Текст книги "Нормы налогового права"

Отсутствие личной заинтересованности делает налоговые правоотношения изначально конфликтными. Проблема состоит в том, что человек в силу своей природы чрезвычайно эгоцентричен: он легко ставит себя в центр Вселенной и полагает, что весь мир должен вращаться именно вокруг его персоны. Поэтому частные лица в большинстве своем не способны осознавать важность публичного интереса для них лично, не способны убедить себя в необходимости нести затраты и обременения для достижения некоего, подчас абстрактного, «общего блага» – собственные потребности для частного лица неизмеримо важнее. Осознание публичных интересов каждым отдельным индивидом усиливается в условиях ситуаций чрезвычайного характера (война, эпидемия, техногенная катастрофа, стихийное бедствие) и ослабевает в обычной, нормальной обстановке.

Публичный и частный интересы могут не совпадать в любой сфере правового регулирования, а в налоговых отношениях – тем более. «Если же такое совпадение и имеет место объективно, оно может быть не осознано конкретным носителем частного интереса, – замечает Д.В. Винницкий. – Такое положение вещей закономерно для сферы налогообложения, поскольку в рамках налоговых отношений частный субъект, как правило, вынужден поступиться собственным интересом: он утрачивает право на определенную долю принадлежащих ему материальных благ ради зачастую неосязаемой и негарантированной конкретно ему выгоды от деятельности публичных субъектов»199199
  Винницкий Д.В. Российское налоговое право: проблемы теории и практики. СПб., 2003. С. 139.


[Закрыть].

Учитывая столкновение интересов, в налоговом праве необходимо соблюдать разумный баланс между публичными и частными интересами. Это «краеугольный камень» налогово-правового регулирования, один из его основных принципов. Здесь вполне применима правовая позиция Конституционного Суда о том, что законодатель «обязан исходить не только из публичных интересов государства, связанных с его экономической безопасностью, но и из частных интересов физических и юридических лиц»200200
  Постановление КС РФ от 14 июля 2003 г. № 12-П «По делу о проверке конституционности положений статьи 4, пункта 1 статьи 164, пунктов 1 и 4 статьи 165 Налогового кодекса РФ, статьи 11 Таможенного кодекса РФ и статьи 10 Закона РФ «О налоге на добавленную стоимость» в связи с запросами Арбитражного суда Липецкой области, жалобами ООО «Папирус», ОАО «Дальневосточное морское пароходство» и ООО «Коммерческая компания «Балис» // Вестник КС РФ. 2003. № 5.


[Закрыть]. Требуется выстраивать налоговую политику таким образом, чтобы, с одной стороны, сформировать государственные и местные бюджеты, а с другой – не отбить у налогоплательщика желания заниматься коммерческой деятельностью, иметь недвижимость или обладать иным объектом налогообложения. Именно поэтому, регулируя сферу налогов и сборов, законодатель должен считаться с интересами частных лиц, участвующих в гражданском обороте, неприкосновенностью частной собственности, необходимостью защиты прав и свобод человека.

Налоговые отношения могут существовать исключительно в правовой форме. Эту особенность можно выразить известной латинской фразой: «Nullum tributum sine legem» – нет налога без закона. Данный аспект неоднократно отмечался в литературе. В частности, М.Ю. Орлов к особенности правовой регламентации налоговых отношений относит то, что нормы налогового права являются всегда причиной возникновения налоговых отношений и никогда воля государства в налоговой сфере не реализуется путем санкционирования тех правил, регламентации общественных отношений, которые сложились в обществе до их нормативного закрепления; в силу самой природы налоговых отношений до выражения государством своей воли в общественной жизни не могут сложиться отношения, которые были бы направлены на централизацию финансовых ресурсов201201
  Орлов М.Ю. Особенности норм налогового права // Финансовое право. 2007. № 2. С. 22.


[Закрыть]. Как верно отмечает Д.В. Винницкий, после введения в действие новая система налогово-правовых норм создает соответствующие ей налоговые отношения – предмет налогового права202202
  Винницкий Д.В. Российское налоговое право: проблемы теории и практики. М., 2003. С. 128.


[Закрыть]. «Фактическое существование налоговых отношений становится возможным лишь после их законодательного закрепления, в результате практической реализации правовых норм»203203
  Шевелева Н.А. Предмет налогового права // Налоговое право России: Учебник / Под ред. Н.А. Шевелевой. М., 2001. С. 12-13.


[Закрыть]. Ю.А. Крохина обращает внимание, что налоговые отношения сами по себе в обществе не складываются, т. е. не возникают в качестве фактических: «Налоговые правоотношения возникают только как правовые и в другом качестве существовать не могут»204204
  Крохина Ю.А. Налоговые правоотношения // Налоговое право России: Учебник / Под ред. Ю.А. Кро-хиной. М., 2008. С. 195.


