Текст книги "Нормы налогового права"

Нормы права не просто идеи, мысли, намерения, формы общественного сознания; они всегда внешне выражены (объективированы) и зафиксированы материально. «Для всякой нормы, – указывает И.А. Ильин,– характерна та последовательность или тот порядок, в котором она устанавливается»130130
  Ильин И.А. Теория права и государства. Сер. «Русское юридическое наследие». М., 2003. С. 82.


[Закрыть]. При этом нормы не просто объективируются вовне, они должны быть приняты на основании определенной процедуры, утверждены и подписаны компетентными должностными лицами, опубликованы, т. е., по словам В.Н. Кудрявцева, закреплены «в знаковых системах, которыми служат юридические источники»131131
  Кудрявцев В.Н. Юридические нормы и фактическое поведение // Сов. государство и право. 1980. №1. С. 15.


[Закрыть]. Таким образом, норма права всегда излагается в определенной форме, нарушать которую недопустимо. Принятие источников права осуществляется путем официально установленных и строго обязательных процедур (правотворческий процесс), соблюдению которых придается важнейшее значение.

Налогово-правовые нормы фиксируются уполномоченными субъектами в определенных источниках, издаваемых по установленным процедурам и содержащих обязательные реквизиты (наименование, нумерация, дата, подпись уполномоченного лица и т.п.). Источники налогового права – это официально признаваемые государством юридические формы, содержащие налогово-правовые нормы. Посредством таких форм государственная воля по вопросам налогообложения объективируется вовне, документально фиксируется, приобретает материальное выражение. При этом источники налогового права образуют многоуровневую, иерархическую систему, включающую нормативные правовые акты, международные договоры, судебные прецеденты. Именно формализация норм права, по верному замечанию А.Ф. Черданцева, позволяет им выступать в качестве масштаба, образца поведения людей и в качестве мерила, критерия оценки их поведения, т.е. в качестве регулятора общественных отношений и средств социального контроля (мерки) за их развитием132132
  Черданцев А.Ф. Толкование права и договора. М., 2003. С. 19.


[Закрыть].

Налоговое нормотворчество характеризуется значительной спецификой. Прежде всего, нужно отметить безусловное преобладание законодательной формы в системе источников налогового права. Закон повсеместно является единственно возможной формой при нормотворческом решении любых существенных вопросов налогообложения. Однако так было не всегда. В эпоху средневекового абсолютизма прерогатива установления налоговых платежей в Европе принадлежала единолично монарху как главе государства. Дворянство несло повинности личного характера, а в качестве налогоплательщиков выступали купцы, крестьяне, горожане недворянского происхождения (т.н. третье сословие). В условиях т.н. королевского права налоги «часто были продуктом самовластия и произвола, о чем свидетельствует история любого европейского государства»133133
  Бельский К.С. Государство и налоги // Государство и право. 2007. № 11. С. 58.


[Закрыть].

Возникновение первых представительных органов власти не в последнюю очередь обусловливалось стремлением «третьего сословия» обуздать неограниченную власть и произвол монархов в публично-финансовой сфере. Уже в 1215 г. Великая хартия вольностей формально-юридически ограничила налоговые прерогативы короля, установив: «Ни щитовые деньги, ни пособия не должны взиматься в королевстве нашем иначе, как по общему совету королевства нашего»134134
  См.: Хрестоматия по истории государства и права зарубежных стран / Под ред. З.М. Черниловского. М., 1984. С. 48.


[Закрыть]. В английском Билле о правах 1689 г. закреплялось, что «взимание сборов в пользу и в распоряжение короны, в силу якобы прерогативы, без согласия парламента и за более долгое время или иным порядком, чем установлено парламентом, незаконно»135135
  См.: Конституции и законодательные акты буржуазных государств (XVII-XIX вв.): Сб. документов. М., 1957. С. 128.


[Закрыть]. Аналогичная ситуация складывалась и в других европейских странах. «Парламент настаивает на том, что все главные правила налогообложения должны быть отражены в первичном законодательстве, – подчеркивают западные авторы. – Любые существенные детали налогообложения должны быть изложены в законе, а не в делегированном законодательстве»136136
  Morse G., Salter S., Williams D. Principles of Tax Law. London, 1996. P. 33.


