Текст книги "Нормы налогового права"

Заметим, что при устойчивом качественном составе элементов (гипотеза, диспозиция, санкция) нормативно-логические конструкции характеризуются гибкостью, подвижностью в части общего количества этих элементов – они, скажем, могут включать несколько санкций, относящихся к одной и той же диспозиции. Так, выше мы рассмотрели нормативно-логическую конструкцию, состоящую из одной регулятивной и одной охранительной норм права. Но нормативно-логические конструкции могут охватывать и большее число правовых норм. Например, регулятивной норме, устанавливающей, что каждый объект налогообложения по налогу на игорный бизнес подлежит регистрации в налоговом органе по месту установки этого объекта не позднее чем за два дня до даты установки каждого объекта налогообложения (п. 2 ст. 366 НК РФ), соответствуют две охранительные нормы, закрепленные в пп. 1 и 2 ст. 129.2 НК РФ и предусматривающие ответственность за нарушение порядка регистрации объектов игорного бизнеса. Вместе они образуют устойчивую нормативно-логическую конструкцию, в которой присутствует условие исполнения налогоплательщиком обязанности (наличие объекта налогообложения), сама обязанность (зарегистрировать объект) и негативные последствия ее неисполнения (штрафы). Таким образом, налицо все три элемента – гипотеза, диспозиция, санкция (точнее даже – две санкции).

Как видим, отличие предлагаемого нами подхода от традиционного состоит в том, что логически сформированные в данном случае образования рассматриваются не как самостоятельные нормы (пусть и логические), но как комбинации регулятивных и охранительных норм. Может показаться, что нет существенной разницы в том, чтобы вместо термина «логическая норма» использовать термин «нормативно-логическая конструкция». Однако это не так. Как верно заметил Ю.В. Кудрявцев, полемизируя с С.С. Алексеевым, «если норма двузвенна, не следует именовать нормой (хотя бы и логической) то, что не двузвенно, и наоборот. Эта некоторая неопределенность выражается не в том, что автор усмотрел в праве наличие двух разных образований (что действительно имеет место), а в том, что он использует для их обозначения, по существу, один термин»323323
  Кудрявцев Ю.В. Нормы права как социальная информация. М., 1981. С. 59.


[Закрыть].

Определять одним и тем же родовым понятием и одну-единственную норму, и группу норм методологически неправильно. Даже сторонники выделения логических норм наряду с нормами-предписаниями подчеркивают, что перед нами совершенно разные юридические явления. У каждого из них своя структура, свой элементный состав, свое место в системе правового регулирования. Наименование нормой двух таких разноуровневых юридических категорий сбивает с толку как законодателя, так и практикующего юриста, которым трудно объяснить, почему одна норма – это норма, но и две-три логически взаимосвязанных нормы – тоже норма, правда, особой разновидности. А если в структуре логической нормы предполагается наличие элементов не двух, даже не трех, а четырех, пяти и более норм?

В частности, в рассмотренную выше конструкцию «Регистрация объектов обложения налогом на игорный бизнес» помимо регулятивной и двух охранительных норм можно включить еще, как минимум, и норму-дефиницию, закрепленную в п. 1 ст. 366 НК РФ, согласно которой объектами налогообложения налогом на игорный бизнес признаются: 1) игровой стол; 2) игровой автомат; 3) касса тотализатора; 4) касса букмекерской конторы. Без прямого включения этой специализированной нормы в нормативно-логическую конструкцию содержание последней останется неопределенным. Таким образом, в законченном виде данная конструкция должна выглядеть примерно так: «Если имеется в наличии объект налогообложения налогом на игорный бизнес, а именно игровой стол, игровой автомат, касса тотализатора, касса букмекерской конторы (гипотеза), то каждый из этих объектов подлежит регистрации в налоговом органе по месту установки этого объекта налогообложения не позднее чем за два дня до даты установки каждого объекта налогообложения (диспозиция), в противном случае нарушение этой обязанности влечет взыскание штрафа в трехкратном размере ставки налога на игорный бизнес, установленной для соответствующего объекта налогообложения (санкция №1), а те же деяния, совершенные более одного раза, – взыскание штрафа в шестикратном размере ставки налога на игорный бизнес, установленной для соответствующего объекта налогообложения (санкция №2)». У нас получилась устойчивая логическая структура из четырех норм разных типов (регулятивная, две охранительные, специализированная), которая соответствует классической схеме «если – то – иначе». Это «структурный минимум» для данной конструкции, но при необходимости он может быть расширен в зависимости от задач, которые ставятся при выделении нормативно-логической конструкции из правового текста.

