Текст книги "Нормы налогового права"

§2. Признаки налогово-правовой нормы

Право представляет собой не случайный набор компонентов, но стройную, целостную систему – организованное множество структурных элементов, определенным образом взаимосвязанных и взаимодействующих между собой. Любая норма может существовать и действовать лишь в качестве такого внутрисистемного элемента. Разумеется, коллизии и противоречия неизбежны. Но в целом, право обладает собственной логикой, структурированностью, устойчивостью, особыми механизмами саморазвития и разрешения юридических конфликтов. Эти выводы применимы как на макроуровне, так и на уровне отдельных отраслей права.

Участвуя в правовом регулировании, каждая норма являет собой своеобразное единство-сочетание общего и частного: она обладает как общими признаками, присущими всем (или большинству) правовым нормам, так и признаками, обусловленными отраслевой спецификой. Поэтому методологически верно, не пытаясь выискивать и конструировать некие совершенно новые характеристики, присущие исключительно налогово-правовым нормам, но, обозначив общие признаки правовых норм, выделить и проанализировать специфику проявления этих признаков в содержании и структуре именно норм налогового права.

В общем виде всякое понятие есть обобщение сущностных признаков явления, позволяющее отделить его от других явлений. Так и понятие «нормы» предполагает выделение и анализ его основных, атрибутивных признаков. Анализ юридической литературы позволяет назвать следующие признаки, характеризующие норму как общеправовой феномен: общий, абстрактный характер, нормативность; государственная природа (издаются или санкционируются государством, выражают государственную волю); общеобязательность; всеобщий, неперсонифицированный характер; документальная фиксация, формальная определённость; способность к регулированию общественных отношений; многократность и длительность действия; системность, строгая соподчиненность и иерархичность; государственная защита, возможность применения мер государственного принуждения; представительно-обязывающий характер и др.

Отдельные из этих признаков присущи многим социальным явлениям, причем не только правовым. Скажем, формальная определенность и государственная природа отличает также индивидуально-правовые акты, неперсонифицированность и многократность действия присущи различным типам социальных норм (мораль, традиции, религия), а системность выступает в качестве всеобщего свойства (принципа) окружающего нас мироздания. Поэтому только взятые в единстве указанные выше признаки могут характеризовать то или иное положение как норму права.

Существуют ли специфические проявления общих признаков правовых норм в системе налогового права? Постараемся ответить на этот вопрос.

Нормативность. В теории права выделяют две группы властных положений, исходящих от государства: индивидуально-правовые и нормативные. Первые суть конкретные указания для вполне определенных адресатов, вторые – положения общего характера, рассчитанные на неперсонифицированную аудиторию. Налоговое право представляет собой именно систему норм, т. е. не конкретных указаний – кому, что и как делать в сфере налогообложения, а наиболее общих, типичных моделей социальных взаимодействий в сфере налогов и сборов. Поэтому налогово-правовую норму нередко называют образцом, эталоном, масштабом, на который должны ориентировать свое поведение субъекты налогового права, попавшие в нормативно описанную ситуацию. «Нормы права, – подчеркивает Ю.В. Кудрявцев, – это в известном смысле образцы, модели реального поведения людей, предназначенные для их будущей реализации»6767
  Кудрявцев Ю.В. Нормы права как социальная информация. М., 1981. С. 28.


[Закрыть].

Нормативность права в целом и налогового права в частности обусловлена типичностью, массовостью, повторяемостью, закономерным характером тех или иных социальных ситуаций. «Когда фактическая ситуация кажется достаточно типичной, часто повторяющейся, … ее пытаются охватить соответствующей правовой нормой, чтобы заинтересованные лица знали, как им следует себя вести»6868
  Давид Р., Жоффре-Спинози К. Основные правовые системы современности / Пер. с фр. В.А. Тумано-ва. М., 2009. С. 84.


[Закрыть].

Это понимали уже в античности, провозглашая известные принципы: следует устанавливать права для тех случаев, которые встречаются часто, а не для тех, которые возникают неожиданно (Помпоний); законодатели обходят то, что происходит лишь в одном или двух случаях (Павел); законам свойственно то, что они распространяются на лица и на дела, которые в будущем будут подобны нынешним (Тертуллиан); права устанавливаются не для отдельных лиц, а общим образом (Ульпиан); права не устанавливаются исходя из того, что может произойти в единичном случае; право должно быть главным образом приспособлено к тому, что случается часто и легко, а не весьма редко (Цельс).

