Текст книги "Нормы налогового права"

Рассмотрим состав т.н. логической нормы на конкретном примере. В п. 2 ст. 102 НК РФ содержится запрет следующего содержания: «Налоговая тайна не подлежит разглашению налоговыми органами, органами внутренних дел, органами государственных внебюджетных фондов и таможенными органами, их должностными лицами и привлекаемыми специалистами, экспертами, за исключением случаев, предусмотренных федеральным законом». Здесь налицо гипотеза, причем подразумеваемая (если перечисленными субъектами получены сведения, составляющие налоговую тайну), и диспозиция-запрет (эти сведения нельзя разглашать). Согласно трехэлементной концепции, санкцию данной нормы нужно искать в налоговом законодательстве либо в иных источниках права. В п. 4 ст. 102 НК РФ присутствует общая норма с бланкетной отсылкой, согласно которой утрата документов, содержащих составляющие налоговую тайну сведения, либо разглашение таких сведений влечет ответственность, предусмотренную федеральными законами. Конкретные предписания, устанавливающие уголовную ответственность за незаконное разглашение сведений, составляющих коммерческую, налоговую или банковскую тайну, находим в чч. 2, 3 и 4 ст. 183 УК РФ. С учетом всех названных предписаний конструируем логическую норму: «Если налоговыми органами, органами внутренних дел, органами государственных внебюджетных фондов и таможенными органами, их должностными лицами и привлекаемыми специалистами, экспертами получены сведения, составляющие налоговую тайну (гипотеза), эти сведения нельзя разглашать без согласия их владельца (диспозиция), в противном случае нарушители наказываются штрафом в размере до 120 000 рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период до одного года с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до 3 лет либо лишением свободы на срок до 3 лет (санкция №1); в случае причинения крупного ущерба или разглашения налоговой тайны из корыстной заинтересованности, – штрафом в размере до 200 000 рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период до восемнадцати месяцев с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до 3 лет либо лишением свободы на срок до 5 лет (санкция №2); если деяния повлекли тяжкие последствия, – лишением свободы на срок до 10 лет (санкция №3)».

Но и это еще не все. Имущественные санкции в виде возмещения убытков, причиненных в результате в том числе и неправомерного разглашения налоговой тайны, вытекают из п. 2 ст. 103 НК РФ и ст. 16 ГК РФ. Очевидно, они также должны войти в состав санкции комбинируемой логической нормы. Что же мы получаем в результате такой комбинации? Гипотеза и диспозиция нормы налогово-правовые, а в ее санкции присутствуют уголовно-правовые, налогово-правовые и гражданско-правовые компоненты. Какова тогда отраслевая природа скомбинированной нормы? Неужели «смешанная», так сказать, налогово-уголовно-гражданско-правовая? Но это абсурд, абсолютная эклектика!

Другой пример: общеизвестно, что материальные нормы уголовного и административно-деликтного права в силу своей универсальности обеспечивают выполнение многих нормативных предписаний процессуального характера; при попытках формирования единой логической нормы получаем правовую норму, одна часть которой относится к материальному, а другая – к процессуальному праву; в свете трехэлементной концепции такие нормы приобретают смешанный характер – становятся «процессуально-материальными» (или наоборот).

Как видим, концепция логической нормы ввиду ее эклектичности «разрушает» отраслевое построение системы права (отрасль – институт – норма), поскольку имеет место парадоксальная ситуация: разные элементы одной и той же нормы подчиняются различному отраслевому режиму, что недопустимо с точки зрения отраслевой сегментации права. Подобные выводы крайне актуальны для налогового права, где в доктрине и законодательстве в отличие, скажем, от гражданского или административного права, преобладает позиция об отраслевой замкнутости, т. е. недопустимости включения налогово-правовых норм в комплексные нормативные акты. Добиться этого в законодательной практике малореально, по крайней мере, сегодня, но к такой «чистоте» налогового права нужно стремиться, по возможности максимально ограничивая включение налогово-правовых норм в акты иной отраслевой природы.