[Закрыть]. Широко известны налоговые парадигмы англо-американского права: «Законными являются налоги, взимаемые с согласия народа» и «Недопустимо налогообложение без парламентского представительства».

Вместе с тем полностью отказаться от подзаконного нормотворчества в сфере налогов и сборов не представляется возможным. Главная причина этого – слишком общий, абстрактный характер большинства норм законодательных актов, что требует их дальнейшей детализации, а в некоторых случаях – организационного обеспечения действия закона. Реализация на практике актов налогового законодательства подчас невозможна без их подробной конкретизации, в том числе и на подзаконном уровне.

По мнению Н.И. Осетровой, необходимость в подзаконных актах обусловлена, во-первых, тем, что в законе не может и не должно быть детализации норм и, во-вторых, процедура по регулированию возникших в практике вопросов налогообложения подзаконными актами более оперативна по сравнению с законодательным процессом137137
  Осетрова Н.И. Основные правила налогообложения и необходимость их уточнения // Налоговый вестник. 2001. № 3. С. 140.


[Закрыть]. Ряд авторов указывает на несовершенство нормативных документов, издаваемых законодателем, как на основную причину множества подзаконных актов в сфере налогообложения138138
  Гриценко В.В. Концептуальные проблемы развития теории налогового права современного Российского государства: Дисс. … д-ра юрид. наук. Саратов, 2006. С. 276.


[Закрыть]. В унисон этому звучит высказывание И. Горского о том, что «в нашей ситуации, когда и условия меняются быстро, и законы пишутся плохо, просто необходим инструмент быстрой корректировки налогов, который не укладывается в фундаментальный кодекс»139139
  Горский И. Налоговая политика и экономический рост // Финансы. 1999. № 1. С. 23.


[Закрыть].

К причинам, обусловливающим использование подзаконного нормотворчества в сфере налогов и сборов, на наш взгляд, следует отнести: 1) общий характер актов налогового законодательства, требующий их дальнейшей конкретизации; 2) оперативность подзаконного нормотворчества, позволяющая своевременно устранять пробелы и противоречия налогового права; 3) решение вопросов организационного и юридико-технического характера, которые нецелесообразно регулировать на уровне закона.

Вместе с тем Закон устанавливает значительные ограничения по субъектам подзаконного нормотворчества в сфере налогов и сборов, его формам и пределам. Перечисляя в ст. 4 НК РФ субъектов подзаконного нормотворчества, законодатель относит к ним Правительство РФ, федеральные органы исполнительной власти, уполномоченные осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налогов и сборов и в сфере таможенного дела (Минфин России и ФТС России), органы исполнительной власти субъектов РФ, исполнительные органы местного самоуправления. Этот перечень исчерпывающий. Поскольку налоговое законодательство прямо и без каких-либо оговорок запрещает ФНС как контролирующему органу издавать нормативные правовые акты по вопросам налогов и сборов (п. 2 ст. 4 НК РФ), то в этой сфере какие-либо исключения от общего правила недопустимы. Таким образом, ФНС в настоящее время лишена полномочий по изданию нормативных правовых актов в сфере налогов и сборов.

Несмотря на законодательный запрет, можно привести немало примеров «наделения» ФНС нормотворческими полномочиями в сфере налогов и сборов. Так, например, именно ФНС устанавливает порядок изменения срока уплаты налога и сбора (п. 8 ст. 61 НК РФ), основания и порядок продления срока проведения выездной налоговой проверки (п. 6 ст. 89 НК РФ), порядок взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов (п. 7 ст. 93.1 НК РФ). Многие формы актов и документов, носящих официальный характер, также утверждаются ФНС России. Это, например, форма налогового уведомления (ст. 52 НК РФ), форма требования об уплате налога (п. 5 ст. 69 НК РФ), форма решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки (п. 2 ст. 89 НК РФ), форма и требования к составлению акта налоговой проверки (п. 4 ст. 100 НК РФ) и мн. др.

