Текст книги "Нормы налогового права"

По наличию либо отсутствию фактических обстоятельств гипотезы можно дифференцировать на положительные и отрицательные.

Так, в силу п. 6 ст. 346.26 НК РФ при осуществлении нескольких видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению единым налогом на вмененный доход для отдельных видов деятельности (гипотеза), учет показателей, необходимых для исчисления налога, ведется раздельно по каждому виду деятельности (диспозиция). Как видим, для реализации диспозиции необходимо наличие в правовой действительности определенных обстоятельств – реального осуществления нескольких видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению единым налогом. Поэтому данная гипотеза является положительной.

Наглядный пример отрицательной гипотезы находим в абз. 2 п. 4 ст. 58 НК РФ, согласно которому «при отсутствии банка (гипотеза) налогоплательщики (налоговые агенты), являющиеся физическими лицами, могут уплачивать налоги через кассу местной администрации либо через организацию федеральной почтовой связи (диспозиция)». Для применения нормы с отрицательной гипотезой нужно установить не наличие, но, напротив, отсутствие определенных обстоятельств.

В некоторых случаях сложная гипотеза налогово-правовой нормы представляет собой сочетание как положительных, так и отрицательных условий. Примером такого рода выступает норма, изложенная в п. 4 ст. 306 НК РФ: «Факт осуществления иностранной организацией на территории Российской Федерации деятельности подготовительного и вспомогательного характера при отсутствии признаков постоянного представительства, предусмотренных пунктом 2 настоящей статьи (гипотеза), не может рассматриваться как приводящий к образованию постоянного представительства (диспозиция)». С одной стороны, предполагается наличие реальной деятельности подготовительного и вспомогательного характера (положительное условие), а с другой – отсутствуют признаки постоянного представительства (отрицательное условие).

Диспозиция в современной юридической литературе рассматривается как «та часть нормы, которая указывает на содержание самого правила поведения, т.е. на юридические права и обязанности, возникающие у субъектов»344344
  См.: Алексеев С.С. Общая теория права: Учебник. М., 2009. С. 305.


[Закрыть]; «само правило поведения – действие или бездействие, которое предписывает осуществлять норма права и которому должны следовать адресаты нормы»345345
  Венгеров А.Б. Теория государства и права: Учебник. М., 2008. С. 426.


[Закрыть]; «элемент правовой нормы, в котором содержится указание на конкретное правило поведения, которым должны руководствоваться субъекты тех или иных отношений, если они оказались причастны к условиям, перечисленным в гипотезе»346346
  Любашиц В.Я., Мордовцев А.Ю., Тимошенко И.В. Теория государства и права: Учеб. пособие. Ростов н/Д, 2002. С. 360.


[Закрыть]; «элемент состава нормы права, который устанавливает юридическую предрасположенность субъектов к действиям (бездействиям), их направленность и последовательность, само правило поведения, права и обязанности, возможное и должное поведение»347347
  Карташов В.Н. Введение в общую теорию правовой системы общества: Текст лекций. Ярославль, 1995. Ч. 1. С. 70.


[Закрыть].

В литературе по налоговому праву диспозиция определяется как часть налогово-правовой нормы, которая содержит само правило поведения, предписание о том, как должны поступать участники налоговых правоотношений, определяет их права и обязанности348348
  См.: Орлов М.Ю. Особенности норм налогового права // Финансовое право. 2007. № 2. С. 25; Налоговое право: Учеб. пособие / Под ред. Г.Б. Поляка, И.Ш. Кисляханова. М., 2007. С. 20.


[Закрыть]. Являясь разновидностью финансово-правовых норм, налогово-правовая норма, по мнению В.В. Гриценко, закрепляет правила поведения участников налоговых правоотношений и, как следствие, совершение ими определенных действий (или воздержание от него)349349
  Гриценко В.В. Концептуальные проблемы развития теории налогового права современного российского государства: Дисс. … д-ра юрид. наук. Саратов, 2006. С. 140.


[Закрыть]. «Диспозиция, – отмечают В.А. Парыгина и А.А. Тедеев, – это центральная часть налогово-правовой нормы, которая формулирует содержание самого предписываемого, дозволяемого или рекомендуемого данной нормой права правила поведения»350350
  Парыгина В.А., Тедеев А.А. Налоговое право Российской Федерации. Ростов н/Д., 2002. С. 92.