«Применительно к юридической норме типизация проявляется в вычленении наиболее характерного, что присуще правовым явлениям или поступкам человека в определенной ситуации. Это процесс абстрагирования от конкретного в правовых явлениях, от индивидуальных черт личности и особенностей ее отдельного поведения»6969
  См.: Нормы советского права. Проблемы теории / Под ред. М.И. Байтина, В.К. Бабаева. Н. Новгород, 1987. С. 81.


[Закрыть]. Подобный подход характерен в целом для романо-германской правовой семьи, где «нормы должны быть настолько обобщенными, чтобы регулировать определенный тип отношений, а не применяться, подобно судебному решению, лишь к конкретной ситуации»7070
  Давид Р., Жоффре-Спинози К. Основные правовые системы современности / Пер. с фр. В.А. Тумано-ва. М., 2009. С. 81.


[Закрыть].

Абстрактность и общий характер налогово-правовой нормы проявляется в том, что она регулируют не какой-то отдельный, уникальный случай, а широкий круг однородных налоговых отношений, распространяя свое регулирующее действие на все случаи данного рода. Норма налогового права показывает, как следует себя вести, чем руководствоваться в тех или иных нормативно предусмотренных обстоятельствах, какое поведение является правомерным или, наоборот, неправомерным, что можно, нужно или нельзя делать субъекту налогового права в определенных условиях. Таким образом, в отличие от индивидуально-правовых предписаний нормы выступают всеобщими моделями правомерного поведения в сфере налогов и сборов.

Действие налогово-правовой нормы носит многократный характер: она не теряет силу после единичной реализации, продолжая и далее регулировать поведение лиц, оказавшихся в сфере ее действия. Кроме того, нормы налогового права обладают неперсонифицированным характером, их адресаты представляют собой не поименно названных лиц, но однородные категории субъектов налогового права, а именно: налогоплательщики, налоговые органы, банки, налоговые агенты и т. д.

Таким образом, нормам налогового права присущи качества многократной реализации, неперсонифицированности, всеобщности и функция регулирования не уникальных и случайных ситуаций, но стандартных, массовых, типичных налоговых взаимодействий. Тем самым устанавливается единый налоговый правопорядок, единые правила игры для всех участников налоговых правоотношений.

Государственная природа. Государство и право неразрывно взаимосвязаны, они взаимодействуют, обусловливая друг друга. В обществе формируется множество систем социальных норм, но только право прямо и непосредственно исходит от государства. Тем самым праву придается официальный характер. «Норма права – единственная в ряду социальных норм, которая исходит от государства и является официальным выражением государственной воли», а также «поддерживается в своей реализации, охраняется от нарушения принудительной силой государства»7171
  Байтин М.И. Сущность права (современное нормативное правопонимание на грани двух веков). М., 2005. С. 204, 205.


[Закрыть].

Перспективным для научного исследования представляется вопрос об историческом соотношении государственности и налогообложения. Неразрывная связь современного государства и налогов очевидна и в дополнительных обоснованиях не нуждается. Общеизвестна правовая позиция Конституционного Суда о том, что «налог – необходимое условие существования государства»7272
  Постановление КС РФ от 17 декабря 1996 г. № 20-П «По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона РФ от 24 июня 1993 г. «О федеральных органах налоговой полиции» // Вестник КС РФ. 1996. № 5.


[Закрыть]. В другом постановлении Суд указал, что налоги имеют публичное предназначение, являются необходимой экономической основой существования и деятельности государства, условием реализации им публичных функций7373
  Постановление КС РФ от 16 июля 2004 г. № 14-П «По делу о проверке конституционности отдельных положений части второй статьи 89 Налогового кодекса РФ в связи с жалобами граждан А.Д. Егорова и Н.В. Чуева» // Вестник КС РФ. 2004. № 6.


[Закрыть]. Само существование государственно-организованного сообщества немыслимо без налоговых взиманий, составляющих львиную долю бюджетных доходов.