[Закрыть].

В отличие от налоговых, множество иных социальных взаимодействий, приобретающих впоследствии характер правовых, первоначально возникает и развивается вне правовой сферы, подвергаясь воздействию исключительно неправовых регуляторов – моральных, корпоративных, религиозных, традиционных и т.п. На каком-то этапе государство признает за такими отношениями особую общественную значимость и в процессе нормативно-правового регулирования придает им качество правоотношений. Т. е. такие отношения сначала возникают как фактические и, в принципе, как фактические могут существовать достаточно долго; в какой-то момент по усмотрению законодателя они становятся правовыми отношениями. С другой стороны, в современном государстве существование налоговых отношений возможно только в качестве правоотношений – на базе созданной в процессе налогового правотворчества нормативной модели. Без такой нормативной основы налоговые отношения возникать и развиваться не могут. Вот почему характерной особенностью налогового права является почти полное отсутствие среди его источников правовых обычаев. Или, во всяком случае, крайне редкое их применение «в сферах, не имеющих прямого отношения к исчислению и уплате налогов»205205
  См.: Налоговое право: Учебник / Под ред. С.Г. Пепеляева. М., 2004. С. 206.


[Закрыть].

Таким образом, в сфере налогообложения законодатель не оформляет уже фактически сложившиеся общественные отношения, но всякий раз моделирует их заново. Причем речь идет об исключительно государственном нормотворчестве, поскольку возможность вводить, изменять, отменять налоги и сборы, а также освобождать от их уплаты путем прямого волеизъявления населения на референдуме не допускается. Нужно заметить, что в процессе исторического развития налоговой обязанности последовательно придается традиционный (нередко освящаемый религиозно), затем морально-этический и, в конечном счете, правовой характер. Так, именно устоявшаяся традиция заставляла древних греков делать посильные взносы на военные нужды, прежде всего, на оборону городов. Однако вряд ли здесь можно говорить о добровольности в прямом смысле слова, поскольку сила складывавшихся веками обычаев и этических норм в традиционных сообществах сравнима с общеобязательностью правовых норм, установленных современными государствами.

Следующая особенность налоговых отношений – обязательное присутствие в них территориальных образований, представленных уполномоченными органами и должностными лицами. «В налоговом праве объективно есть субъекты как обладающие, так и не обладающие властными полномочиями; субъекты, стремящиеся реализовать свой частный интерес, вынужденно подчиняющиеся интересу публичному (общественному), и субъекты, реализующие публичные (общественные) интересы, выражающие государственную волю»206206
  Винницкий Д.В. Субъекты налогового права. М., 2000. С.112.


[Закрыть]. Участие властного субъекта определяет субординационный, властный, вертикальный характер налоговых отношений. В этом состоит одно из главных отличий налогово-правового метода от методов частного права, где правоотношения возникают между формально несоподчиненными лицами: ст. 1 ГК РФ прямо указывает, что гражданское законодательство основывается на признании равенства участников регулируемых им отношений.

В некоторых случаях налоговые правоотношения возникают и между частными лицами: налоговый агент – налогоплательщик, банк – налогоплательщик и др. Но они носят вспомогательный характер, обусловлены своеобразной «производственной необходимостью» и, во всяком случае, не определяют сущности и содержания предмета налогового права. Интересно, что некоторые авторы, характеризуя данные правоотношения, говорят о «перенесении» части властных (а именно – контрольных) полномочий на юридических и физических лиц, не являющихся государственными органами и должностными лицами, и своеобразном неравенстве сторон таких правоотношений207207
  Рукавишникова И.В. Метод финансового права / Отв. ред. Н.И. Химичевой. М., 2006. С. 152-153.


[Закрыть].

Налоговые отношения возникают в процессе осуществления государственной власти. Публичные субъекты участвуют в налоговых правоотношениях как носители компетенции, обладающие государственно-властными полномочиями. Эти полномочия включают право издавать обязательные к исполнению правовые акты, требовать их исполнения, осуществлять налоговый контроль, применять меры налогово-правового принуждения. Заметим, что субординация в налоговых отношениях всегда носит функциональный характер208208
  Из теории права известны два вида субординации – линейная и функциональная. Первая предполагает прямое ведомственное (служебное) управление в системах «начальник-подчиненный» или «вышестоящая – нижестоящая организация». Линейное управление универсально (по всем вопросам оперативного управления) и характеризуется непосредственным распоряжением материальными, кадровыми, финансовыми ресурсами. Функциональная же субординация реализуется по узкому, юридически ограниченному кругу вопросов в отношениях формально (т. е. по службе) несоподчиненных субъектов.


