского учета.

Раздел 2. «Основные правила ведения бухгалтерского учета» содержит:

♦ перечень требований к ведению бухгалтерского учета, идентичных тем, которые содержатся в Законе о бухгалтерском учете;

♦ положения о документировании хозяйственных операций – здесь раскрываются требования, предъявляемые к оформлению первичных документов с учетом перечня обязательных реквизитов, момента оформления первичного документа, возможности внесения в него исправлений, наличия графика документооборота;

♦ положения о регистрах бухгалтерского учета, в которых содержатся основные требования к форме систематизации и накопления первичной информации для последующего отражения ее на счетах бухгалтерского учета;

♦ положения об оценке имущества и обязательств, содержащие как общие требования (оценки в денежном выражении), так и специальные (п. 25 «Требование ведения бухгалтерского учета в суммах, округленных до целых рублей»);

♦ положения об инвентаризации имущества и обязательств – по аналогии с действующим Законом перечисляются случаи проведения обязательной инвентаризации, приводятся возможные варианты внесения изменений в бухгалтерские счета в случаях выявления расхождений фактического наличия имущества и обязательств их документальному расхождению.

Раздел 3. Содержит основные правила составления и предоставления бухгалтерской отчетности.

В разделе содержатся как общие требования, такие как сроки представления бухгалтерской отчетности, ее состав и др., так и требования, касающиеся правил оценки статей бухгалтерской отчетности:

♦ незавершенные капитальные и финансовые вложения;

♦ основные средства;

♦ нематериальные активы;

♦ сырье, материалы, готовая продукция и товары;

♦ незавершенное производство и расходы будущих периодов;

♦ капитал и резервы;

♦ расчеты с дебиторами и кредиторами;

♦ прибыль (убыток) организации.

Раздел 4. Регулирует порядок представления бухгалтерской отчетности с указанием сроков и представления и в оговоренных случаях сроков ее публикации.

Раздел 5. Содержит основные правила сводной бухгалтерской отчетности, которая должна составляться в случаях наличия у организации дочерних и зависимых обществ, а также федеральными министерствами и другими федеральными органами исполнительной власти и представляться в установленные сроки.

Раздел 6. Устанавливает основные правила хранения документов бухгалтерского учета, предусматривающие сроки их хранения, ответственность руководителя за организацию хранения, а также некоторые правила процедурного характера, касающиеся возможного изъятия первичных учетных документов.