[Закрыть].

Таким образом, диспозиция налогово-правовой нормы – это структурный элемент, формулирующий для адресатов нормы некоторое правило поведения в форме запрета, обязанности или дозволения и тем самым устанавливающий для них возможные и должные варианты поведения. Определение диспозиции сформулировано применительно к нормам-правилам, особенности структуры специализированных норм будут рассмотрены далее. Диспозиция является «основой, ядром нормы права, без диспозиции немыслимо ее существование»351351
  Марченко М.Н. Проблемы общей теории государства и права: Учебник: В 2 т. Т. 2. Право. М., 2008. С. 578.


[Закрыть]. В некоторых случаях правовая норма может состоять только из одного структурного элемента, и этот элемент именно диспозиция.

Законодателем может использоваться различная последовательность изложения структурных элементов норм в тексте правового акта. Чаще встречается прямой порядок: сначала гипотеза, потом диспозиция, затем санкция. «Если – то – иначе» – эту логическую формулу можно считать классической, и каждым юристом она воспринимается как аксиома. Однако в законодательной практике нередко встречаются нормы, отдельные элементы которых «меняются местами» без ущерба для ее содержания. Такой обратный порядок используется и в налоговом праве. Так, в норме, закрепленной в п. 2 ст. 69 НК РФ – «Требование об уплате налога направляется налогоплательщику (диспозиция) при наличии у него недоимки (гипотеза)» – гипотеза расположена после диспозиции и норма строится по формуле «то – если».

Одним из принципов построения нормы права является принцип коммутативности: от перестановки частей нормы ее смысл, в том числе гипотеза, диспозиция и санкция, не должен изменяться352352
  См.: Берг О.В. Некоторые вопросы теории нормы права // Государство и право. 2003. № 4. С. 22.


[Закрыть]. К примеру, норма, изложенная в ст. 71 НК РФ «В случае, если обязанность налогоплательщика, налогового агента или плательщика сборов по уплате налога или сбора изменилась после направления требования об уплате налога, сбора, пеней и штрафа (гипотеза), налоговый орган обязан направить указанным лицам уточненное требование (диспозиция)», может быть изложена и в обратном порядке без какого-либо ущерба для ее смысла: «Налоговый орган обязан направить указанным лицам уточненное требование в том случае (диспозиция), если обязанность налогоплательщика, налогового агента или плательщика сборов по уплате налога или сбора изменилась после направления требования об уплате налога, сбора, пеней и штрафа (гипотеза)».

Соотношение гипотезы и диспозиции может носить и более сложный характер. Так, иногда части сложной по составу гипотезы «разделяются» диспозицией, и тогда норма строится по схеме «если – то – если». Подобный случай наблюдается в п. 2 ст. 40 НК РФ: «Налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов (гипотеза) вправе проверять правильность применения цен по сделкам (диспозиция) лишь в следующих случаях: 1) между взаимозависимыми лицами; 2) по товарообменным (бартерным) операциям; 3) при совершении внешнеторговых сделок; 4) при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени (гипотеза)». Части сложной гипотезы здесь «охватывают» с двух сторон диспозицию нормы. В данном случае логика языка и требования оптимизации юридической техники подсказывают законодателю выбор правильного решения в изложении нормативного материала.

Универсальным критерием классификации элементов налогово-правовых норм выступает абсолютная или относительная определенность их содержания. Относительно-определенная диспозиция предоставляет субъектам права возможность варьировать свое поведение в пределах, установленных нормой353353
  Лапшин И.С. Диспозитивные нормы права. Н. Новгород, 2002. С. 40.


[Закрыть]. Рассмотрим нормы налогового права, закрепленные в пп. 3 и 4 ст. 114 НК РФ. Первая норма устанавливает, что при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей НК РФ. Эта норма является относительно-определенной, поскольку предусматривает лишь «нижний предел» возможного снижения налоговой санкции, оставляя на усмотрение властного субъекта определение ее конкретного размера. Вторая норма, согласно которой при наличии обстоятельства, предусмотренного п. 2 ст. 112 НК РФ (имеется в виду рецидив), размер штрафа увеличивается на 100 процентов, носит абсолютно-определенный характер. Действительно, в этой норме законодателем закреплена однозначная привязка: если установлено отягчающее обстоятельство, штраф должен быть увеличен в два раза, и никакие отклонения от этого правила не допускаются.