Таким образом, даже простейшие примеры заставляют сомневаться в истинности трехэлементной концепции логической нормы права. При этом мы не рассмотрели еще более сложные случаи, когда, например, отдельные элементы т.н. логической нормы содержатся в предписаниях различной юридической силы или даже в разных по типу источниках права – нормативных актах, прецедентах, договорах, правовых обычаях.

Куда более приемлемым выглядит предположение, что в данном случае мы имеем дело не с одной-единственной логической нормой права, но с комбинацией целого ряда самостоятельных норм различного элементного состава и отраслевой принадлежности. В частности, в рассмотренном выше случае регулятивная налогово-правовая норма, закрепленная в п. 2 ст. 102 НК РФ, состоит из гипотезы и диспозиции, а три охранительные нормы уголовного права (чч. 2, 3 и 4 ст. 183 УК РФ) – из гипотезы и санкции. Очевидно, для эффективного воздействия на общественные отношения все нормы должны действовать в связке, взаимодополняя друг друга, но не утрачивая при этом своей оригинальной специализации. Скомбинированные вместе с нормами-дефинициями, легально определяющими понятия «налоговой тайны» (п. 1 ст. 102 НК РФ) и ее «разглашения» (абз. 2 п. 2 ст. 102 НК РФ), и логически «переработанные» в сознании толкователя, они образуют не отдельную норму права (пусть и называемую «логической»), но особую юридическую конструкцию с условным наименованием «Разглашение налоговой тайны». Включая элементы норм различной отраслевой природы, эта нормативно-логическая конструкция действительно носит межотраслевой характер, и в законченном виде в ней присутствует информация об условиях действия соответствующего запрета (гипотеза), сам запрет (диспозиция), различные негативные последствия его нарушения (санкции), а также дефиниции юридических понятий, используемых в данной конструкции. Именно в таком виде мы получаем логически завершенное юридическое средство, способное эффективно выполнять задачи правового регулирования.

На наш взгляд, жесткое требование об атрибутивном наличии гипотезы, диспозиции и санкции во всех без исключения нормах права не подтверждается практическим опытом. Приведем простейший пример: среди норм-правил есть значительный массив предписаний, которые в принципе не предполагают санкцию в качестве своего структурного элемента и потому априори не могут состоять из трех частей. Речь идет, конечно же, об управомочивающих нормах, предоставляющих лицу возможность действовать определенным образом либо бездействовать по своему усмотрению без какой-либо угрозы государственного принуждения. Добавьте сюда санкцию, и вместо субъективного права мы получим его прямую противоположность – юридический запрет или обязанность. То же самое можно сказать и о специализированных нормах (декларациях, принципах, констатациях, дефинициях, оперативных и коллизионных нормах), структура которых не всегда вписывается в рамки трехэлементной концепции.

Достоинство концепции многообразной структуры состоит, на наш взгляд, в отсутствии жесткой абсолютизации количественного и качественного состава правовых норм, что значительно расширяет возможности правового регулирования по сравнению с другими теориями. «Речь идет не о том, – пишет В.Н. Протасов, – что двух-, трех-, четырехэлементные конструкции противопоставляются друг другу и правильной является какая-то одна. Право на существование имеют все подходы к строению юридической нормы, и их нужно рассматривать как «набор» моделей, своего рода инструментов для анализа текста нормативно-правового акта, каждый из которых призван решать свои, только ему присущие задачи этого анализа»253253
  Протасов В.Н. Теория права и государства. Проблемы теории права и государства: Вопросы и ответы. М., 1999. С. 56.


[Закрыть].

Концепция многообразной структуры не отрицает возможного использования трехэлементных норм, построенных по схеме «если – то – иначе», но лишь подчеркивает, что это только один из возможных вариантов построения правовой нормы. Тот факт, что нормы, включающие все три элемента, практически не встречаются, говорит не о том, что нормы с подобной структурой невозможны в принципе, но лишь о том, что современный законодатель полагает нецелесообразным их использование.