[Закрыть]. Поэтому правоотношения, складывающиеся между государственными органами или должностными лицами в системе ведомственного либо служебного подчинения, как правило, имеют административно-правовую природу и налоговыми не являются. С другой стороны, властное воздействие не влечет для налогоплательщика утраты экономической и организационной самостоятельности, поскольку в процессе налогового контроля компетентные органы государства проверяют исключительно законность, но не целесообразность оперативно-хозяйственной деятельности частных лиц.

Нужно заметить, что налоговые органы, как и другие субъекты налогового права, участвуют в правоотношениях различной отраслевой природы. В частности, между налоговыми органами и налогоплательщиками возникают взаимодействия по поводу государственной регистрации, ведения кассовых операций, применения контрольно-кассовых машин, работы с денежной наличностью, производства и реализации алкогольной и спиртосодержащей продукции. Поэтому при отраслевой идентификации правоотношений определяющим считается не их субъектный состав, а правовая природа. Как следует из разъяснения Пленума ВАС РФ, часть первая НК РФ не подлежит применению к иным правоотношениям с участием налоговых органов, не связанным с установлением, введением и взиманием налогов и сборов в Российской Федерации, с осуществлением налогового контроля, обжалованием актов налоговых органов (действий, бездействия их должностных лиц), принятых (осуществленных) в рамках налогового контроля, привлечением к ответственности за совершение налоговых правонарушений209209
  См.: п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. № 5 «О некоторых вопросах применения части 1 Налогового кодекса Российской Федерации» // Вестник ВАС РФ. 2001. № 7.


[Закрыть]. Правовая природа правоотношений играет важную роль для определения вида ответственности и нормативно-процессуальной базы, применяемой в случае нарушения налогового законодательства.

Статья 2 НК РФ (а также ст. 2 ГК РФ) определяет налоговые отношения как властные, поэтому налоговые правоотношения строятся по субординационной модели, где обязанным лицом, как правило, выступает налогоплательщик. «Налоговые правоотношения основаны на властном подчинении одной стороны другой, – разъясняет Конституционный Суд. – Они предполагают субординацию сторон, одной из которых – налоговому органу, действующему от имени государства, – принадлежит властное полномочие, а другой – налогоплательщику – обязанность повиновения»210210
  Постановление КС РФ от 17 декабря 1996 г. № 20-П «По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона РФ от 24 июня 1993 г. «О федеральных органах налоговой полиции» // Вестник КС РФ. 1996. № 5.


[Закрыть]. В другом решении Суд указал: «Конституционная обязанность платить законно установленные налоги и сборы, по смыслу данной статьи, имеет публично-правовой, а не частноправовой (гражданско-правовой) характер. Ее реализация в соответствующих правоотношениях предполагает субординацию, властное подчинение одной стороны другой, а именно: налогоплательщику вменяется в обязанность своевременно и в полном объеме уплатить суммы налога, а налоговому органу, действующему от имени государства, принадлежит полномочие обеспечить ее исполнение налогоплательщиком»211211
  Постановление КС РФ от 14 июля 2005 г. № 9-П «По делу о проверке конституционности положений статьи 113 Налогового кодекса РФ в связи с жалобой гражданки Г.А. Поляковой и запросом Федерального арбитражного суда Московского округа» // Вестник КС РФ. 2005. № 4.


[Закрыть]. Формально-юридическое равенство присуще отраслям частного права, где государство выступает не в качестве компетентного субъекта с властными полномочиями, а как юридическое лицо, наравне с другими лицами участвующее в рыночном саморегулировании.

Рассмотрим проблему, связанную с соотношением объективного и субъективного в нормах налогового права. Нормы права зачастую отождествляются с объективными закономерностями природного или социального характера. Так, конструируя понятие объективных социальных норм, Е.А. Лукашева определяет последние как «повторяющиеся и устойчивые социальные связи, возникающие в процессе социальной деятельности людей по обмену материальными и духовными благами и выражающие потребность социальных систем в саморегуляции»212212
  Лукашева Е.А. Право. Мораль. Личность. М., 1986, С. 15.


[Закрыть]. Полагаем, это неверный подход. Законы природы целиком принадлежат миру сущего, их бытие осуществляется вне и помимо нашего субъективного восприятия. Яблоки падали на землю в результате гравитационных взаимодействий безотносительно к тому, открыл Ньютон соответствующую закономерность или нет; они будут продолжать падать и далее, даже если деградировавшее человечество навсегда утратит знание о законах гравитации. Социальные же нормы всегда привязаны к сознательно-волевой деятельности субъектов. Тем самым норма представляет собой отражение объективных закономерностей в сознании человека и последующую институализацию результатов такого отражения в практических действиях. В зависимости от степени соответствия объективным закономерностям, нормы можно оценивать как правильные или неправильные, целесообразные или нецелесообразные, эффективные или неэффективные. К законам же природы такие субъективные оценки неприменимы.