Однако история возникновения, первичная эволюция и дальнейший генезис этих социальных явлений в их взаимосвязи и взаимообусловленности друг с другом изучены достаточно слабо. Российская наука налогового права традиционно начинает исследования налогов с уже состоявшихся государственных образований – древневосточных государств Междуречья, Древнего Египта, Греции и Рима. Попытки заглянуть глубже в историю и поискать истоки налогообложения уже в догосударственную эпоху, как правило, не предпринимаются. На наш взгляд, это значительно обедняет современное налоговедение.

Что собой представляют налоги в исторической перспективе – «изобретение» государства, или же они появились намного раньше? По мнению ряда авторов, институт налогообложения носит внеисторический характер и сопутствует всей человеческой истории. Так, С.Б. Глушаченко и С.С. Щепкин считают, что «понятие «налоги» как конкретная реальность имеет столь же древнюю историю, как и само общество»7474
  Глушаченко С.Б., Щепкин С.С. Исторические предпосылки возникновения налогов (теоретико-правовой анализ) // История государства и права. 2007. № 12. С. 4.


[Закрыть]. «Факт того, что налоги – наиболее древнее явление, существующее как таковое во все времена и эпохи, бесспорен, независимо от того, в какие формы ни облекало бы его сознание и какие бы определения наука ни формулировала понятию «налог», – пишет Т.Ф. Юткина. – Уже это свидетельствует о том, что налоги – это историческое явление, хрестоматийное понятие. Без налогов не существует ни одно общество, будь то родовое или цивилизованное общество XXI века»7575
  Юткина Т.Ф. Налоги и налогообложение: Учебник. М., 2001. С. 12.


[Закрыть]. Полагаем, такой подход неоправданно расширяет понятие налогообложения. На наш взгляд, изначальны в смысле их «древности» не налоги, но отношения собственности. Наличие собственности объективно порождает разнообразные формы перераспределения, включая движение материальных ресурсов из личного в коллективное владение. Некоторые формы таких перераспределительных отношений составили в прошлом предпосылки для возникновения налогов и налогообложения.

С другой стороны, устоявшееся мнение о том, что «нужда в налогах возникает с момента образования государства, ибо без финансового обеспечения оно не может функционировать»7676
  Петухова Н.Е. История налогообложения в России IX-XX вв.: Учеб. пособие. М., 2008. С. 3.


[Закрыть], «налогообложение возникло одновременно с первыми государствами»7777
  Миляков Н.В. Налоговое право: Учебник. М., 2008. С. 318.


[Закрыть], «возникновение налогообложения было вызвано появлением государства и государственного аппарата, создавших и использовавших фискальные механизмы для финансирования своих расходов»7878
  Налоги и налоговое право: Учеб. пособие / Под ред. А.В. Брызгалина. М., 1997. С. 45.


[Закрыть] и т.п. – требует доктринального переосмысления. Очевидно, что нужда в формировании публичных фондов существовала уже в догосударственную эпоху, причем эти нужды покрывались путем различного рода безвозмездных изъятий, часть из которых вполне может быть названа протоналогами. В этом смысле государство не создало налоги, но лишь «перехватило эстафету» у предыдущих общественных систем, трансформируя и приспосабливая «под себя» длительное время существующие и освященные традициями формы имущественного перераспределения.

На наш взгляд, история налогов и налогообложения значительно старше истории самого государства. Следует согласиться, что «различные формы регулярных сборов, податей, даней и других платежей, имеющих налоговую природу, возникли задолго до появления государства в классическом его понимании»7979
  Майбуров И.А. Теория и история налогообложения: Учебник. М., 2007. С. 6.


[Закрыть]. В этом смысле государство «пришло» на хорошо подготовленную почву. Перераспределительные механизмы в целях обеспечения публичных нужд появились намного ранее государства и во многом подготовили возникновение последнего, заранее создав – в прямом и переносном смысле – «питательную среду» для существования государственной бюрократии.