Возможно обнаружить в праве и нормы, состоящие из одного элемента, а именно – из диспозиции. Особенно много таких «безусловных» норм в конституционном законодательстве, где преобладают нормы-принципы, констатации, декларации, общие запреты и дозволения. Например, «достоинство личности охраняется государством» или «никто не должен подвергаться пыткам, насилию, другому жестокому или унижающему человеческое достоинство обращению или наказанию» (чч. 1 и 2 ст. 21 Конституции РФ) – эти предписания носят абсолютный характер, т. е. действуют в любых обстоятельствах. В налоговом праве из одного элемента состоят некоторые нормы-принципы, нормы-констатации и большинство оперативных норм. Так, вряд ли имеет смысл искать какие-либо элементы кроме диспозиции в оперативной норме следующего содержания: «приостановить действие абзаца четвертого пункта 1 статьи 269 до 31 декабря 2009 года»254254
  См.: п. 22 ст. 2 Федерального закона от 26 ноября 2008 г. № 224-ФЗ «О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» // СЗ РФ. 2008. № 48. Ст. 5519.


[Закрыть]. Многие нормы-запреты уголовно-правового характера – грабить запрещается, убивать запрещается, насиловать запрещается и т.п. – также являются безусловными в том смысле, что обязательны всегда и для всех, безотносительно к каким-либо особым условиям и обстоятельствам. Конечно, в таких нормах можно признать гипотезу подразумеваемой ввиду ее очевидности и сформулировать ее максимально абстрактно – «всегда», «в любых случаях», «для всех и каждого», но тогда возникает резонный вопрос: как известно, назначение гипотезы – ограничить действие нормы определенными условиями, но поскольку исследуемые нормы действуют всегда, «без оглядки» на обстоятельства, зачем гипотеза нужна вообще? Полагаем, что если действие нормы не «привязано» к тем или иным определенным условиям, гипотеза в ней становится излишней.

Подавляющее же большинство правовых норм, причем как норм-правил, так и специализированных норм, состоят из двух элементов, где качественный состав элементов может быть различным. Классический пример двухэлементной нормы, построенной по формуле «если – то», находим, например, в ст. 7 НК РФ: «Если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные настоящим Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах (гипотеза), то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации (диспозиция)». Нередко законодатель использует обратный порядок изложения гипотезы и диспозиции, например: «Экспертиза назначается (диспозиция) в случае, если для разъяснения возникающих вопросов требуются специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле (гипотеза)» (абз. 2 п. 1 ст. 95 НК РФ).

В юридической литературе периодически высказываются мнения о дополнении структуры нормы различными новыми элементами, помимо гипотезы, диспозиции и санкции. Чаще всего речь идет об адресатах нормативных предписаний255255
  См., напр.: Шагиева Р.В. Процессуально-правовые нормы и их реализация в социалистическом обществе. Казань, 1986. С. 21.


[Закрыть]. Так, по мнению С.С. Рассолова, в современных условиях демократизации, признания прав и свобод человека субъектов права необходимо прямо включать в структуру любой правовой нормы или «во всяком случае их необходимо иметь всегда в виду, рассматривать, вводить в действие и т.д., а не отрицать или делать вид, что их просто нет». Отстаивая достоинство четырехэлементной схемы, ученый приходит к выводу, что «субъект – важнейший элемент нормы права»256256
  Рассолов М.М. Проблемы теории государства и права: Учеб. пособие. М., 2007. С. 195-197.


[Закрыть]. Полагаем, вряд ли нужно подвергать сомнению тот факт, что при анализе любой правовой нормы «необходимо всегда иметь в виду» ее адресатов. Наряду с другими факторами, обусловливающими действие нормы во времени и в пространстве, субъектный состав прямо и непосредственно влияет на содержание всех элементов правовой нормы.