По «количественному критерию» вариантов предусматриваемого поведения диспозиции налогово-правовых норм можно также классифицировать на простые и сложные. Простые диспозиции предусматривают для своих адресатов только один вариант поведения. Именно такой характер носит норма, закрепленная в п. 12 ст. 76 НК РФ: «При наличии решения о приостановлении операций по счетам организации (гипотеза) банк не вправе открывать этой организации новые счета (диспозиция)». Или другой пример: «При слиянии нескольких юридических лиц (гипотеза) их правопреемником в части исполнения обязанности по уплате налогов признается возникшее в результате такого слияния юридическое лицо (диспозиция)» (п. 4 ст. 50 НК РФ). Для рассмотренных норм характерно сочетание: простая гипотеза – простая диспозиция.

Сложность налоговых правоотношений обусловливает тот факт, что многие налогово-правовые нормы имеют сложные диспозиции. Альтернативный характер носят т.н. многовариантные диспозиции, предусматривающие несколько возможных вариантов поведения применительно к одной и той же гипотезе. Так, в абз. 1 п. 4 ст. 80 НК РФ содержится управомочивающая норма, предоставляющая налогоплательщику на выбор четыре формы предоставления налоговой декларации354354
  Уточним: налогоплательщик, конечно, обязан предоставить налоговую декларацию (расчет), но вправе выбрать по своему усмотрению способ ее предоставления. Поэтому норма, изложена в абз. 1 п. 4 ст. 80 НК РФ, носит именно управомочивающий характер.


[Закрыть]. Согласно п. 4 ст. 58 НК РФ, уплата налога производится в наличной или безналичной форме. Нормами с альтернативной диспозицией выступают также положения, обязывающие уполномоченные органы принять решение по делу, предусматривая различные варианты такого решения (например, п. 7 ст. 101, п. 8 ст. 101.4, п. 2 ст. 140 НК РФ).

В свою очередь, кумулятивная диспозиция предусматривает несколько вариантов поведения, которые вместе (не альтернативно) и одновременно осуществляются при наличии условий и обстоятельств, изложенных в гипотезе нормы налогового права. Так, например, в последний день проведения выездной налоговой проверки проверяющий обязан, во-первых, составить справку о проведенной проверке, в которой фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения, во-вторых, вручить ее налогоплательщику или его представителю (п. 15 ст. 89 НК РФ). При желании в нормах с кумулятивной диспозицией можно попробовать выделить и несколько самостоятельных норм с общей гипотезой, но в данном случае это вряд ли целесообразно.

Еще более сложный характер носят т.н. нормы с оговорками. При моделировании подобных норм, как правило, используются наводящие слова-указатели «за исключением», «если иное не предусмотрено», «кроме случаев» и т.п. По мнению В.В. Гриценко, любые «оговорки», изложенные в виде «если иное не предусмотрено настоящим Кодексом» и им подобные, относятся к гипотезе как структурному элементу налогово-правовой нормы355355
  Гриценко В.В. Концептуальные проблемы развития теории налогового права современного российского государства: Дисс. … д-ра юрид. наук. Саратов, 2006. С. 136.


[Закрыть]. На наш взгляд, в данном случае мы имеем дело не с одной, но с разными нормами, у каждой из которых собственная гипотеза и диспозиция. Действует принцип: одно правило – на общий случай, другое – на случай оговорки (исключения).

Рассмотрим п. 2 ст. 56 НК РФ: «Налогоплательщик вправе отказаться от использования льготы либо приостановить ее использование на один или несколько налоговых периодов, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом». В этом фрагменте содержится две взаимосвязанные нормы: 1) управомочивающая – «если налогоплательщик имеет право на льготу и иное не предусмотрено Налоговым кодексом (гипотеза), он вправе отказаться от использования льготы либо приостановить ее использование на один или несколько налоговых периодов (диспозиция)»; 2) запрещающая – «в случаях, прямо предусмотренных Налоговым кодексом (гипотеза), налогоплательщик не вправе отказаться от использования льготы либо приостановить ее использование (диспозиция)». Как видим, содержание второй нормы фактически выводится из первой логическим путем, что еще раз доказывает многообразие используемых законодателем вариантов правового регулирования.