Изъятия, подобные налоговым, возможны там, где есть избыточный продукт. Традиционно считается, что первобытное хозяйство позволяет удовлетворять только минимальные насущные потребности сообщества при максимальном напряжении коллективных усилий всех его членов; каждый новый день здесь начинается с поисков пищи; при этом человек в условиях борьбы за существование добывал не более того, что мог непосредственно потребить; поэтому долговременные запасы здесь не создаются, избыточный продукт отсутствует. Однако подобная трактовка все более критически воспринимается современными исследователями. В частности, по мнению американского антрополога М. Салинза, нехватка средств, как и их изобилие, не есть простое производное от уровня техники; изобилие существует тогда, когда имеющихся средств вполне достаточно для удовлетворения всех потребностей. И для этого совершенно не обязательно, чтобы средств было много. Если потребности невелики, то они могут быть удовлетворены и в том случае, если объем произведенного продукта сравнительно мал. Именно так, полагает М. Салинз, обстояло дело в первобытном обществе, которое он называет «первобытным обществом изобилия»8080
  Салинз М. Экономика каменного века. М., 2000. С. 29-30.


[Закрыть].

С мнением М. Салинза солидарны многие авторы, указывающие, что изученные в различных частях света аборигены примитивных сообществ нигде не выглядят изможденными «непосильным трудом», периоды труда у них сменяются периодами отдыха, порой весьма продолжительного, а в целом для первобытных охотников и собирателей характерна уверенность в том, что они всегда могут обеспечить свое существование8181
  Service E. Proёles in ethnology. A signiёcant revision of a proёle of primitive culture. N.Y., 1963. P.38-40.


[Закрыть]. Таким образом, есть основания предполагать, что избыточный продукт как важное условие перераспределительных отношений не является исключительным признаком цивилизации.

Немаловажно открытие такой важной и относительно самостоятельной структуры в эволюции человеческих сообществ, как вождество, представляющее собой систему межобщинной кооперации с зачатками иерархии и материального перераспределения (иногда – даннического типа) в пользу вождя и его приближенных. Таким образом, государство возникло не на пустом месте, но «постепенно развивалось из ранних форм социально-политической организации, таких как вождества, большие конгломераты обществ с бигменами или полисы, где уже существовали социальное неравенство, обязанности платить налоги и работать на вождей, необходимость подчиняться правилам и предписаниям… Наиболее важным кажется тот факт, что еще задолго до появления государств люди жили в хорошо организованных обществах, и лидерство, правила, налоги, обязанности и т.п. уже были им известны»8282
  Классен Х. Дж. М. Было ли неизбежным появление государства? // Раннее государство, его альтернативы и аналоги: Сб. статей / Под ред. Л.Е. Гринина, Д.М. Бондаренко, Н.Н. Крадина, А.В. Коротаева. – Волгоград, 2006. С.74.


[Закрыть].

В процессе эволюции первобытных сообществ возрастает индивидуализация труда и потребления. Но при обособлении частных интересов внутри сообществ сохраняются и общие для всех общинников нужды и потребности, которые можно обеспечить лишь совместными усилиями, сообща. Прежде всего, речь идет об охране территории, собственности, доходов, жизни и здоровья от внешних посягательств, а также поддержании устойчивости и упорядоченности внутриобщинных взаимоотношений. Эти затраты носят публичный характер, для их финансирования требуется, чтобы собственники отдавали часть своих доходов в общий, централизованный фонд.

Анализируя перераспределительные механизмы в догосударственную эпоху, Н.Н. Крадин высказывает обоснованное предположение о том, что в вождествах такие фонды могли использоваться: 1) для потребления на традиционных празднествах; 2) для затрат на обеспечение различных общественных работ; 3) в качестве страхового фонда для массовых раздач в голодные периоды; 4) для персонального потребления вождя, его домочадцев, слуг и приближенных8383
  Крадин Н.Н. Политическая антропология: Учеб. пособие. М., 2001. С. 92.


[Закрыть]. Отделение функций публичного управления от материального производства обусловливает изъятие части собственности отдельных семей для содержания появившейся бюрократии, прежде всего, вождя с его окружением и военных дружин. Затраты на управленческий аппарат, отсутствовавший в первобытном мире, – главная причина появления налогообложения в современном его понимании. Таким образом, «общий котел» с упадком первобытного общества не исчезает совершенно, но трансформируется в бюджет и в таком виде продолжит существовать вплоть до настоящего времени.