Таким образом, нормы налогового права диалектически включают в себя и субъективные, и объективные компоненты. Будучи продуктом человеческого разума, они в то же время опираются на интеллектуально познаваемые закономерности объективного порядка. Более того, свободное усмотрение законодателя в установлении нормативных моделей налогообложения неизбежно наталкивается на эти закономерности и потому имеет свои пределы. Тем самым «придание налоговым отношениям определенных правовых форм, несмотря на тяготение воли государства к увеличению налоговых поступлений, наталкивается на объективные материальные обстоятельства»213213
  Кучерявенко Н.П. Курс налогового права: В 2 т. Т. 1. Общая часть / Под ред. Д.М. Щекина. М., 2009. С. 147.


[Закрыть]. Регулятивный эффект налогово-правового воздействия обусловливается именно соответствием налогово-правовых норм определенным закономерностям общественного развития, в первую очередь – экономического. «Законы государства являются всеобщим и подлинным выразителем правовой природы вещей. Правовая природа вещей не может поэтому приспособляться к закону – закон, напротив, должен приспособляться к ней»214214
  Сырых В.М. Логические основания общей теории права: В 2 т. Т. 1. Элементный состав. М., 2000. С. 259-260.


[Закрыть]. Не случайно под нормой (нормальным) нередко понимают «состояние вещей, соответствующее объективным требованиям жизни, экономическим и духовным факторам, естественно-природным требованиям»215215
  См.: Алексеев С.С. Право: азбука – теория – философия: Опыт комплексного исследования. М., 1999. С.33.


[Закрыть].

Итак, норма налогового права и налоговое правоотношение соотносятся как идеальное и фактическое в сфере налогов и сборов. Норма как интеллектуально сконструированное образование представляет собой результат обобщения наиболее существенных, с точки зрения законодателя, типических качеств налоговых отношений, их фактического и юридического состава. Норма должна рассматриваться как обязательная предпосылка и основание налогового правоотношения, а налоговое правоотношение – как результат действия нормы налогового права. Специфика налогово-правовых норм в значительной степени детерминируется особенностями налоговых отношений, т. е. предмета налогового права, к которым следует отнести публично-правовую природу последних, их изначальную конфликтность, существование в правовой форме, атрибутивное присутствие в них властного участника, субординационный характер.

Глава 2
Структура нормы налогового права

§1. Концепция многообразной структуры нормы налогового права

По вопросу о структуре юридической нормы в правовой науке ведется продолжительная дискуссия. Несмотря на многочисленные и основательные исследования в этой области, общего мнения о внутреннем строении нормы права не сформировано. Вместе с тем сама постановка проблемы и ее обсуждение актуализируют научные изыскания в самых глубинных, первичных пластах правовой материи.

Следует заметить, что вопрос о внутренней организации традиционно разрабатывался применительно к нормам-правилам; проблемы структурирования специализированных норм до последнего времени либо не рассматривались вовсе, либо исследователи ограничивались констатацией того, что нет смысла искать в них гипотезу, диспозицию, санкцию, поскольку они имеют иные структурные элементы.

В теории права под структурой нормы понимается: специфическая компоновка содержания нормы, связь и соотношение ее элементов216216
  См.: Алексеев С.С. Общая теория права: Учебник. М., 2009. С. 302.


[Закрыть]; внутренняя организация, форма, в которой отражается способ связи и порядок расположения составляющих норму структурных элементов217217
  См.: Марченко М.Н. Проблемы общей теории государства и права: Учебник: В 2 т. Т. 2. Право. М., 2008. С. 576.


[Закрыть]; внутреннее строение правовых норм, их деление на составные части и связь этих частей между собой218218
  См.: Пиголкин А.С. Нормы права // Теория государства и права: Учебник / Под ред. А.С. Пиголкина, Ю.А. Дмитриева. М., 2008. С. 344.


[Закрыть]; логически согласованное внутреннее строение, обусловленное фактическими общественными отношениями, характеризуемое наличием взаимосвязанных и взаимодействующих элементов, выраженное в нормативно-правовых актах219219
  См.: Перевалов В.Д. Нормы и формы (источники) права. Система права и система законодательства // Теория государства и права: Учебник / Отв. ред. В.Д. Перевалов. М., 2008. С. 166.