Представляется, что адресаты предписаний, не являясь самостоятельными элементами правовой нормы, участвуют в формировании отдельных элементов налогово-правовых норм, чаще всего гипотезы. Значимость субъекта как фактора, влияющего на структуру нормы, подтверждается тем обстоятельством, что состав элементов и характер одной и той же правовой нормы может меняться в зависимости от адресата, к которому обращено соответствующее предписание. Проиллюстрируем это на примере следующей нормы: «Отказ эксперта, переводчика или специалиста от участия в проведении налоговой проверки влечет взыскание штрафа в размере 500 рублей» (п. 1 ст. 129 НК РФ). Эта охранительная норма одновременно обращена к целому ряду субъектов, и в зависимости от адресата функциональная природа составляющих ее элементов будет различаться. Прежде всего, эта норма адресована специальным субъектам налогового права – экспертам, переводчикам, специалистам, и для них она складывается из гипотезы и санкции: «Если эксперт, переводчик или специалист отказался от участия в проведении налоговой проверки (гипотеза), то он обязан претерпеть неблагоприятные последствия в виде штрафа в размере 500 рублей (санкция)». Но качественный состав нормы видоизменяется в ситуации, когда данная норма обращается к властным субъектам, уполномоченным привлекать к ответственности за ее нарушение, т. е. к налоговым органам и судам. В этом случае норма будет состоять из гипотезы (налоговое правонарушение, совершение которого обусловливает действие второй части нормы) и диспозиции (обязанность уполномоченного субъекта привлечь нарушителя к ответственности в виде штрафа); ответственность же за неисполнение налоговыми органами этой обязанности нужно искать в других нормах права. Итак, если наложение штрафа для потенциальных нарушителей – это санкция, угроза наказанием, то для властных субъектов – позитивная обязанность, «призывающая» их к активным действиям. Как видим, то, что с точки зрения одного субъекта в норме права выступает диспозицией, для другого является санкцией. В данном случае «санкция одной нормы становится диспозицией при нарушении охраняемой нормы и применении мер принуждения к правонарушителю»257257
  Лейст О.Э. Сущность права. Проблемы теории и философии права. М., 2002. С. 69.


[Закрыть]. Таким образом, определение качественного состава налогово-правовой нормы в некоторых случаях непосредственно зависит от адресата нормы.

Подавляющее большинство авторов рассматривают норму в качестве первичного элемента правовой системы, ее «кванта», «атома», т. е. исходной и неразложимой без ущерба для своего содержания «частицы» права. Юридическая норма традиционно именуется «первичным звеном правового регулирования общественных отношений»258258
  Цинделиани И.А. Нормы налогового права и налоговые правоотношения // Налоговое право России: Учебник / И.А. Цинделиани, В.Е. Кирилина, Е.Г. Костикова и др. М., 2008. С. 107.


[Закрыть], первичной клеточкой права, мельчайшей частицей его содержания, исходным структурным элементом его системы259259
  Байтин М.И. Сущность права (современное нормативное правопонимание на грани двух веков). М., 2005. С. 202.


[Закрыть]. Для того чтобы выполнять в системе права роль «элементарной частицы», норме должны быть присущи единство, целостность, неделимость. Подходит ли на эту роль т.н. логическая норма? Является ли она «первочастицей» права, неразложимой на самостоятельные элементы? Очевидно, нет. «Если считать, что один из элементов правовой нормы находится в одной статье нормативного акта, а остальные элементы – в иных статьях, – верно замечает Б.И. Пугинский, – то норма права перестает быть цельным, целостным объектом». При подобном расчленении утрачивается совокупность устойчивых связей правовой нормы, обеспечивающих ее целостность и тождественность самой себе при различных изменениях ее частей260260
  Пугинский Б.И. О норме права // Вестн. Моск. ун-та. Сер. 11. Право. 1999. № 5. С. 25.


[Закрыть].