Как верно подчеркивается в литературе, утверждение форм документов (если эти формы обязательны для неопределенного круга лиц) осуществляется в порядке нормативно-правового, а не индивидуально-правового регулирования и соответствующие акты обладают всеми признаками нормативных актов140140
  См.: Стрельников В.В., Яговкина В.А. Комментарий к Постановлению Правительства РФ от 30.09.2004 № 506 «Об утверждении Положения о Федеральной налоговой службе» // Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров. 2005. № 1; Налоговые процедуры: Учебное пособие / Под ред. А.Н. Козырина. М.: Норма, 2008. С. 91-92.


[Закрыть]. Причем в данных случаях нормативно-правовое регулирование не ограничивается внутриведомственными отношениями, затрагивая права и обязанности различных субъектов налогового права. «Практика показывает, – пишет И.А. Кривых, – что предоставление подобного права может вступить в противоречие с общими законодательными подходами к вопросу о разделении функций нормативно-правового регулирования и контроля в области налогов и сборов»141141
  Кривых И.А. Источники налогового права Российской Федерации: понятие, проблемы классификации, основные принципы действия: Дисс. … канд. юрид. наук. Екатеринбург, 2009. С. 5.


[Закрыть]. Чтобы избежать конкуренции норм, представляется необходимым либо передать соответствующие полномочия Минфину России, либо внести изменения в п. 2 ст. 4 НК РФ, добавив оговорку о возможности издания контролирующими органами нормативных правовых актов в сфере налогов и сборов «в случаях, устанавливаемых федеральными законами, указами Президента РФ и постановлениями Правительства РФ».

При издании подзаконных нормативных актов по вопросам налогообложения и сборов государственные органы исполнительной власти должны соблюдать специальные требования, установленные п. 1 ст. 4 НК РФ: 1) издание подзаконного акта должно быть прямо предусмотрено актом налогового законодательства; 2) нормативные правовые акты должны быть изданы в пределах компетенции соответствующего органа; 3) эти акты не должны изменять или дополнять налоговое законодательство. Указанные правила распространяются и на нормативные акты, изданные до вступления в силу НК РФ. Полагаем, без прямого указания в Законе возможность издания подзаконных налогово-правовых актов органом исполнительной власти по собственной инициативе исключается.

Таким образом, подзаконное нормотворчество в сфере налогов и сборов всегда носит вторичный, производный характер. Его задача – исключительно конкретизация налогово-правовых норм, установленных законодателем. «Любое изменение или дополнение актов законодательства должно в этой связи рассматриваться как искажение воли законодателя, делегировавшего исполнительному органу ограниченные правомочия в налоговой сфере, а следовательно, не может создавать правовых последствий для участников налоговых отношений»142142
  Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации (постатейный) / Под ред. А.Н. Козырина. М., 2005. С. 23.


[Закрыть]. Органы исполнительной власти не вправе издавать акты, содержащие «новые», первичные налогово-правовые нормы, не имеющие правовых оснований в актах налогового законодательства. Если говорить о предметном содержании подзаконных актов, то они могут регулировать лишь малозначительные, не принципиальные вопросы налогообложения.

Определенность. Требование определенности – важнейший признак любой нормы права. «Всякая норма есть правило, формулированное в словах, в виде логического суждения и грамматического предложения. Поэтому норма всегда существует в виде высказанной мысли. Норма есть обязательное правило, подуманное (или придуманное) разумным существом и выраженное в словах»143143
  Ильин И.А. Теория права и государства. Сер. «Русское юридическое наследие». М., 2003. С. 81.


[Закрыть]. В качестве обязательного требования нормам права должна быть присуща логическая и смысловая завершенность. При этом источники права, особенно акты законодательства, отличает особый юридический язык, особая юридическая техника.

Речь, прежде всего, идет о четкости, ясности, недвусмысленности изложения нормативного материала. Право должно точно фиксировать требования, предъявляемые к поведению людей, рамки возможного, должного и запрещенного поведения, подробно расписывать возможные или требуемые варианты правомерных поступков, последствия их нарушения. Еще римские юристы сформулировали сентенции: legem brevem esse opportet – закон должен быть кратким; leges intellegi ab omnibus debent – законы должны быть понятны каждому; ubi jus incertum, ibi nullum – когда закон не определен, он не существует.