[Закрыть]; упорядоченное единство составных частей нормы налогового права220220
  См.: Цинделиани И.А. Нормы налогового права и налоговые правоотношения // Налоговое право России: Учебник / И.А. Цинделиани, В.Е. Кирилина, Е.Г. Костикова и др. М., 2008. С. 109.


[Закрыть] и т.п.

Таким образом, структуру налогово-правовой нормы можно представить как устойчивую совокупность составляющих ее элементов, определенным образом взаимосвязанных и взаимодействующих. Перед нами способ внутренней организации содержания нормы налогового права. Каков количественный и качественный состав данной структуры? Доктринальные подходы по вопросу внутренней организации правовых норм можно сгруппировать в четыре основных направления221221
  Встречаются подходы, формально не укладывающиеся в эти четыре направления: например, концепции о наличии в структуре нормы четырех, пяти и более элементов или представление о том, что гипотеза, диспозиция и санкция являются не частями, а самостоятельными нормами права. Но широкой поддержки в научном мире они не получили.


[Закрыть], где главным критерием классификации выступает количество составляющих норму элементов.

Представители первого направления ограничивают структуру нормы двумя элементами, причем их набор применительно к нормам разных типов зависит от авторской позиции того или иного ученого (гипотеза и диспозиция, гипотеза и санкция, диспозиция и санкция). Такой подход активно формировался уже в дореволюционной литературе. Еще Н.М. Коркунов утверждал, что, будучи «условным правилом», всякая юридическая норма «состоит, естественно, из двух элементов: из определения условий применения правила и изложения самого правила. Первый элемент называется гипотезой или предположением; второй – диспозицией или распоряжением. Каждая юридическая норма может быть, следовательно, выражена в такой форме: если – то»222222
  Коркунов Н.М. Лекции по общей теории права. СПб., 2003. С.162.


[Закрыть]. В.Ф. Тарановский различал в логическом строении юридической нормы две части: «Одна часть определяет те условия, при наличии которых возникают взаимные обязанности и притязания между двумя лицами, вторая часть устанавливает самые обязанность и притязание. Первая часть юридической нормы называется гипотезой (предположением), вторая – диспозицией (распоряжением)»223223
  Тарановский Ф.В. Энциклопедия права. СПб., 2001. С. 142.


[Закрыть].

В дальнейшем эта концепция получила развитие в трудах целого ряда отечественных ученых: Б.Т. Базылева, Ю.В. Кудрявцева, С.В. Курылева, Я.М. Магазинера, Н.П. Томашевского, В.Ф. Черданцева и др. Так, например, Я.М. Магазинер утверждает, что лишь гипотеза и диспозиция являются необходимыми элементами юридической нормы; при этом «гипотеза есть определение условий применения нормы, а диспозиция – указание последствий наличности нормы»224224
  Магазинер Я.М. Общая теория права на основе советского законодательства // Избранные труды по общей теории права. СПб., 2006. С. 107.


[Закрыть]. Рассматривая норму как информацию о фактах, В.Ф. Черданцев называет первую часть нормы информацией о фактах, с которыми норма права связывает наступление юридических последствий. Вторая часть нормы представляет собой информацию о юридических последствиях, наступающих при наличии юридических фактов, очерченных нормой, т.е. указывает на права и обязанности адресатов нормы. Никаких иных юридических последствий, по мнению ученого, нормы права не предусматривают225225
  Черданцев А.Ф. Толкование права и договора. М., 2003. С. 52.


[Закрыть].

Второе направление – трехэлементная концепция, согласно которой всякая норма в качестве обязательных составных частей имеет гипотезу, диспозицию и санкцию. Традиционно считается, что этот подход был впервые представлен С.А. Голунским и М.С. Строговичем в одном из первых советских учебников по теории государства и права226226
  Голунский С.А., Строгович М.С. Теория государства и права. М., 1940. С. 251-252.


[Закрыть]. Однако подобные идеи высказывались и ранее. В частности, еще И.А. Ильин писал, что различие между нормами определяют ответы на пять вопросов: Кто предписывает? В каком порядке устанавливается предписание? Кому предписывается? Что предписывается и какова санкция нормы?227227
  Ильин И.А. Теория права и государства. Сер. «Русское юридическое наследие». М., 2003. С. 82.


[Закрыть]

В дальнейшем этот подход стал преобладающим в российской правовой науке. По мнению П.Е. Недбайло, только при наличии всех трех элементов мысль законодателя, хотя бы и высказанная в разное время, является правовой нормой; в противном случае это будет или часть правовой нормы, или положение неправового характера228228
  Недбайло П.Е. Советские социалистические правовые нормы. Львов, 1959. С. 60.