Нормативно-логические конструкции могут состоять из значительного количества норм и даже носить межотраслевой характер. Так, в предыдущем параграфе анализировалась нормативно-логическая конструкция, условно названная «Разглашение налоговой тайны», в состав которой включаются не менее 5-6 правовых норм различных отраслей права. С учетом подвижности «границ» этой (как и любой другой) юридической конструкции, в нее можно добавить «особые случаи», когда разглашение налоговой тайны допускается законом без угрозы применения санкций. Бланкетный или отсылочный способ изложения требует при необходимости включения в нормативно-логическую конструкцию также и «разъясняющих» элементов тех норм, к которым «отсылает» законодатель.

Представляется очевидным: нецелесообразно называть логической нормой комбинацию из ряда самостоятельных правовых норм, к тому же разной отраслевой принадлежности. Полагаем, общее родовое понятие (в данном случае понятие «нормы») может применяться исключительно к различным видам одного и того же объекта, различающимся лишь отдельными признаками. Но когда мы имеем дело с разнородными объектами, обладающими собственной структурой, свойствами и функционально-целевым назначением, для каждого из них требуется выработка собственного, сугубо оригинального наименования. Один волк – это волк, но два-три и более волков, сплоченных в группу, – это уже стая, которую нельзя называть волком «в широком смысле слова»; объединенные вместе, они образуют качественно новый системный объект с особыми характеристиками и формами взаимодействий, а потому способный осуществлять миссии, которые не под силу отдельно взятому волку, например, организовать коллективную охоту или произвести на свет потомство.

Итак, нормативно-логическая конструкция как правовая категория представляет собой особую разновидность юридической конструкции. Можно сказать, что это элементарная, минимально возможная юридическая конструкция, где «нижней границей» выступает комбинация только одной регулятивной и одной охранительной нормы права. Показательна в этом отношении связка двух процессуальных норм, закрепленная в п. 3 ст. 46 НК РФ: «Решение о взыскании принимается после истечения срока, установленного в требовании об уплате налога, но не позднее двух месяцев после истечения указанного срока. Решение о взыскании, принятое после истечения указанного срока, считается недействительным и исполнению не подлежит». Первая норма является регулятивной и устанавливает срок взыскания налога, сбора, а также пеней, штрафа за счет денежных средств налогоплательщика; вторая норма – охранительная и предусматривает санкцию за нарушение первой нормы; вместе они образуют устойчивую нормативно-логическую конструкцию. Таким образом, в своем предельном виде нормативно-логическая конструкция состоит всего из двух правовых норм. Подобно отдельным нормам, нормативно-логические конструкции выступают строительным материалом для более крупных правовых образований и системы права в целом.

В отличие от нормы, «границы» которой четко определены путем закрепления в том или ином фрагменте юридического текста, «границы» нормативно-логической конструкции достаточно подвижны и обусловлены конкретными задачами, для решения которых требуется ее формирование. В качестве примера рассмотрим п. 12 ст. 77 НК РФ: «Отчуждение (за исключением производимого под контролем либо с разрешения налогового или таможенного органа, применившего арест), растрата или сокрытие имущества, на которое наложен арест, не допускаются. Несоблюдение установленного порядка владения, пользования и распоряжения имуществом, на которое наложен арест, является основанием для привлечения виновных лиц к ответственности, предусмотренной статьей 125 настоящего Кодекса и (или) иными федеральными законами». В первом предложении заключена регулятивная норма, во втором – охранительная. Логически переработанное сочетание этих норм образует устойчивую нормативно-логическую конструкцию. Не будет ошибки, если на этом моделирование конструкции будет закончено. Однако, учитывая бланкетно-отсылочный характер санкции, нужно учитывать также охранительную норму, закрепленную в ст. 125.1 НК РФ «Несоблюдение установленного настоящим Кодексом порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест, влечет взыскание штрафа в размере 10 тысяч рублей», и/или норму, закрепленную в ч. 1 ст. 312 УК РФ «Растрата, отчуждение, сокрытие или незаконная передача имущества, подвергнутого описи или аресту, совершенные лицом, которому это имущество вверено, а равно осуществление служащим кредитной организации банковских операций с денежными средствами (вкладами), на которые наложен арест, наказываются штрафом в размере до восьмидесяти тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период до шести месяцев, либо обязательными работами на срок от ста восьмидесяти до двухсот сорока часов, либо арестом на срок от трех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до двух лет».