Какие институты древнего мира могут рассматриваться в качестве предшественников современного налогообложения? Следует согласиться с Д.В. Винницким в том, что «налоги и сборы, как сложнейший общественный институт, имеют несколько исторических корней»8484
  Винницкий Д.В. Налоги и сборы: Понятие. Юридические признаки. Генезис. М., 2002. С. 100.


[Закрыть]. Еще раз подчеркнем: сущность налогообложения и, соответственно, понятие, признаки и функции налогов эволюционируют вместе с человечеством. Налоги, взимаемые в настоящее время, коренным образом отличаются от своих исторических предшественников, и искать здесь строгие аналогии вряд ли возможно. Пожалуй, единственной внеисторической чертой налоговых изъятий является их обязательный характер и публичное назначение. Как известно, посредством налогообложения государство в одностороннем порядке изымает в централизованные фонды определенную часть валового внутреннего продукта для реализации публичных задач и функций. При этом часть собственности налогоплательщиков – физических лиц и организаций – переходит в собственность государства. Обязательность и опора на государственное принуждение, односторонне-безвозвратный характер изъятий, денежная форма, индивидуальная безвозмездность, публичные цели и другие признаки налогов, а также такие принципы налогообложения, как законность, всеобщность, равенство, соразмерность и определенность, сегодня аргументированы доктринально, подтверждены судебной практикой и закреплены в законодательстве подавляющего большинства государств.

Если же попытаться сформулировать максимально интегративную концепцию налогообложения, охватывающую все известные нам эпохи, то в самом общем виде налогообложение можно представить как отчуждение публичной властью в свою пользу принадлежащего частным лицам труда или имущества с целью их дальнейшего перераспределения.

Формы такого отчуждения в древности были различны и носили как межобщинный, так и внутриобщинный характер8585
  См. подробнее об этом: Демин А.В. Полемические заметки о предыстории налогов и налогообложения // Финансовое право. 2010. № 5. С. 19-27.


[Закрыть]. Это, в частности, и передача части добытых продуктов питания в коллективную собственность, создание общественных кладовых, обработка общинных полей, и редистрибутивная система взаимных подарков как основа престижной экономики, и культовые жертвоприношения, и многие другие формы первичного обобществления и перераспределения. Простейшим средством внеэкономического изъятия собственности в древнем мире были военные грабежи, определяемые в литературе как «эпизодический и неупорядоченный способ коллективного отчуждения прибавочного (а нередко и необходимого) продукта у побежденных племен и народов»8686
  Фроянов И.Я. Рабство и данничество у восточных славян. М., 1996. С. 274.


[Закрыть]. Нередко прообраз современного налогообложения видят в даннических отношениях. Первоначально дань в форме натуральных продуктов, рабов, денег взималась, по-видимому, только с покоренных или иным образом зависимых племен, а уже затем – со своих собственных соплеменников. Характерный признак дани в отличие от контрибуции – ее постоянный (как правило, ежегодный) характер. В дальнейшем дань превращается в регулярную подать, взимаемую с населения.

В целом вопросы, связанные с предысторией налогов, носят исключительно дискуссионный характер и во многом строятся в виде научных гипотез. Если принять за основу предположение о том, что отношения собственности сопутствуют всей известной нам человеческой истории, то прообразом налогообложения выступают разнообразные механизмы перераспределения собственности, присутствующие уже в первобытном мире. Многие из них навсегда остались в далеком прошлом, другие продолжили свое существование и оставили след уже в историческое время, некоторая часть – трансформировалась в действующие и поныне налоговые платежи.

Государственно-волевой характер. Для придания норме регулятивных качеств требуется внешний авторитет, некая внешняя воля, уполномоченная наделять норму статусом властного веления. На это обращалось внимание еще в дореволюционной литературе. В частности, по мнению И.А. Ильина, каждая норма предполагает, что некоторое разумное существо установило известное предписание: «Норма, которая «никем не была установлена, – невозможна и нелепа»8787
  Ильин И.А. Теория права и государства. Сер. «Русское юридическое наследие». М., 2003. С. 81.