[Закрыть]. Широкую известность приобрело высказывание Ю.С. Жицинского о том, что «без гипотезы норма бессмысленна, без диспозиции немыслима, без санкции бессильна»229229
  Жицинский Ю.С. Санкция нормы советского гражданского права. Воронеж, 1968. С. 44.


[Закрыть]. Подчеркивая, что каждый из трех элементов имеет в структуре правовой нормы особое место и значение, М.И. Байтин делает вывод: структура юридической нормы как логическая взаимосвязь гипотезы, диспозиции и санкции в наиболее общем и кратком виде может быть выражена формулой «если – то – иначе»230230
  Байтин М.И. Сущность права (современное нормативное правопонимание на грани двух веков). М., 2005. С. 218.


[Закрыть]. По этой классической схеме, указывает Р.З. Лившиц, правовая норма должна выглядеть примерно так: если имеют место такие-то обстоятельства (гипотеза), то участники отношений должны поступать так-то и так-то (диспозиция), в противном случае они подлежат такой-то ответственности (санкция)231231
  Лившиц Р.З. Теория права. М., 1994. С. 104.


[Закрыть]. Правовая норма, пишет Д.А. Керимов, «не может быть одноэлементной или двухэлементной, она всегда состоит из трех элементов»232232
  Керимов Д.А. Законодательная техника. М., 1998. С. 40.


[Закрыть]. Отсутствие какого-либо из трех элементов, по мнению А.Б. Венгерова, есть признак несовершенства нормы права, ее «недоделанности»233233
  Венгеров А.Б. Теория государства и права: Учебник. М., 2008. С. 426.


[Закрыть].

В настоящее время трехэлементная концепция доминирует в российской науке налогового права. Так, например, по мнению В.В. Гриценко, налогово-правовая норма в обязательном порядке содержит в себе условия или обстоятельства, при наступлении которых она начинает действовать, «работать» (гипотеза), а также само правило поведения в форме предписаний (диспозиция) и указания на последствия несоблюдения ее требований (санкция)234234
  Гриценко В.В. Концептуальные проблемы развития теории налогового права современного российского государства: Дисс. … д-ра юрид. наук. Саратов, 2006. С. 128.


[Закрыть]. Выражая общепринятый подход, М.В. Карасева указывает, что «нормы налогового права (как и все иные) имеют структуру, в которой выделяются гипотеза, диспозиция и санкция»235235
  Карасева М.В. Нормы налогового права // Налоговое право России: Учебник / Отв. ред. Ю.А. Крохи-на. М., 2003. С. 174.


[Закрыть]. Аналогичной позиции придерживаются авторы учебника под редакцией Г.Б. Поляка и И.Ш. Кисляханова, констатируя, что «структура норм налогового права является традиционной и ничем не отличается от норм других отраслей права. Норма налогового права состоит из гипотезы, диспозиции и санкции». Далее, правда, имеется важная оговорка о том, что «гипотеза и санкция не всегда присутствуют в нормах налогового права»236236
  Налоговое право: Учеб. пособие / Под ред. Г.Б. Поляка, И.Ш. Кисляханова. М., 2007. С. 20.


[Закрыть].

Сторонники третьего – «компромиссного» – подхода пытаются преодолеть разногласия рассмотренных выше концепций путем выделения в системе права двух видов норм, содержащих два и три элемента соответственно. Впервые вывод о том, что трехчленный состав присущ лишь особому типу норм, а именно – логическим нормам, был сделан А.В. Рыбиным237237
  Рыбин А.В. Виды и структура правовых норм // Ученые записки Пермского университета. 1958. Т. XV. Вып. 3. С. 41.


[Закрыть].

Наибольший вклад в развитие этого направления внес С.С. Алексеев, обосновавший существование помимо норм-предписаний (с двухэлементной структурой) и т.н. логических норм (с трехэлементной структурой). В то время как норма-предписание есть элементарное, логически завершенное государственно-властное нормативное веление (установление), непосредственно выраженное в тексте нормативного юридического акта, логическая норма представляет собой выявляемое логическим путем общее правило, которое воплощает органические связи между нормативными предписаниями. По мысли С.С. Алексеева, «логическая норма не представлена в тексте нормативного акта в виде одного, цельного фрагмента», ее элементы «разбросаны» в ряде нормативных предписаний и расположены в различных подразделениях акта или даже нескольких актов238238
  Алексеев С.С. Общая теория права. М., Т. 2. 1982. С. 39-43.


[Закрыть]. Таким образом, предлагается различать нормы права в узком (норма-предписание) и в широком смысле (логическая норма).