Точность, конкретность, однозначность нормы обеспечивает правовую унификацию, т. е. единообразие в понимании и применении права всеми участниками правоотношений. «Правовое государство, в классическом смысле его выражения, – пишет итальянский автор Бруно Леони, – может существовать только в условиях гарантированной определенности закона, при которой у индивида имеется возможность долгосрочно планировать собственное поведение в частной жизни и в предпринимательской деятельности»144144
  Бруно Л. Свобода и закон. М., 2008. С. 115


[Закрыть].

Неопределенность содержания правовой нормы, напротив, допускает возможность неограниченного усмотрения в процессе реализации права, что приводит к разногласиям, произволу, правовым конфликтам. «Нарушение логики закона, неточность его понятий, формулировок, неопределенность использованных терминов порождает многочисленные запросы, влечет изменения и дополнения, различные толкования и разъяснения, вызывает непроизводительную трату времени, сил и энергии, одновременно является питательной почвой для бюрократической волокиты, позволяет извращать смысл закона и неправильно его применять»145145
  Керимов Д.А. Законодательная техника. М., 2000. С. 55.


[Закрыть].

Критерий определенности правовой нормы как конституционное требование к законодателю был сформулирован Конституционным Судом РФ в Постановлении от 25 апреля 1995 г. по делу о проверке конституционности статьи 54 Жилищного кодекса РСФСР146146
  Вестник Конституционного Суда РФ. 1995. № 2-3.


[Закрыть]. В дальнейшем Суд неоднократно указывал на конституционное требование ясности, четкости, определенности и недвусмысленности именно налогово-правовых норм: «Общеправовой критерий определенности, ясности, недвусмысленности правовой нормы вытекает из конституционного принципа равенства всех перед законом и судом, поскольку такое равенство может быть обеспечено лишь при условии единообразного понимания и толкования нормы всеми правоприменителями. Неопределенность содержания правовой нормы, напротив, допускает возможность неограниченного усмотрения в процессе правоприменения и неизбежно ведет к произволу, а значит – к нарушению принципов равенства и верховенства закона»147147
  Постановление КС РФ от 15 июля 1999 г. № 11-П «По делу о проверке конституционности отдельных положений Закона РСФСР «О Государственной налоговой службе РСФСР» и Законов РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» и «О федеральных органах налоговой полиции» // Вестник КС РФ. 1999. N 5. См. также: Постановления КС РФ от 25 апреля 1995 г. № 3-П, от 25 апреля 2001 г. № 6-П, от 16 июля 2004 г. № 14-П и др.


[Закрыть]. В другом постановлении Судом сформирована позиция о том, что «законы о налогах и сборах должны содержать четкие и понятные нормы с тем, чтобы не допускалась неопределенность в их понимании и, следовательно, возможность произвольного их истолкования и применения. … Формальная определенность налоговых норм предполагает их достаточную точность, чем обеспечивается их правильное применение»148148
  Постановление КС РФ от 28 марта 2000 г. № 5-П «По делу о проверке конституционности подпункта «к» пункта 1 статьи 5 Закона РФ «О налоге на добавленную стоимость» // Вестник КС РФ. 2000. №4.


[Закрыть].

По верному замечанию Г.В. Мальцева, норма права есть требование должного, в котором выражена определенная степень обобщения и конкретности предписываемого поведения; т. е. юридическая норма представляет собой «некий усредненный вариант между «слишком общим» и слишком конкретным»149149
  Мальцев Г.В. Социальные основания права. М., 2008. С. 560.


[Закрыть]. Рассматривая проблему оптимальной обобщенности нормы, Р. Давид обращает внимание, что равновесие между применением нормы в конкретной ситуации и общими принципами права в романо-германской правовой семье «не обязательно должно быть одинаковым во всех отраслях права: большая конкретизация желательна в таких отраслях, как уголовное или налоговое право, где стремятся максимально сократить произвол администрации. Напротив, большая степень обобщения бывает необходимой в некоторых других отраслях, где нет нужды так строго навязывать жесткие юридические решения»150150
  Давид Р. Основные правовые системы современности / Пер. с фр. и вступ. ст. В.А. Туманова. М., 1988. С. 99.