Рассматривая вопрос о способах изложения элементов налогово-правовой нормы, нужно отметить значительное количество норм отсылочного и бланкетного характера в актах налогового законодательства. Как известно, отсылочный способ предполагает конкретизацию содержания того или иного элемента правовой нормы путем отсылки к конкретным статьям того же самого или иного источника права, в то время как бланкетный – к нормативному акту в целом, группе актов или отрасли законодательства без указания конкретных подразделений текста (статей, пунктов). Оба способа применяются в целях реализации принципа нормативной экономии, чтобы добиться большей компактности и концентрации нормативного материала, исключить повторы и дублирования, облегчить установление логических связей между правовыми нормами. При отсылочном способе законодатель указывает на статью, часть, пункт, параграф нормативного акта, где находится первоначальная норма. Например, в абз. 2 п. 12 ст. 89 НК РФ закреплено право налоговых органов при проведении выездной налоговой проверки истребовать у налогоплательщика необходимые для проверки документы, и здесь же дается отсылка к ст. 93 НК РФ, устанавливающей порядок такого истребования.

Бланкетный способ не предполагает указания на структурную единицу нормативного акта, к которому делается отсылка. «Такая норма называется бланкетной, потому что выступает как бы чистым бланком, который заполняется в конкретной ситуации конкретными правилами специального характера»356356
  Черданцев А.Ф. Теория государства и права: Учебник. М., 1999. С. 217.


[Закрыть]. По уровню обобщения можно выделить бланкетные отсылки, «привязывающие» норму права: 1) к конкретному источнику права; 2) к отдельной группе или виду нормативных актов; 3) к отрасли законодательства; 4) к законодательству в целом. Типичным примером отсылки первого вида выступает ст. 142 НК РФ: «Под имуществом в настоящем Кодексе понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации». Нередко в НК РФ используются бланкетные формулировки «в соответствии с настоящим Кодексом», «настоящим Кодексом» и им подобные. Бланкетную отсылку второго вида, отсылающую к «иным федеральным законам», находим в подп. 11 п. 1 ст. 21 НК РФ. Если говорить об отраслях законодательства, то в НК РФ чаще всего используется отсылка к законодательству о налогах и сборах, что выглядит вполне естественным. Кроме того, в НК РФ присутствуют отсылки к иным отраслям российского законодательства: семейному (подп. 3 п. 1 ст. 20), таможенному (п. 1 ст. 34, п. 4 ст. 64), уголовному (п. 3 ст. 108), гражданскому процессуальному (п. 4 ст. 48, п. 3 ст. 104), арбитражному процессуальному (п. 3 ст. 104, п. 1 ст. 105), бюджетному (абз. 2 п. 8 ст. 78, абз. 2 п. 2 ст. 79), гражданскому законодательству (п. 2 ст. 27, п. 3 ст. 29 и т.д.), к законодательству об административных правонарушениях (п. 15 ст. 101, п. 13 ст. 101.4), законодательству о выборах (подп. 5 п. 1 ст. 102), законодательству об обжаловании в суд неправомерных действий государственных органов и должностных лиц (абз. 2 п. 2 ст. 138), законодательству об исполнительном производстве Российской Федерации (абз. 2 п. 3 ст. 105 НК РФ). Наиболее широкие обобщения содержат нормы, отсылающие к «законодательству Российской Федерации» (п. 5 ст. 23, пп. 1 и 3 ст. 30) либо к «законодательству иностранных государств» (абз. 2 п. 1 ст. 43, п. 12 ст. 50 НК РФ).

В некоторых случаях при изложении нормы права законодатель сочетает оба способа изложения нормативного материала. В качестве иллюстрации одновременного использования и отсылочного, и бланкетного способов приведем норму, которая содержится в п. 3 ст. 35 НК РФ: «За неправомерные действия или бездействие должностные лица и другие работники органов, указанных в пункте 1 настоящей статьи, несут ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации». Нужно заметить, что и бланкетный, и отсылочный способы могут применяться при формировании любого структурного элемента налогово-правовой нормы, но чаще всего они используются законодателем для изложения именно диспозиции.