[Закрыть]. Как верно отмечает В.Д. Перевалов, правовая норма есть результат интеллектуальной сознательной деятельности человека, разум и воля которого имеют здесь решающее значение8888
  Перевалов В.Д. Нормы и формы (источники) права // Теория государства и права: Учебник / Отв. ред. В.Д. Перевалов. М., 2008. С. 161.


[Закрыть].

Можно сказать, что социальным двигателем правовой нормы выступает, прежде всего, государственная воля. Кроме того, государственно-волевое веление, заключенное в содержании нормы права, обращено к сознанию и воле адресатов, должно быть ими воспринято, осознано и, в конечном итоге, преобразовано в поведенческие акты. Вне актов человеческой воли правовые нормы не действуют, не проявляют себя как социальные регуляторы. Тем самым они отличаются от «законов природы», которые существуют объективно, независимо от воли социальных субъектов.

Нормы современного права в большинстве своем формируются не стихийно, но в результате целенаправленной правотворческой деятельности – они устанавливаются или санкционируются государством. Большинство государственных органов в рамках своей компетенции издают нормативные акты, а некоторые – например, представительные – специализируются именно в нормотворчестве.

Современное государство выявляет экономические, политические, социальные притязания отдельных классов, групп, слоев населения, а затем формирует и возводит в закон некую согласованную волю общества. Не ошибается М.М. Рассолов, утверждая, что государство должно отражать в нормах права необходимые меры и формы свободы только по воле народа, причем всего народа (богатых, бедных, недовольных, довольных властями и т.д.), а не по воле какого-то одного или более властвующих классов, элит и т.д.8989
  Рассолов М.М. Проблемы теории государства и права: Учеб. пособие. М., 2007. С. 189.


[Закрыть] Тем самым в праве (но, увы, не в реальной жизни) должна выражаться некая общая, интегрированная воля всего населения. Следует обратить внимание, что налоговое нормотворчество имеет характер государственной монополии, поскольку принимать налогово-правовые нормы путем прямого волеизъявления населения на референдуме не допускается.

Говоря о сущности налогового нормотворчества и его государственно-волевой природе, нельзя обойти вниманием (хотя бы поверхностно) вопрос, в чьих интересах устанавливаются налоги и сборы. Чтобы разобраться в этой проблеме, необходимо рассмотреть ряд других аспектов, связанных с сущностью государства. Кто и как управляет государством? Каковы его назначение и основные функции? Чьи интересы защищает государственная власть?

Нужно отметить своеобразный дуализм государства, которое, с одной стороны, реализует и защищает интересы правящей элиты, с другой – долговременные интересы всего населения. Государственная власть для «власть имущих» является мощным средством реализации и защиты своих собственных интересов, подчас через подавление всех остальных слоев населения. Не случайно, рассуждая о признаках правовых норм, А.С. Пиголкин подчеркивает, что норма «выражает волю социальных сил, стоящих у власти»9090
  Пиголкин А.С. Нормы права // Теория государства и права: Учебник / Под ред. А.С. Пиголкина, Ю.А. Дмитриева. М., 2008. С. 340.


[Закрыть]. По мнению М.Н. Марченко, государственная воля в любом государстве носит не абстрактный, а вполне конкретный, соответствующий интересам властей предержащих, слоев, групп или классов характер и направлена на строго целевое в социальном плане регулирование поведения всех участников правоотношений9191
  Марченко М.Н. Проблемы общей теории государства и права: Учебник: В 2 т. Т. 2. Право. М., 2008. С. 571.


[Закрыть].

В то же время любому (особенно демократическому) государству присущ и надклассовый, общесоциальный характер. Поэтому оно в той или иной степени осуществляет и защищает общие, коренные, долговременные интересы всего населения. Будучи главным управленческим центром общества, официально объединяя и представляя все население, государство выполняет функцию общих дел, выражает общенациональные интересы. Таким образом, государство одновременно обеспечивает достижение как сугубо классовых задач, так и общего блага, вытекающего из природы всякого общества. Соотношение между общесоциальной и узкоклассовой природой государства носит конкретно-исторический характер, т. е. оно подвижно, непостоянно, отражает реалии социально-экономического и политико-государственного развития, достигнутый уровень прогресса и демократии. Одним из показателей прогресса цивилизации является тенденция исторического движения народов от классовой к общесоциальной природе государства. Последнее можно выразить формулой – все меньше классового, все больше общесоциального.