[Закрыть].

Таким образом, несмотря на общеправовое требование определенности, степень конкретизации правовых норм в отраслях права неодинакова и обусловлена различными обстоятельствами. Чем более конфликтна сфера отраслевого регулирования, чем значительнее в ней удельный вес императивных норм, а также обязываний и запретов, процедурных и процессуальных форм, чем существеннее участие государственно-властных субъектов в социальных взаимодействиях, тем выше требования формальной определенности, предъявляемые к отраслевым нормам права.

Налоговое право, в силу целого ряда причин, относится к наиболее детализированным отраслям российского права. Требование определенности не просто провозглашено здесь доктринально и признано судебной практикой, но прямо и непосредственно закреплено Законом: «Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить» (п. 6 ст. 3 НК РФ). Более того, именно в сфере налогов и сборов установлен важнейший принцип-презумпция: все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ). Чем объясняется такое повышенное внимание к определенности норм именно налогового права? На наш взгляд, это во многом обусловлено высоким конфликтным потенциалом налоговых взаимодействий. Остановимся на этой проблематике подробнее.

Разумеется, юридический конфликт априори возможен и реально присутствует во всех сферах социальных взаимодействий. Право в одной из своих ипостасей выступает инструментом цивилизованного разрешения таких конфликтов. Однако для большинства правовых отраслей и институтов конфликт присутствует лишь как возможное, т. е. потенциально допускаемое состояние. Действительно, конфликты нередко случаются и на рабочем месте, и в семейной жизни, и в процессе, скажем, лицензирования либо принятия корпоративных решений. Однако такие конфликты имманентно не присущи трудовому, семейному и гражданскому праву в качестве обязательных и неизбежных компонентов, поскольку, несмотря на наличие у участников соответствующих правоотношений собственных, подчас противоречивых целей и интересов, они изначально настроены на сотрудничество, а не на конфронтацию. Устраиваясь на работу, вступая в брак, заключая гражданско-правовой договор или подавая документы на государственную регистрацию, субъекты права предполагают взаимодействовать, обмениваться материальными и нематериальными благами, реализовать собственные интересы и выгоды; иными словами, они нужны друг другу, чтобы достичь каких-либо полезных для себя результатов, и эта заинтересованность подталкивает (детерминирует) их вступать в соответствующие правоотношения.

Иначе обстоит дело в сфере налогов и сборов. Чувство собственности является древнейшим человеческим инстинктом, причем инстинктом врожденным, а не приобретаемым в процессе социальной адаптации. Главными аргументами в пользу этого тезиса служат многочисленные наблюдения за поведением животных и детей. Ряд ученых осторожно отмечает наличие приобретательских инстинктов в животном мире, сопряженных с определенной территорией, добычей, половыми партнерами. Как считает Р. Пайпс, «приобретательство, которое ранее считали присущим только человеку и приписывали воздействию его культуры, свойственно всем живым существам»151151
  Пайпс Р. Собственность и свобода. М., 2001. С.93.


[Закрыть]. Попробуйте отобрать игрушку у ребенка, причем совершенно не важно – свою или чужую! А ведь именно у малолетних детей поведение определяется не разумом, но врожденными инстинктивными и эмоциональными факторами. Многочисленные наблюдения позволяют утверждать, что наряду с инстинктами самосохранения и продолжения рода собственнические инстинкты определяют сущность человека разумного.

«Как и у животных, у человека тяга к присвоению возникает в основном по причинам биологическим и экономическим ввиду потребностей в территории и предметах, необходимых для существования и продолжения рода»152152
  Там же. С.101.


[Закрыть]. Современные антропологи пришли к выводу, что никогда не существовало общества настолько неразвитого, чтобы не знать вообще никакой формы собственности. Наоборот, собственность присутствует всюду, где есть человек, она образует ткань-основу всякого общества153153
  Melville J. Herskovits. Economic Antropology. New York, 1952. P.327: Hoebel E. Adamson. Man in the Primitive World. New York, 1958. P.341.