Кроме того, обозначение одним и тем же родовым понятием «норма» столь разнородных правовых явлений, как норма-предписание и логическая норма, вызывает дополнительные трудности в процессе реализации права. Не потому ли суды вместо термина «норма» вынуждены употреблять более нейтральную формулировку – «нормативное положение», с которым они ассоциируют исключительно норму-предписание? Представим себе проблемы юриста-практика, который, обращаясь к определенному пункту или статье нормативного акта, должен, видимо, сказать (или указать в официальном документе) примерно следующее: «Часть нормы, закрепленная в пункте (статье) таком-то…». Потому что, если он укажет иначе – «норма, закрепленная в пункте (статье) таком-то», – это может оказаться методологически неверно, ведь с позиции трехэлементной концепции отыскать норму права, целиком и полностью представленную в одном фрагменте правового текста, практически невозможно. Вот и пишет судья в своем решении: «Нормативное положение, закрепленное в статье такой-то». Или еще проще: «Согласно статье такой-то». А что уж там в этой статье – норма или только часть нормы, и какая именно часть, пусть теоретики права разбираются между собой. Так может быть, научному сообществу пора согласиться с тем, что норма права должна ассоциироваться исключительно с т.н. нормой-предписанием (нормативным положением), а для объективно существующих в праве образований, именуемых логическими нормами, подобрать иное наименование? Мы считаем, это наиболее верным решением проблемы.

Если норма не имеет в своем составе одного из элементов, скажем, гипотезы или санкции, то это не позволяет вывести из ее содержания условия применения нормы или соответствующие средства ее принудительного обеспечения. Сможет ли такая «неполная» норма эффективно выполнять функции правового регулирования? Ответ очевиден: в одиночку не сможет. Но это не повод называть ее «неполноценной». Любая норма, вырванная из контекста, вне системной связи с другими нормами той же отрасли, а нередко и других отраслей права, не способна в полном объеме реализовать свое регулирующее воздействие. «Для регламентирования даже простого общественного отношения, как правило, всегда необходима система взаимосвязанных норм»261261
  Винницкий Д.В. Российское налоговое право: проблемы теории и практики. СПб., 2003. С. 238.


[Закрыть]. Специализация и конкретизация права приводит к тому, что все правовые нормы можно считать незавершенными в том смысле, что ни одна из них сама по себе не способна предстать полноценной моделью реального общественного отношения. Такая роль под силу лишь целым нормативным комплексам. Особенно ярко эта тенденция проявляется в налоговом праве, что обусловлено, в частности, значительным (по сравнению с другими отраслями) удельным весом отсылочных и бланкетных предписаний. Следует всемерно поддержать тезис о том, что «норма налогового права детально специализируется, и ее применение, воздействие на регулирование общественных отношений становится возможным только на уровне определенных совокупностей норм»262262
  Кучерявенко Н.П. Понятие и структура налогово-правовой нормы // Финансовое право. 2004. № 6. С. 11.


[Закрыть].

Если та или иная налогово-правовая норма не содержит гипотезы или санкции, это не значит, что в праве их нет вообще. Это означает лишь то, что условия и обстоятельства действия данной нормы либо негативные последствия ее нарушения закреплены в других правовых нормах, и не обязательно в нормах именно налогового права. «Системность является существенным качеством права, поэтому правовые нормы неразрывно связаны между собой и в определенных аспектах выступают как диспозиции, имеющие свои гипотезы и санкции, в других – как элементы гипотез или санкций других норм»263263
  Лейст О.Э. К вопросу о структуре правовой нормы // Ученые записки Всесоюзного института юридических наук. М., 1962. Вып. 15. С. 21


[Закрыть].

Рассмотрим в качестве простейшего примера системности правового регулирования норму, закрепленную в п. 6 ст. 84 НК РФ: «Постановка на учет, снятие с учета осуществляются бесплатно». Как видим, вырванная из контекста, эта норма непригодна для реализации: о каком учете здесь идет речь, кому она адресована – совершенно непонятно. Гипотеза и диспозиция этой нормы требуют хотя бы минимальной детализации. Только выстроив системно-логические связи с иными нормами ст. 84 НК РФ, можно усвоить ее смысловое значение: «В случае постановки на учет или снятия с учета в налоговых органах организаций и физических лиц (гипотеза), такая постановка или снятие с учета осуществляются бесплатно (диспозиция)».