Допустим, речь идет о научном исследовании, и требуется проанализировать проблемы ответственности при использовании такого способа обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов, как арест имущества: в этом случае мы сформулируем нормативно-логическую конструкцию наиболее полно – из всех названных выше норм налогового и уголовного права, а при необходимости – добавив сюда и специализированные нормы-дефиниции. Рассмотрим другую ситуацию: директора акционерного общества привлекают к уголовной ответственности за продажу арестованного имущества; в этом случае его вряд ли заинтересует ст. 125.1 НК РФ, адресованная предприятию-налогоплательщику, а не его должностным лицам; соответственно, нормативно-логическая конструкция в плане санкций ограничится уголовно-правовой нормой, изложенной в ч. 1 ст. 312 УК РФ.

Как видим, нормативно-логические конструкции нередко формируются из норм разных видов и отраслевой принадлежности. Кроме того, одна и та же норма может входить в различные нормативно-логические конструкции. На этот счет верно выразился С.С. Алексеев, правда, применительно к концепции т.н. логической нормы: «Нередко с несколькими регулятивными нормами-предписаниями скоординировано одно охранительное нормативное положение, которое выступает в виде самостоятельного предписания, а в рамках логических норм присоединяется то к одному, то к другому регулятивному предписанию»324324
  Алексеев С.С. Общая теория права: Учебник. М., 2009. С. 308.


[Закрыть]. Например, охранительная норма, изложенная в п. 1 ст. 129.1 НК РФ «Неправомерное несообщение сведений налоговому органу», своей санкцией обеспечивает реализацию почти десятка обязывающих норм, закрепленных в пп. 1-9 ст. 85 НК РФ. Соответственно, можно сформировать девять нормативно-логических конструкций с одной и той же нормой охранительного характера в своем составе.

Не все налогово-правовые нормы формируют нормативно-логические конструкции. Так, например, управомочивающие нормы, в силу своей дозволительной природы, не нуждаются в государственно-принудительном обеспечении и, соответственно, в наличии охранительных норм, которые бы гарантировали их осуществление. Поэтому самостоятельных нормативно-логических конструкций они не образуют. Разумеется, это не означает изолированное применение управомочивающих норм. Они «работают» в тесном сочетании с другими нормами, «подключаются» к тем или иным нормативным блокам, участвуют в самых разных нормативных взаимосвязях, юридических конструкциях.

Каждый юрист в практической деятельности вынужден учитывать системность и логическую взаимосвязь правовых норм. «Юристу-практику … не приходится выделять норму из контекста нормативных правовых актов, потому что нормы применяются и толкуются им не «в одиночку», не «порознь», а в виде нормативных комплексов, институтов. Нормы являются строительным материалом для структур системы права…»325325
  Мальцев Г.В. Социальные основания права. М., 2007. С. 513.


[Закрыть]. При переходе от нормы к нормативно-логической конструкции юридическое мышление проходит очень важный этап – отбор и суммирование относящихся к рассматриваемому случаю правовых норм, которые потом подвергнутся мыслительной переработке и трансформации. Т. е. между отдельной нормой и нормативно-логической конструкцией «располагается» еще одно правовое явление, которое можно условно назвать нормативным подборкой. Это простая суммативная совокупность правовых норм, минимально необходимых для формирования из них нормативно-логической конструкции.

Отличие нормативной подборки от нормативно-логической конструкции можно наглядно показать через сравнение двух видов систематизации права – консолидации и кодификации. Если консолидация – это простое объединение нескольких нормативно-правовых актов, то кодификация предполагает существенную переработку правовых норм с целью создания качественно нового – единого, логически цельного и внутренне согласованного – нормативного акта. Конечно, эта аналогия довольно условна. Но в принципе механизм мысленного перехода от нормы к юридической конструкции осуществляется именно таким образом. Анализируя правовую проблему, юрист сначала механически отбирает в нормативном массиве относящиеся к делу нормы, а уже затем мысленно трансформирует их в устойчивые конструкции.