Согласно выводам общей теории права, санкция представляет собой структурный элемент нормы, который «указывает на меры, применяемые при ее несоблюдении»357357
  См.: Алексеев С.С. Общая теория права: Учебник. М., 2009. С. 305.


[Закрыть]; она определяет неблагоприятные последствия, возникающие в результате нарушения диспозиции правовой нормы358358
  Перевалов В.Д. Нормы и формы (источники) права. Система права и система законодательства // Теория государства и права: Учебник / Отв. ред. В.Д. Перевалов. М., 2008. С. 167.


[Закрыть]; это меры принуждения, наказания, иного воздействия на нарушителей, реакция государства на такого рода деяния359359
  Морозова Л.А. Теория государства и права: Учебник. М., 2008. С. 246.


[Закрыть]; «в ней выражается негативное отношение государства и общества к лицам, не соблюдающим действующие нормы права и пытающимся собственный интерес противопоставить интересу, закрепленному в праве»360360
  Сырых В.М. Теория государства и права: Учебник. М., 2006. С. 126.


[Закрыть]; при этом «санкция как самостоятельный элемент структуры нормы может иметь смысл только как одно из средств, способствующих реализации правовой диспозиции»361361
  Поляков А.В. Общая теория права: Курс лекций. СПб., 2001. С. 472.


[Закрыть].

В теории налогового права общепринято называть санкцией часть нормы, устанавливающую негативные последствия, которые наступают в случае нарушения нормы. Определяя санкцию налогово-правовой нормы как определенные юридические последствия, наступающие при несоблюдении или нарушении диспозиции данной нормы, В.В. Гриценко отмечает, что «санкция выражается в мерах, осуществляемых компетентными органами в отношении стороны, нарушившей диспозицию налогово-правовой нормы, и реализуемых в форме того или иного юридического последствия»362362
  Гриценко В.В. Концептуальные проблемы развития теории налогового права современного российского государства: Дисс. … д-ра юрид. наук. Саратов, 2006. С. 144.


[Закрыть]. По верному замечанию Н.П. Кучерявенко, санкция нормы налогового права отражает столкновение интересов, определенное противостояние их у упра-вомоченной и обязанной сторон. «Она определяет, каким образом могут и должны быть ограничены интересы правонарушителя и защищены, восстановлены интересы потерпевшего»363363
  Кучерявенко Н.П. Понятие и структура налогово-правовой нормы // Финансовое право. 2004. № 6. С. 14.


[Закрыть]. Надлежащее соблюдение нормы налогового права, пишет М.Ю. Орлов, обеспечивается мерами государственного принуждения, что и является санкцией налогово-правовой нормы364364
  Орлов М.Ю. Особенности норм налогового права // Финансовое право. 2007. № 2. С. 26.


[Закрыть].

Итак, санкция налогово-правовой нормы – это структурный элемент, указывающий на неблагоприятные последствия, которые должны наступить для нарушителя нормы налогового права. Угрожая негативными обременениями для правонарушителей, санкция выступает важным средством обеспечения общеобязательности норм налогового права. По мнению М.Г. Сидоровой, «санкция существует в правовой системе как стимулятор, воплощенный в действительность лишь при правонарушении»365365
  Сидорова М.Г. К вопросу о санкциях и юридической ответственности в финансовом праве // Журнал российского права. 2009. № 1. С. 144.


[Закрыть]. Это утверждение справедливо только в том случае, если правонарушение понимать максимально широко, т. е. как ненадлежащую реализацию любых запретов и обязанностей, закрепленных в нормах налогового права. Можно заметить определенное сходство диспозиции и санкции в том, что они носят условный характер и, описывая правовые последствия некоторых обстоятельств, находятся с ними в причинной связи. Однако если диспозиция указывает на позитивные правовые последствия, то санкция – на негативные.

В теории права и отраслевых науках санкции как элемент правовых норм нередко отождествляются с мерами юридической ответственности366366
  См., напр.: Иоффе О.С., Шаргородский М.Д. Вопросы теории права. М., 1961. С. 313.