В науке финансового и налогового права этот подход разделяется многими авторами. В частности, Н.П. Кучерявенко рассматривает проблему структурирования налогово-правовой нормы через реализацию норм-предписаний и логических норм, через их взаимосвязь и взаимоотношение. «Норма-предписание, – пишет автор, – выделяя отдельную проблему правового регулирования, облекает государственное веление в форму единого нормативного положения, тогда как логическая норма предполагает анализ связи, взаимоотношения отдельных предписаний, их регулирующее содержание, которое формирует взаимосвязи между отдельными элементами логической нормы»239239
  Кучерявенко Н.П. Понятие и структура налогово-правовой нормы // Финансовое право. 2004. № 6. С. 11.


[Закрыть]. О необходимости при характеристике структуры нормы налогового права различать структуру логической нормы и структуру нормы-предписания говорит Ю.Л. Смирникова240240
  Смирникова Ю.Л. Нормы налогового права // Налоговое право России: Учебник / Под ред. Ю.А. Кро-хиной. М., 2008. С. 178.


[Закрыть]. Автор настоящей монографии ранее также придерживался этой концепции, да и сегодня полагает, что выводы о выделении в праве двух типов объектов, обладающих двухэлементной и трехэлементной структурой, в целом верны, но требуют переосмысления в части адекватной интерпретации этих объектов.

Наконец, четвертый подход состоит в отрицании жесткой структуры правовой нормы, которая, по мнению его сторонников, может состоять из различных по качественному составу и количеству элементов в зависимости от конкретных требований и задач нормативного регулирования. Этот подход, который мы определяем как концепцию многообразной структуры, поддерживают такие известные ученые, как А.С. Пиголкин, А.В. Поляков, В.Н. Протасов, Ю.А. Тихомиров, Ф.И. Фаткуллин и др.

Так, в свое время Р.В. Шагиева на примере процессуально-правовых норм показала, что многообразие модели внутреннего строения юридических норм свидетельствует о несводимости их структуры к одной формуле, «к одной жесткой конструкции составляющих ее и взаимосвязанных элементов, о разнообразии правовых норм в зависимости от их внутренней организации их содержания, от особенностей регулируемых ими общественных отношений»241241
  Шагиева Р.В. Процессуально-правовые нормы и их реализация в социалистическом обществе. Казань, 1986. С.20.


[Закрыть]. По мнению А.С. Пиголкина, специализация правовых норм, различие их характера и назначения в регулировании предопределяют тот факт, что «отдельные нормы имеют несовпадающие части и нет единой универсальной модели структуры, свойственной всем юридическим нормам»242242
  Пиголкин А.С. Нормы права // Теория государства и права: Учебник / Под ред. А.С. Пиголкина, Ю.А. Дмитриева. М., 2008. С. 345.


[Закрыть]. Критикуя концепцию трехэлементной структуры, В.О. Лучин констатирует, что «анализ правовой практики убеждает в несостоятельности попыток сконструировать структуру, пригодную для любых правовых норм. Структурное построение, характерное для одних правовых норм, может оказаться неприемлемым для других»243243
  Лучин В.О. Конституционные нормы и правоотношения. М.. 1997. С. 50-51.


[Закрыть].

Как отмечает А.В. Поляков, правовые нормы могут быть и трехэлементными, и двухэлементными и, при определенных условиях, содержать один элемент (диспозицию): «Количество элементов правовой нормы зависит от ее конкретного функционального и ценностного значения в механизме действия права»244244
  Поляков А.В. Общая теория права: Курс лекций. СПб., 2001. С. 479.


[Закрыть]. Говоря о том, что структура юридической нормы есть объективированный результат отражения в норме определенного общественного отношения, В.Д. Перевалов убедительно доказывает, что «правовая норма содержит столько структурных логических элементов, сколько этого требует данное общественное отношение»245245
  Перевалов В.Д. Нормы и формы (источники) права. Система права и система законодательства // Теория государства и права: Учебник / Отв. ред. В.Д. Перевалов. М., 2008. С. 167.


[Закрыть]. Анализируя правовую природу специализированных норм, О.А. Кузнецова приходит к выводу, что «нет единой общей конструкции правовой нормы, однако существование различных правовых норм позволяет говорить о существовании не одной, а нескольких моделей структуры различных норм права»246246
  Кузнецова О.А. Специализированные нормы российского гражданского права: теоретические проблемы: Дисс. … д-ра юрид. наук. Екатеринбург, 2007. С. 41.


[Закрыть].

Именно данный подход представляется нам наиболее привлекательным и методологически верным для объяснения структуры правовых норм в целом и налогово-правовых норм в частности. Главный аргумент в пользу концепции многообразной структуры состоит в том, что ее теоретические положения подтверждаются эмпирическими фактами, поскольку в источниках права действительно присутствуют нормы с различным количественным и качественным составом элементов. Тем самым выполняется важнейшее требование, предъявляемое к любой теории, претендующей на истинное знание, – апробация практическим опытом, подтверждение примерами из правовой реальности.