[Закрыть]. Заслуживает внимание вывод Н.Н. Крадина о том, что, регулируя отношения по поводу ресурсов жизнеобеспечения, средств производства, результатов труда, собственность генетически имеет глубокие социобиологические корни и восходит к механизму территориальности, отражающему витальные потребности любого живого организма. При этом «отношения собственности в человеческом обществе могут выступать в форме нефиксированных культурных норм, традиционного права, формализованных юридических отношений»154154
  Крадин Н.Н. Политическая антропология. М., 2001. С.83.


[Закрыть].

Полагаем, можно выдвинуть осторожную гипотезу, что собственность в той или иной форме имманентно присутствует во всей человеческой истории. «Сегодня невозможно подвергать сомнению тот факт, – пишет Ф.А. Хайек, – что росту даже самых примитивных культур предшествовало признание собственности»155155
  Хайек Ф.А. Право, законодательство и свобода: Современное понимание либеральных принципов справедливости и политики. М., 2006. С. 126.


[Закрыть]. Разумеется, формы выражения собственнических устремлений существенно различаются в зависимости от конкретно-исторической обстановки и развиваются вместе с человеческими сообществами. Таким образом, стремление к формированию, накоплению и защите своей собственности укоренено в каждом человеке на уровне подсознания. Поэтому никто не любит платить налоги. Но это происходит не в силу всеобщей испорченности, а потому, что некие внутренние защитные механизмы заставляют человека сопротивляться посягательству на его собственность со стороны кого бы то ни было, включая и государство.

Формализация и определенность налогово-правовых норм должны обеспечивать их правильное понимание и применение. Язык налогового законодательства должен быть общедоступен для восприятия, понятен каждому, рассчитан не на узкого специалиста, а на обычного, «среднего» россиянина. К сожалению, эти аксиоматические требования остаются лишь благими пожеланиями, что порождает многочисленные налоговые споры, ибо очевидно, что две стороны налоговых отношений с противоположными интересами будут толковать всякую неопределенность налогово-правовой нормы в свою пользу. В то же время при рассмотрении налоговых споров, основанных на различном толковании налоговыми органами и налогоплательщиками норм законодательства о налогах и сборах, судам необходимо оценивать определенность соответствующей нормы156156
  См.: п. 4 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» // Вестник ВАС РФ. 2001. № 7.


[Закрыть].

Как отмечалось выше, важнейшее значение в сфере налогообложения имеет закрепление нормы-принципа о том, что «все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов)» (п. 7 ст. 3 НК РФ). Однако термины «неустранимые», «сомнение», «противоречие», «неясность» нормативно не определены, носят оценочный характер и, как правило, толкуются судами в публичных, фискальных интересах, что сводит на нет всю позитивность легального существования презумпции о толковании неопределенности налоговых законов в пользу налогоплательщика.

Государственная защита. Государственная природа налогово-правовых норм ярко проявляется в процессе организации и функционирования развернутой системы налогового контроля и принуждения. Именно государство выступает гарантом правомерной реализации налогово-правовых норм. В случае необходимости правопорядок обеспечивается государственным принуждением, своеобразным «легализованным насилием». Причем еще русский ученый И.В. Михайловский отмечал, что под принудительностью как особым признаком нормы права следует понимать «не всякое принуждение, а только принуждение организованное, осуществляемое в порядке и в пределах, указанных законом»157157
  Михайловский И.В. Очерки философии права. Томск, 1914. С. 61.


[Закрыть].

В то время как моральные, корпоративные, обычные, религиозные и иные социальные нормы поддерживаются исключительно общественными санкциями, нормы права охраняются и гарантируются государством. В случае их нарушения применяются государственные санкции. Таким образом, государство контролирует соблюдение права участниками общественной жизни, пресекает правонарушения, привлекает нарушителей к юридической ответственности. Особое значение здесь придается судебным органам, разрешающим правовые конфликты и гарантирующим каждому защиту его нарушенных прав и свобод.

Возможность применения мер государственного принуждения – непременная гарантия правомерной реализации налогово-правовых норм. Государство не может здесь полагаться на чувство долга, конформизм, рассудочное осознание необходимости уплаты налогов и другие внутренние источники побудительной мотивации.