[Закрыть]. Например, В.М. Чибинев полагает, что санкции за нарушение налогово-правовых норм представляют собой неблагоприятные последствия в имущественной и личной сферах для лица, совершившего правонарушение367367
  Чибинев В.М. Проблемы привлечения к ответственности за правонарушения в налоговой сфере // Финансовое право. 2005. № 11. С. 19.


[Закрыть]. По мнению Н.В. Милякова, санкция как элемент нормы налогового права приобретает лишь одну форму – штраф368368
  Миляков Н.В. Налоговое право: Учебник. М., 2008. С. 97.


[Закрыть]. Однако санкции помимо мер ответственности могут содержать также самые разнообразные меры предупредительного, пресекательного, восстановительного и иного принудительного воздействия. Разумеется, применение юридической ответственности в налоговом праве всегда обусловлено реализацией санкции правовой нормы. Между тем, неблагоприятные последствия, вызываемые нарушением нормы, не всегда связаны с юридической ответственностью.

Таким образом, санкции налогово-правовых норм могут предусматривать самые различные меры принудительного воздействия на нарушителя. Поэтому, например, начисление пеней в связи с недоимкой или начисление процентов за несвоевременный возврат излишне уплаченных (взысканных) налогов, приостановление операций по счетам в банке, отказ налогового органа принимать незаверенные надлежащим образом копии истребованных документов, отмена или признание правовых актов недействительными, отказ в возмещении из бюджета сумм НДС, переквалификация сделки и многие другие меры должны рассматриваться как негативные последствия правонарушающих деяний, формально не относясь к мерам юридической ответственности.

Кроме того, значительный массив обязанностей и запретов, связанных в реализацией управомочивающих норм налогового права, предполагает в качестве негативных последствий своего неисполнения не наказание, а невозможность реализовать субъективное право, принадлежащее управомоченному лицу. В качестве иллюстрации рассмотрим п. 3 ст. 46 НК РФ: «Решение о взыскании принимается после истечения срока, установленного в требовании об уплате налога, но не позднее двух месяцев после истечения указанного срока. Решение о взыскании, принятое после истечения указанного срока, считается недействительным и исполнению не подлежит». Здесь налицо нормативная ассоциация, состоящая из двух взаимосвязанных норм. Причем санкцией за нарушение диспозиции регулятивной нормы, т. е. за несоблюдение установленного срока для принятия решения, выступает не денежное взыскание (штраф), а признание правового акта недействительным и не подлежащим исполнению.

Представляется крайне важным различать понятия «нарушение налогово-правовой нормы» и «налоговое правонарушение». Они соотносятся как общее и частное. Налоговое правонарушение, легально определенное в ст. 106 НК РФ, всегда обеспечивается санкциями в виде мер ответственности, что, впрочем, не исключает применение в данной ситуации иных мер налогового принуждения. Не каждое нарушение нормы налогового права является налоговым правонарушением в смысле ст. 106 НК РФ и влечет применение мер налоговой ответственности. Однако каждое такое нарушение по общему правилу должно предусматривать негативные последствия для правонарушителя.

Проиллюстрируем эти тезисы следующим примером. По мнению судов буквальное толкование ст. 123 НК РФ не позволяет сделать вывод об ответственности налогового агента за несвоевременное перечисление налога в бюджет (состав является материальным)369369
  См.: Постановления ФАС ЗСО от 12 мая 2009 г. № Ф04-2692/2009(5852-А45-29) по делу № А45-9675/2008; ФАС СКО от 18 мая 2009 г. по делу № А53-13948/2008-С5-23; ФАС ПО от 7 октября 2008 г. по делу № А55-606/2008; ФАС УО от 23 марта 2009 г. № Ф09-1397/09-С3 по делу № А76-8998/2008-33-194 и др. // СПС «КонсультантПлюс: судебная практика».


[Закрыть]. Минфин России также признает, что ст. 123 НК РФ не предусматривается ответственность налогового агента за несвоевременное перечисление им налога в бюджетную систему Российской Федерации370370
  Письмо Минфина РФ от 13 октября 2008 г. № 03-02-07/2-177 // СПС «КонсультантПлюс: финансовые консультации».