Создание нормативной подборки предполагает простое отыскание и группировку правовых норм без изменения их содержания, в то время как формирование из них нормативно-логической конструкции есть результат логического моделирования, сопровождаемый формулированием неявно выраженных компонентов, творческим редактированием и интеллектуальной переработкой сгруппированных норм, расчленением их на отдельные элементы и синтезированием из них новых объектов. Таким образом, процесс юридического анализа проходит ряд последовательных этапов, включая предварительный отбор правовых норм и далее – формирование нормативно-логических конструкций. При этом тесная связь элементов различных правовых норм «нацеливает правоприменителя на тщательный анализ всего правового материала, на учет и сопоставление тесно связанных между собой статей (пунктов) нормативного акта»326326
  Пиголкин А.С. Нормы права // Теория государства и права: Учебник / Под ред. А.С. Пиголкина, Ю.А. Дмитриева. М., 2008. С. 346.


[Закрыть].

Подведем итоги. Нормативно-логическая конструкция – это устойчивое сочетание правовых норм, которое, несмотря на различную структуру и отраслевую природу образующих ее норм, содержит в своем составе все три компонента трехэлементной структуры (гипотезу, диспозицию, санкцию). Эта категория представляет собой особую элементарную разновидность юридических конструкций в праве. Минимальной по составу нормативно-логической конструкцией можно считать комбинацию двух правовых норм – регулятивной и охранительной. Использование вместо т.н. логической нормы категории «нормативно-логическая конструкция», с одной стороны, дает возможность идентифицировать не совпадающие по структуре с нормой права, но реально присутствующие в праве явления, а с другой – позволяет, не отбрасывая наработанные в теории права достижения, связанные с концепцией трехэлементной структуры и выделением логических норм, обобщить и переосмыслить их на новом уровне научного знания.

§3. Структурные элементы налогово-правовых норм

Правовое регулирование поведения людей в их взаимоотношениях между собой, по верному замечанию Ю.В. Кудрявцева, осуществляется посредством установления границы, меры поведения. Это означает, что моделируются «сами действия», указываются условия их совершения и субъекты, а также последствия несоблюдения предписаний государства327327
  См.: Кудрявцев Ю.В. Нормы права как социальная информация. М., 1981. С. 54.


[Закрыть].

Ранее нами сделаны выводы о том, что наличие в праве трех элементов, из которых складываются нормы, не означает, что все эти элементы должны обязательно присутствовать в составе каждой нормы права. Гипотезу, диспозицию и санкцию можно рассматривать как идеальную структуру правовой нормы в том смысле, что эти три элемента представляют собой исчерпывающий набор компонентов, из которых законодатель формирует правовые нормы. При этом всегда следует помнить об определенной условности выделения и обозначения структурных элементов юридических норм, которые «могут взаимозаменяться, превращаться друг в друга, объединяться и выступать в единстве»328328
  Перевалов В.Д. Нормы и формы (источники) права. Система права и система законодательства // Теория государства и права: Учебник / Отв. ред. В.Д. Перевалов. М., 2008. С. 168.


[Закрыть]. Проанализируем подробнее содержание и виды структурных элементов норм налогового права.

Гипотеза определяется в теории права как та часть юридической нормы, которая указывает на условия действия нормы329329
  См.: Алексеев С.С. Общая теория права: Учебник. М., 2009. С. 305.


[Закрыть]; определяет «жизненные обстоятельства, наступление которых повлечет «включение» действия той или иной правовой нормы»330330
  Рассолов М.М. Проблемы теории государства и права: Учеб. пособие. М., 2007. С. 196.


[Закрыть]; указывая на условия вступления нормы в действие, «дает описание юридических фактов»331331
  Протасов В.Н. Теория права и государства. Проблемы теории права и государства: Вопросы и ответы. М., 1999. С. 55.


[Закрыть]; привязывает абстрактный (общий) вариант поведения к конкретному жизненному случаю, субъекту, времени, месту332332
  Бошно С.В. Теория государства и права: Учеб. пособие. М., 2007. С. 163; Морозова Л.А. Теория государства и права: Учебник. М., 2008. С. 246.


[Закрыть]; описывает разнообразные обстоятельства, «при наличии или отсутствии которых реализуется данная норма либо другие, связанные с ней нормы»333333
  Карташов В.Н. Введение в общую теорию правовой системы общества: Текст лекций. Ярославль, 1995. Ч. 1. С. 70.