Является ли государственно-принудительный характер атрибутивным признаком налога? В литературе нередко выделяют принудительность изъятия налога в качестве специфического признака последнего. Действительно, исполнение налоговой обязанности поддерживается мощной и специализированной системой государственного принуждения. «В целях обеспечения выполнения налоговой обязанности и возмещения ущерба, понесенного казной в результате ее неисполнения, законодатель вправе устанавливать меры принуждения в связи с несоблюдением законных требований государства, – разъясняет Конституционный Суд. – Эти меры могут быть как правовосстановительными, обеспечивающими погашение недоимки и возмещение ущерба казны от несвоевременной и неполной уплаты налога, так и штрафными, возлагающими на нарушителей дополнительные выплаты в качестве меры ответственности»158158
  Постановление КС РФ от 15 июля 1999 г. № 11-П «По делу о проверке конституционности отдельных положений Закона РСФСР «О Государственной налоговой службе РСФСР» и Законов РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» и «О федеральных органах налоговой полиции» // Вестник КС РФ. 1999. № 5.


[Закрыть].

Однако возможность принудительного обеспечения со стороны государства не является специфической особенностью именно налогово-правовых норм. Принудительность вытекает из общеобязательности права как официального регулятора социальных взаимодействий. При нарушениях правовых норм (включая налоговые) применяются различные меры государственного принуждения. Таким образом, государство контролирует соблюдение права участниками правоотношений, пресекает правонарушения, привлекает нарушителей к ответственности. Любая обязывающая и запрещающая норма предполагает возможность государственного принуждения к ее исполнению. И налоговая обязанность не исключение.

Наличие принудительной силы государства в конструкции правовой нормы презюмируется и сомнению не подлежит. Однако принудительность не тождественна неизбежности. Обязательное требование, выраженное в норме, обеспечивается лишь потенциальной возможностью государственного принуждения. Говорить о принудительном характере налоговых изъятий как о существенном признаке налоговых платежей некорректно, поскольку в законодательстве устанавливается презумпция добросовестного налогоплательщика, подразумевающая, что налог должен быть уплачен самим налогоплательщиком или налоговым агентом. Согласно п. 1 ст. 45 НК налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено налоговым законодательством. Речь, разумеется, идет не о том, что налогоплательщику предоставлено право самому решать, платить налоги или нет; однако любая правовая обязанность может быть исполнена как добровольно, так и принудительно. Лишь в случае неисполнения налоговой обязанности взыскание недоимки и пени осуществляется в принудительном порядке.

«Налоги не взимаются в форме отчуждения, – подчеркивает Н.И. Осетрова, – а осуществляются налогоплательщиками»159159
  Осетрова Н.И. К вопросу о сущности и определении налогов // Налоговый вестник. 2000. № 6. С. 150.


[Закрыть]. На этот факт указывает также В.А. Соловьев, отмечая, что налог – это платеж, не взимаемый с налогоплательщиков (как указано в статье 8 НК РФ), но уплачиваемый последними160160
  Соловьев В.А. О правовой природе налога // Журнал российского права. 2002. № 3. С. 23-24.


[Закрыть]. На наш взгляд, эти позиции верны лишь отчасти. Налог может быть либо уплачен добровольно, либо взыскан принудительно. Т. е. налог либо уплачивается самим налогоплательщиком, либо принудительно взимается государством. При этом возможность добровольного исполнения всегда предшествует государственному принуждению. Таким образом, термин «отчуждение денежных средств», используемый в легальной дефиниции налога, является обобщающей категорией, охватывающей и самостоятельную уплату налога налогоплательщиком, и его принудительное взыскание государством.

Обобщив изложенные выше признаки, сформулируем следующую дефиницию: Норма налогового права – это общеобязательное, формально определенное положение общего характера, установленное государством и обеспеченное государственной защитой. Налогово-правовые нормы представляют собой абстрактные модели правомерного поведения в сфере налогов и сборов. Их отраслевая специфика проявляется, в частности, в предмете правового регулирования (налоговые правоотношения), в безусловном преобладании законодательной формы в системе источников налогового права, в порядке действия актов законодательства о налогах и сборах, в особом значении и распространенности актов официального казуального толкования, в повышенных требованиях к определенности и детализации налогово-правовых норм.