[Закрыть]. Вместе с тем, такое нарушение не остается без последствий, поскольку налоговый агент в случае уплаты причитающихся сумм налогов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах сроки налоговый агент должен начислить и уплатить пени (п. п. 1, 7 ст. 75 НК РФ), что компенсирует потери бюджета вследствие несвоевременной уплаты налога. Таким образом, санкция состоит в том, что в случае несвоевременного перечисления налога налоговым агентом в бюджетную систему Российской Федерации за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога, подлежит уплате пеня – дополнительный платеж, направленный на компенсацию потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок.

В налоговом праве действует общеправовой принцип однократности наказания, известный еще римским юристам: non bis idem – не дважды за одно, что обусловливает недопустимость повторного привлечения к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения (п. 2 ст. 108 НК РФ). В то же время одно и то же нормативное предписание может одновременно обеспечиваться санкциями различной природы (пресекательными, правовосстановительными, штрафными). Поэтому, например, одновременное наложение штрафа и пени не нарушает принципа однократности наказания, поскольку в таком случае применяется мера ответственности и восстановительная мера, обеспечивающая исполнение обязанности по уплате налога.

Таким образом, меры юридической ответственности – лишь одно из возможных неблагоприятных последствий, предусмотренных для нарушителя налогово-правовой нормы. В этом контексте серьезное возражение вызывает определение законодателем «налоговой санкции» как меры ответственности за совершение налогового правонарушения (п. 1 ст. 114 НК РФ). Категория «санкция» многопланова и может выражать самые различные понятия, причем не обязательно негативного характера. В одном из своих значений понятие «санкции» действительно охватывает меры ответственности за совершение налоговых правонарушений. Однако если принять за основу устоявшееся в теории права определение санкции как любых неблагоприятных последствий для нарушителя правовых норм, то станет очевидно: содержание категории «санкция» намного шире категории «мера ответственности». Можно сказать, что всякая мера ответственности есть санкция, но далеко не всякая санкция – это мера ответственности.

Как известно, в уголовном и административно-деликтном законодательстве для обозначения мер ответственности используется термин «наказание». Подчеркивая близость правовой природы налоговой, административной и уголовной ответственности, заметим следующее: трудно рационально объяснить, почему штрафы, назначаемые нарушителю согласно КоАП и УК РФ, именуются «наказаниями», а штрафы, назначаемые согласно НК РФ, – «санкциями». В целях унификации действующего законодательства о юридической ответственности публично-правового характера, а также учитывая общепринятое значение «санкции» как структурного элемента нормы, обеспечивающего реализацию ее диспозиции, представляется целесообразным вместо термина «налоговая санкция» в ст. 114 НК РФ использовать термин «налоговое наказание».

Наиболее популярна классификация санкций как элементов структуры налогово-правовых норм на абсолютно-определенные, относительно-определенные и альтернативные. Как верно отмечается в литературе, санкции, предусматривающие юридическую ответственность, должны обладать, как правило, относительно-определенным характером, что «вытекает из принципа индивидуализации юридической ответственности в соответствии с тяжестью и последствиями правонарушения и характеристикой личности правонарушителя»371371
  Сидорова М.Г. К вопросу о санкциях и юридической ответственности в финансовом праве // Журнал российского права. 2009. № 1. С. 141.


[Закрыть]. Принцип индивидуализации наказания состоит в том, что при определении наказания должны приниматься во внимание характер и тяжесть совершенного правонарушения, личностные характеристики виновного, форма его вины, поведение до и после правонарушения, обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность. Справедливое наказание – это всегда наказание индивидуализированное.

Как известно, в уголовном и административно-деликтном законодательстве принцип индивидуализации реализуется путем нормативного закрепления и последующего применения альтернативных и относительно-определенных санкций с широким разрывом между их нижним и верхним пределами. К сожалению, большинство налоговых санкций за налоговые правонарушения носят абсолютно-определенный характер, т. е. установлены в твердо фиксированной денежной сумме, а альтернативных санкций как мер ответственности НК РФ не предусматривают вовсе. Думается, это явное упущение законодателя.