По нашему мнению, необходимо признать нормой права то, что в теории права называют нормой-предписанием (нормативным положением, правовым предписанием, нормативно-правовым предписанием) и определяют как «то или иное логически завершенное положение, прямо сформулированное в тексте акта государственного органа» и содержащее «обязательное для всех лиц решение государственной власти»264264
  Мицкевич А.В. Акты высших органов Советского государства. М., 1967. С. 34.


[Закрыть]; «элементарное, цельное, логически завершенное государственно-властное веление нормативного характера, непосредственно выраженное в тексте нормативного юридического акта»265265
  Алексеев С.С. Структура советского права. М., 1975. С. 81.


[Закрыть]; «минимальную смысловую часть текста нормативно-правового акта, представляющую собой элементарное властное веление общего характера, обладающее формальной определенностью, целостностью и логической завершенностью»266266
  Давыдова М.Л. Нормативно-правовое предписание: природа, типология, технико-юридическое оформление. СПб., 2009. С. 45.


[Закрыть] и т.п.

Сложные образования, получившие наименование логических норм, действительно присутствуют в праве, но представляют собой не юридические нормы как таковые, а особые нормативно-логические конструкции, сформированные из устойчивых сочетаний самостоятельных правовых норм. Причем структуры и отраслевая природа норм, входящих в одну и ту же нормативно-логическую конструкцию, может быть различна. Такие конструкции действительно содержат в своем составе три компонента трехэлементной структуры (гипотезу, диспозицию, санкцию). Другими словами, речь идет о целых комплексах норм одной или нескольких отраслей права, ассоциативно группируемых для решения конкретных задач правового регулирования и включающих нормы регулятивного и охранительного типа. Ведь даже сторонники выделения логических норм подчеркивают, что нормы-предписания и логические нормы – это различные первичные явления структуры права. Так стоит ли столь различные явления в праве охватывать общим родовым понятием? Более плодотворно, на наш взгляд, исходить из единого понятия правовой нормы, что вносит ясность в теорию права и облегчает правоприменение.

Противники рассматривать норму права только как нормативно-правовое предписание с подвижной структурой указывают на недопустимость отождествления нормы права с текстом нормативных актов. Действительно, нельзя смешивать нормы права и текстуальные части источников права. Но и абсолютизировать различия между ними вряд ли разумно, что многократно подчеркивалось в юридической литературе267267
  См., напр.: Кудрявцев Ю.В. Нормы права как социальная информация. М., 1981. С. 61.


[Закрыть]. Подчиняясь требованиям официальности и формальной определенности, нормы права всегда полагают формой своего внешнего выражения отдельные пункты, абзацы, статьи или иные подразделения юридического текста. «Всякая норма есть правило, формулированное в словах, – писал И.А. Ильин, – в виде логического суждения и грамматического предложения»268268
  Ильин И.А. Теория права и государства. Сер. «Русское юридическое наследие». М., 2003. С. 81.


[Закрыть]. Об этом же, только применительно к т.н. норме-предписанию, говорит С.С. Алексеев: «Особенности юридической нормы как первичной элементарной клеточки права таковы, что она мыслима в первую очередь в виде реального фрагмента правовой ткани, фактического предписания…, находящего прямое выражение в тексте нормативного или иного правового акта… Конкретное нормативное предписание не существует вне определенного, структурно выделенного подразделения в тексте акта»269269
  Алексеев С.С. Общая теория права: Учебник. М., 2009. С. 290.


[Закрыть].