История налогообложения показывает нам многочисленные примеры злоупотребления правящей элитой своим привилегированным положением. Здесь и стремление любыми способами переложить налоговое бремя на иные слои населения, и прямая дискриминация в сфере налогообложения. Характерно, что многие социальные конфликты и потрясения, бунты, даже революции вызывались стихийными протестами широких слоев населения против непосильного налогообложения9292
  См. об этом: Верещагин С.Г. Формы разрешения социально-политических конфликтов в налоговой сфере: революции, восстания и бунты // Правовая политика и правовая жизнь. 2010. № 1. С. 61-71; Он же. Налоговые восстания и бунты в Германии // Журнал российского права. 2010. № 4. С. 789-800; Burg David F. A World History of Tax Rebellions: An Encyclopedia of Tax Rebels, Revolts, and Riots from Antiquity to the Present. New York: Routledge, 2004.


[Закрыть]. Свободно ли современное Российское государство от группового лоббирования в сфере налогов и сборов? Преодолело ли оно элементы узкоклассового подхода в вопросах налогообложения? К сожалению, нет. Наглядным подтверждением этому служит все увеличивающаяся пропасть в доходах узкой группы людей, принадлежащих правящей элите, и основной массы россиян.

Как известно, главная и, безусловно, приоритетная функция налоговой системы – сбор доходов для формирования централизованных денежных фондов государства и местного самоуправления. Фискальное предназначение налогов не вызывает сомнений. Вместе с тем в правовом государстве налогообложение выполняет и другие важные функции, детерминируемые усложнением государственной и общественной жизни в условиях глобализации, усиливающегося взаимовлияния государства и рынка, признания в системе политико-правовых ценностей верховенства прав человека, необходимостью повышения платежеспособного спроса, занятости населения и т.д.

Одной из таких функций является перераспределение национального дохода таким образом, чтобы обеспечить объективную устойчивость социальных взаимодействий и субъективную оценку этих взаимодействий как справедливых в общественном сознании. Выравнивая диспропорции рыночного формирования частных доходов, налоги выступают (должны выступать) средством стабилизации, снижения социальной напряженности, поддержания мира и согласия в обществе на всех уровнях его стратификации (индивиды, группы, сообщество в целом). В некоторых социально ориентированных странах (Швеция, Норвегия, Швейцария) почти на официальном уровне признается, что налоги представляют собой плату высокодоходной части населения менее доходной за социальную стабильность9393
  См.: Попова Л.В., Маслова И.А. и др. Налоговые системы зарубежных стран // Бухгалтер и закон. 2007. № 10. С. 14.


[Закрыть].

В условиях планово-административной системы советского периода средства перераспределения ВВП носили ярко выраженный директивный характер. Рыночная же экономика использует в этих целях, прежде всего, механизмы налогообложения. К сожалению, современная налоговая система России с задачей справедливого распределения бремени публичных расходов не справляется. Низкий уровень жизни большинства россиян, медленное формирование среднего класса, недопустимо высокое имущественное расслоение между богатыми и бедными принимают в нашем обществе угрожающие размеры. «Угрозу национальной безопасности России в социальной сфере создают глубокое расслоение общества на узкий круг богатых и преобладающую массу малообеспеченных граждан»9494
  Указ Президента РФ от 10 января 2000 г. № 24 «О концепции национальной безопасности Российской Федерации» // СЗ РФ. 2000. № 2. ст. 170.


[Закрыть].

Внимательный анализ налоговой политики последних десятилетий показывает, что она проводится в интересах богатых и супербогатых слоев населения, обладающих значительными возможностями для лоббирования своих интересов в законодательных и исполнительных органах власти. Поэтому налоговая система России в большей степени способствует концентрации богатства, чем его справедливому перераспределению.

Приведем только один показательный пример: 6 августа 2001 года Федеральным законом № 110-ФЗ налоговая ставка на дивиденды для физических лиц – резидентов РФ была снижена с 13 % до 6 %9595
  В 2004 году Федеральным законом от 29 июля 2004 г. № 95-ФЗ размер налоговой ставки на дивиденды был увеличен до 9 %, но сути дела это не меняет.