Рассматривая вопрос исторически, напомним, что до вступления в силу НК РФ штрафные санкции за налоговые правонарушения вообще не предполагали возможности их индивидуализации. Применение налоговой ответственности носило фискальный характер, превратившись в важный источник бюджетных доходов, т. е. в инструмент обогащения государства. В середине 90-х гг. прошлого века размеры штрафных санкций, установленных за нарушения российского налогового законодательства, превышали все разумные пределы. По свидетельству ряда авторов, на каждый четвертый рубль бюджетных поступлений доначислялся один рубль налоговых санкций372372
  См.: Мудрых В.В. Ответственность за нарушения налогового законодательства. М., 2001. С.161.


[Закрыть]. Такое положение грубо нарушало принципы соразмерности и индивидуализации наказания. «Подлежавшие принудительному взысканию суммы в совокупности многократно превышали размеры налоговых обязательств, – указывал Конституционный Суд. – В ряде случаев это приводило к лишению предпринимателей не только дохода (прибыли), но и другого имущества, ставя под угрозу их дальнейшую деятельность, вплоть до ее прекращения, что имело место и в делах заявителей». Между тем, по мнению Суда, налоговые санкции не должны превращаться в инструмент чрезмерного ограничения свободы предпринимательства. Такое ограничение не соответствует принципу соразмерности при возложении ответственности, вытекающему из ч. 3 ст. 55 Конституции РФ, ведет к умалению прав и свобод, что недопустимо в силу части 2 той же статьи373373
  Постановление КС РФ от 15 июля 1999 г. № 11-П «По делу о проверке конституционности отдельных положений Закона РСФСР «О Государственной налоговой службе РСФСР» и законов РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» и «О федеральных органах налоговой полиции» // Вестник КС РФ. 1999. № 5.


[Закрыть].

На несоразмерный характер мер налоговой ответственности, применявшихся до вступления в силу НК РФ, неоднократно обращалось внимание в литературе. В целом, большинство авторов соглашались, что налоговые санкции подчас применялись не с целью пресечь правонарушения, а лишь для того, чтобы взыскать как можно большую сумму в бюджет. «Сначала конфискуют, чтобы наказать, а затем наказывают, чтобы конфисковать»374374
  Налоговое право: Учебное пособие / Под ред. С.Г.Пепеляева. М., 2001. С.406.


[Закрыть]. Цель же налоговых санкций, по верному замечанию А.А.Гогина, состоит в обеспечении исполнения налогоплательщиком его обязанностей, а не в пополнении бюджета375375
  Гогин А.А. Теоретико-правовые вопросы налоговой ответственности. Дисс. … канд. юрид. наук. Самара, 2002. С.79.


[Закрыть]. Характерно, что ВАС РФ, анализируя основные положения, применяемые Европейским судом по правам человека при защите имущественных прав и права на правосудие, особо подчеркнул, что при разрешении любого имущественного спора должен соблюдаться разумный баланс публичного и частного интересов и любые ограничения судебными решениями частных имущественных прав во имя поддержания публичного общественного порядка не должны носить фискального характера376376
  Информ. письмо ВАС РФ от 20 декабря 1999 г. № С1-7/СМП-1341 «Об основных положениях, применяемых Европейским судом по правам человека при защите имущественных прав и права на правосудие» // Вестник ВАС РФ. 2000. № 2.


[Закрыть]. Принятый на волне этой критики НК РФ существенно снизил общие размеры штрафных санкций за налоговые правонарушения.

Важным принципом налоговой ответственности выступает соразмерность наказания тяжести совершенного правонарушения и причиненным им вредным последствиям. Другими словами, по общему правилу наказание должно соответствовать содеянному и налагаться с учетом причиненного вреда. Таким образом, мера налоговой ответственности должна быть адекватна правонарушению. Poena delicti est commensuranda – наказание должно быть соразмерно преступлению. Это один из древнейших правовых принципов, восходящий к знаменитому талиону: око за око, зуб за зуб. Наглядным примером идеи соразмерности выступает установление относительно-определенных санкций в процентном отношении: к сумме неуплаченного налога (ст. 119, п. 3 ст. 120, ст. 122 и 123); к налоговой базе (ст. 117); к сумме, перечисленной банком в соответствии с поручением налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента (ст. 134 НК РФ) и т.д. Речь в данном случае идет о материальных составах правонарушений, когда бюджету причинен фактический ущерб.