Можно сказать, что, по общему правилу, налогово-правовая норма не существует вне определенного, структурно выделенного фрагмента в тексте нормативного правового акта или иного источника налогового права. Думается, нужно в целом согласиться с тем, что «разделение нормативного правового акта на статьи, пункты, параграфы, подпункты, части и т.д. представляет собой операцию, направленную на фиксирование отдельных норм права»270270
  Пугинский Б.И. О норме права // Вестн. Моск. ун-та. Сер. 11. Право. 1999. № 5. С. 32.


[Закрыть].

Грамматической единицей оформления нормы налогового права выступает отдельное предложение или (гораздо реже) часть сложного предложения. Последнее применяется в целях экономии нормативного материала и чаще всего в случаях, когда разные нормы имеют идентичную общую часть, которую поэтому не имеет смысла каждый раз излагать заново. Как правило, законодатель, указав эту общую часть, использует в дальнейшем метод перечисления. Так, например, п. 1 ст. 21 НК РФ состоит из 15 подпунктов, в каждом из которых закреплено отдельное субъективное право налогоплательщика. Перед нами сложное предложение, части которого разделены точкой с запятой. При этом имеется общая часть: «Налогоплательщики имеют право». Можно, конечно, вместо одного пункта сделать пятнадцать, где каждый будет начинаться словами «налогоплательщики имеют право», но подобное дублирование неразумно. Таким образом, каждый из подпунктов п. 1 ст. 21 НК РФ вместе с начальной фразой, общей для каждого из них, содержит отдельную налогово-правовую норму управомочивающего характера.

Существуют и другие варианты объединения правовых норм в рамках сложного предложения. Например, иногда в норму-правило законодатель помещает соответствующую дефиницию. Достаточно редко в одном и том же сложном предложении содержатся две или более нормы-правила различной природы (управомочивающие, обязывающие, запрещающие). К примеру, в п. 5 ст. 73 НК РФ можно выделить две нормы-правила: 1) управомочивающую – при залоге (гипотеза) имущество может оставаться у залогодателя либо передаваться за счет средств залогодателя налоговому органу (залогодержателю) (диспозиция); 2) обязывающую – если заложенное имущество передается налоговому органу (залогодержателю) (гипотеза), на последнего возлагается обязанность по обеспечению сохранности заложенного имущества (диспозиция).

Соединение норм в рамках сложного предложения характерно и для т.н. норм-исключений (норм с оговоркой). Обратимся к рассмотренному выше п. 2 ст. 102 НК РФ: «Налоговая тайна не подлежит разглашению налоговыми органами, органами внутренних дел, органами государственных внебюджетных фондов и таможенными органами, их должностными лицами и привлекаемыми специалистами, экспертами, за исключением случаев, предусмотренных федеральным законом». Вторую часть сложного предложения, закрепленного в п. 2 ст. 102 НК РФ, можно представить в виде отдельной нормы-исключения управомочивающего характера: «При наличии предусмотренных федеральным законом случаев (гипотеза), разглашение налоговой тайны допускается (диспозиция)». Конечно, законодатель мог бы сформулировать эти две нормы раздельно, но в целях нормативной экономии он объединил их в одном и том же фрагменте текста НК РФ, используя формулу «основная норма + норма-исключение».

Текстовой фрагмент источника налогового права и содержащаяся в нем норма могут полностью совпадать. Однако нередко для содержательного выделения нормы из текстового фрагмента требуются логическое усилие и творческая переработка текста, позволяющие, во-первых, выделить основные элементы правовой нормы, во-вторых, подчеркнуть характер ее элементов, в-третьих, дополнить смысловое значение нормы материалом других норм (если это необходимо).