[Закрыть]. По общему правилу льготы в праве всегда нарушают идею равенства – основополагающую для правового регулирования, поэтому их введение должно носить исключительный характер, быть обоснованным и оправданным с точки зрения разумных критериев. Попытаемся понять и разумно обосновать назначение указанной выше налоговой льготы. Может быть, речь идет о снижении налоговой нагрузки на экономику и тем самым о стимулировании производства? Нет, поскольку доходы от долевого участия в деятельности организаций носят ярко выраженный «потребительский» характер. Возможно, таким образом стимулируется выплата дивидендов огромной массе акционеров и тем самым улучшается материальное благосостояние большинства россиян? Очевидно нет, поскольку размер дивидендов, выплачиваемых миноритарным акционерам, к которым относится подавляющее число населения, так или иначе участвующее в акционировании, ничтожно мал и речь может идти лишь о владельцах крупных пакетов акций, извлекающих из пониженной ставки на дивиденды, колоссальную выгоду9696
  «Роман Абрамович в 2005 г. получил дивидендов более миллиарда долларов США и уплатил 9 % подоходного налога, тогда как рядовой гражданин с месячной зарплатой в 8-9 тыс. руб. платит 13 %» (см.: Глинский А.Н. Налоговая политика как механизм перераспределения национального дохода в обществе // Налоги (журнал). 2007. № 4. С. 9).


[Закрыть]. Может быть, здесь решается задача легализации т.н. серых доходов, которые легко скрыть от налогообложения, и тем самым растет собираемость бюджетных средств? Опять же нет, поскольку с учетом публичности корпоративных решений о выплате дивидендов скрыть эти доходы фактически невозможно. Таким образом, разумного обоснования снижения налоговой ставки на дивиденды найти невозможно, если, повторюсь, не отталкиваться от предположения о лоббировании интересов олигархических слоев в высших эшелонах государственной власти.

Как замечает И.Н. Гаврилова, «у нас наблюдается гигантская диспропорция между первичным и вторичным распределением национального дохода; 75 % в приросте чистого продукта приходится на природную ренту. При этом ее вклад в общий объем налоговых поступлений составляет примерно 13-16 %, а 70 % налогов получают с труда»9797
  Гаврилова И.Н. К вопросу о социальной ответственности бизнеса и государства в России // Государственная власть и местное самоуправление. 2005. № 10. С. 27-28.


[Закрыть]. Отказ от прогрессивной ставки подоходного налогообложения, всеобщая отмена налога на имущество, переходящее в порядке наследования, отсутствие реального необлагаемого минимума налогообложения для физических лиц, волокита с введением дифференцированного налога на недвижимость, введение регрессии по единому социальному налогу, уравнительное предоставление налоговых льгот, отсутствие государственного контроля за расходами граждан, а также не учитывающий реальные доходы налогоплательщика транспортный налог – далеко не полный перечень финансово-политических решений, способствующих превращению России в «налоговый рай» для олигархов.

Меры налогово-правового характера, способствующие более справедливому перераспределению национального дохода и, как следствие, снижению имущественного неравенства, широко известны и применяются в большинстве цивилизованных государств. Полагаем, что для России первоочередной из них является переход от пропорциональной к прогрессивной шкале подоходного налогообложения физических лиц. Плоская шкала НДФЛ не позволяет налоговой системе в должной мере выполнять распределительную функцию, поскольку не способствует изъятию сверхдоходов и их последующему перераспределению. От пропорциональной ставки подоходного налогообложения сегодня отказались практически все государства с рыночной экономикой, и обосновать ее применение в России можно, пожалуй, только упрощением налогового администрирования. «Наш налог на доходы с единой ставкой 13 % просто уникален. Россия, похоже, единственная страна с таким огромным разрывом в доходах и с таким «справедливым» налогообложением»9898
  См.: Абрамов М.Д., Кашин В.А. Налоговая политика России: необходима корректировка // Налоговые споры: теория и практика. 2007. № 1. С. 7.


[Закрыть].