И, наоборот, даже сторонники трехэлементной концепции признают обоснованность ее критики, поскольку нормы, построенные по классической схеме «если – то – иначе», в законодательной практике почти не встречаются247247
  См., например: Голунский С.А. К вопросу о понятии правовой нормы в теории социалистического права // Сов. государство и право. 1961. № 4. С. 32; Лившиц Р.З. Теория права. М., 1994. С. 104; Давыдова М.Л. О юридической природе нормативно-правовых предписаний: основные научные концепции // Журнал российского права. 2003. № 10. С. 75 и др.


[Закрыть]. Такая непоследовательность, обусловленная несовпадением теоретических выводов и данных эмпирических исследований, характерна как для общей теории права, так и для отраслевых наук. Так, например, В.В. Гриценко, отстаивая обязательное присутствие всех трех элементов в нормах налогового права, затем делает неожиданные выводы о том, что «гипотеза … в отдельных налогово-правовых нормах может отсутствовать», а «большая часть налогово-правовых норм (т. е. далеко не все. – А.В.) диспозицию в себе содержит»248248
  Гриценко В.В. Концептуальные проблемы развития теории налогового права современного российского государства: Дисс. … д-ра юрид. наук. Саратов, 2006. С. 137, 139.


[Закрыть]. И.А. Цинделиани признает, что предлагаемая трехзвенная структура налоговых норм имеет лишь «условно-идеальный характер»249249
  Цинделиани И.А. Нормы налогового права и налоговые правоотношения // Налоговое право России: Учебник / Цинделиани И.А., Кирилина В.Е., Костикова Е.Г. и др. М., 2008. С. 109.


[Закрыть].

Проблему фактического «отсутствия» тех или иных структурных элементов в нормах права пытаются решить, как правило, двумя путями: во-первых, утверждая, что отдельные части нормы могут сливаться воедино или же, не получая словесного выражения, они подразумеваются законодателем и должны домысливаться в процессе толкования права; во-вторых, конструируя нормы из элементов, «разбросанных» по частям одного и того же или разных источников права (в том числе и различной отраслевой природы).

Полагаем, оба варианта слишком уязвимы для критики. Признание того, что какие-то части нормы официально не формализованы в тексте нормативного акта и должны выводиться логическим путем, наносит серьезный урон идее определенности права, составляющей краеугольный камень современного правопонимания. «Язык есть имманентная форма жизни норм права, – утверждает А.Ф. Черданцев. – То, что не выражено в языке, прямо не сформулировано в норме права, не существует. Домысливать, подразумевать не выраженные в языке составные части нормы – дело ненужное, противоречащее самой сути норм права»250250
  Черданцев А.Ф. Толкование права и договора. М., 2003. С. 51-52.


[Закрыть]. Думается, такая безапелляционность ученого вызвана полемическими эмоциями; на наш взгляд, законодатель в целях нормативной экономии может письменно не фиксировать некоторые фрагменты правовых норм либо ввиду их очевидности, либо во избежание повторов и дублирования в тексте нормативных актов. Называя структуру нормы законодательно-логической категорией, А.С. Пиголкин верно замечает, что иногда очевидные для понимания элементы нормы прямо не формулируются в статьях (пунктах) нормативных актов251251
  Пиголкин А.С. Нормы права // Теория государства и права: Учебник / Под ред. А.С. Пиголкина, Ю.А. Дмитриева. М., 2008. С. 346.


[Закрыть]. Однако делать это нужно крайне осторожно, лишь в исключительных случаях, поскольку отсутствующий «фрагмент», даже при его всеобщей очевидности с точки зрения здравого смысла, может стать причиной юридических споров и конфликтов.

Идея о комбинировании т.н. логической нормы из элементов разных норм также сталкивается с многочисленными возражениями. Признание «разбросанности» нормы по различным частям нормативного материала влечет, по обоснованному мнению А.Ф. Черданцева, целую массу неоднозначных правовых выводов, а именно: 1) отдельные структурные части целого (нормы) могут создаваться, изменяться и отменяться в разное время; 2) они могут создаваться, изменяться и отменяться разными органами, причем вполне допускается, что органу, формулирующему одну структурную часть, не было известно об изменениях (и даже самом существовании) других частей; 3) юридическая сила различных частей единой нормы может быть различна, ибо они могут содержаться в разных нормативных актах; 4) одна норма может иметь разнородные санкции, относящиеся к разным отраслям права; 5) одна и та же санкция может быть составной частью неопределенного множества других норм252252
  Черданцев А.Ф. Толкование права и договора. М., 2003. С. 51.


[Закрыть].