Рассмотрим, к примеру, двухэлементную норму, содержащуюся в п. 1 ст. 140 НК РФ: «Жалоба рассматривается вышестоящим налоговым органом (вышестоящим должностным лицом)». В логически завершенном виде эта норма может выглядеть примерно так: «Если подана жалоба на акт налогового органа, действия или бездействие его должностного лица (гипотеза), то она должна быть рассмотрена вышестоящим налоговым органом (вышестоящим должностным лицом) (диспозиция)». Что мы сделали? Во-первых, используя общепринятую схему «если – то», отделили гипотезу от диспозиции; во-вторых, расшифровали и детализировали гипотезу налогово-правовой нормы указанием о том, какую именно жалобу имеет в виду законодатель; в-третьих, используя модальный глагол «должен», трансформировали дескриптивное высказывание, описывающее поведение (рассматривает), в прескриптивное предписание (должна быть рассмотрена), подчеркнув обязывающий характер нормы. В процессе толкования права каждый юрист, прочитав нормативный текст, более или менее успешно трансформирует его путем несложных мысленно-логических операций, чтобы наиболее достоверно оценить содержащиеся в нем предписания с точки зрения их смысла и содержания.

Ранее мы говорили о присутствии в источниках права, помимо собственно норм, иных носителей нормативной информации (заголовков, схем, таблиц, образцов, символов, формул и т.п.). Последние могут выступать в качестве самостоятельных подразделений нормативных правовых актов (например, в виде приложений) либо в виде составной части структуры налогово-правовых норм. Например, шкала ставок целого ряда налогов и сборов (акцизы, сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов, водный и транспортный налоги) установлена в табличной форме, что обеспечивает компактность и наглядность в изложении нормативного материала. Таблица в источниках права – это особым образом сгруппированная нормативная информация, чаще числового характера, сгруппированная и дифференцированная по определенным критериям, и разнесенная по вертикально-горизонтальным разделам и графам. Считается, что табличная форма «существенно облегчает восприятие текста, насыщенного однородными сведениями»271271
  Власенко Н.А. Язык права. Иркутск, 1997. С.136.


[Закрыть]. Из нормативной информации, помещенной в таблице, путем несложных логических операций можно «извлечь» соответствующие правовые нормы.

Рассмотрим фрагмент такой таблицы (п. 4 ст. 241 НК РФ272272
  В настоящее время этот пункт, как и вся глава 24 НК РФ «Единый социальный налог», утратили силу, но в данном случае – как иллюстративный пример табличного изложения нормы налогового права – это значения не имеет.


[Закрыть]): «Адвокаты и нотариусы, занимающиеся частной практикой, уплачивают налог по следующим налоговым ставкам:

В этом фрагменте Кодекса содержится налогово-правовая норма следующего содержания: «Адвокаты и нотариусы, занимающиеся частной практикой, налоговая база которых, рассчитанная нарастающим итогом, не превышает 280 000 рублей (гипотеза), уплачивают ЕСН по налоговой ставке 8 %, причем налог по ставке 5,3 % уплачивается в федеральный бюджет, по ставке 0,8 % – в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования, по ставке 1,9 % – в территориальные фонды обязательного медицинского страхования (диспозиция)». Разумеется, законодатель мог бы изложить соответствующие нормы в обычной, словесно-языковой, форме, но подобное изложение «было бы громоздким и неудобным для восприятия, а главное, было бы формально менее определенным, оставляло бы больше места для недоразумений и неясностей»273273
  Язык закона / Под ред. А.С. Пиголкина. М., 1990. С. 96. 106


[Закрыть].

Под правовыми символами в литературе понимаются закрепленные законодательством условные образы (замещающие знаки), используемые для выражения определенного юридического содержания и понятные окружающим людям274274
  Бабаев В.К., Баранов В.М. Общая теория права: краткая энциклопедия. Н.Новгород, 1997. С. 74.


[Закрыть]. «Правовой символ – это создаваемый или санкционируемый государством условный знак, ценностное образование, выражающий определенное юридически значимое содержание и охраняемый государством»275275
  Шалагинов П.Д. Функции правовых символов: Автореф. дисс. … канд. юрид. наук. Н. Новгород, 2007. С. 14.


[Закрыть]. Наглядным примером предметных правовых символов, используемых в сфере налогов и сборов, выступают акцизные марки.