[Закрыть].

В науке налогового права гипотезой принято считать структурный элемент, который «определяет условия возникновения и соблюдения правил поведения участников в сфере налогообложения, закрепляет фактические жизненные обстоятельства, с наступлением которых связывается возникновение налогового правоотношения»334334
  Кучерявенко Н.П. Понятие и структура налогово-правовой нормы // Финансовое право. 2004. № 6. С.12.


[Закрыть]. Называя гипотезой часть налогово-правовой нормы, представляющую конкретные условия, при наступлении которых возникают, изменяются и прекращаются права и обязанности у субъектов налоговых правоотношений в сфере налогообложения, В.В. Гриценко отмечает, что «налогово-правовая норма не может начать действовать без определения тех фактических обстоятельств, при которых она подлежит реализации, т. е. без гипотезы»335335
  Гриценко В.В. Концептуальные проблемы развития теории налогового права современного российского государства: Дисс. … д-ра юрид. наук. Саратов, 2006. С. 132.


[Закрыть]. В гипотезе, пишет Ю.А. Крохина, описываются «конкретные жизненные обстоятельства, с которыми нормы права связывают возникновение, изменение, прекращение налоговых правоотношений»336336
  Крохина Ю.А. Налоговое право: Учебник. М., 2006. С. 68


[Закрыть]. Помимо условий и обстоятельств, гипотеза налогово-правовой нормы, по мнению ряда авторов, указывает также на субъектов – участников налоговых правоотношений337337
  См.: Налоговое право: Учеб. пособие / Под ред. Г.Б. Поляка, И.Ш. Кисляханова. М., 2007. С. 20.


[Закрыть].

Таким образом, гипотезу можно определить как структурный элемент налогово-правовой нормы, указывающий на условия, субъектный состав и фактические обстоятельства (события, действия, состояния), при наличии которых норма начинает действовать, т. е. ее предписания воплощаются в конкретных правоотношениях.

Как правило, в гипотезах описываются юридические факты, порождающие, изменяющие или прекращающие налоговые правоотношения. Чаще всего гипотеза указывает на акты правомерного поведения, с которыми связаны реализация запретов, обязанностей или прав в сфере налогов и сборов. Неправомерные деяния (действия, бездействие) играют роль обязательного основания для применения негативных последствий к правонарушителям, т. е. для реализации санкций налогово-правовых норм. Не будет ошибкой сказать, что акты правомерного поведения выступают гипотезой регулятивных норм налогового права, неправомерные деяния – охранительных.

В качестве событий, независимых от воли и сознания человека, как условий осуществления диспозиций налогово-правовых норм выступают, как правило, различного рода сроки, их наступление либо истечение. Такое событие, как достижение физическим лицом шестнадцатилетнего возраста, влечет признание его деликтоспособным в налоговых правоотношениях (п. 2 ст. 107); смерть физического лица выступает одним из оснований прекращения обязанности по уплате налога и (или) сбора (подп. 3 п. 3 ст. 44 НК РФ). Кроме того, говоря о событиях как юридических фактах, можно упомянуть подп. 1 п. 1 ст. 111 НК РФ, который в качестве обстоятельства, исключающего вину лица в совершении налогового правонарушения, называет совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств.

В некоторых случаях определяющее значение в процессе реализации налогово-правовой нормы играют факты-состояния: малолетний возраст, физические или психические недостатки (подп. 1 п. 2 ст. 90), болезнь, инвалидность (подп. 1 и 2 п. 1 ст. 218), нетрудоспособность (подп. 48.1 п. 1 ст. 264), безвестное отсутствие, недееспособность (ст. 51, подп. 1 и 2 п. 1 ст. 218); невменяемость (подп. 2 п. 1 ст. 111 НК РФ) и т.п.

Нередко гипотеза указывает на адресата налогово-правовой нормы. Ряд авторов полагает, что гипотеза отсутствует в нормах, регулирующих организацию и деятельность государственных и муниципальных органов, их должностных лиц, а также определяющих их полномочия338338
  См.: Старилов Ю.Н. Нормы административного права // Бахрах Д.Н., Россинский Б.В., Старилов Ю.Н. Административное право: Учебник. М., 2004. С. 104.


[Закрыть]. В частности, В.В. Гриценко, анализируя нормы, находящиеся в статьях 31 «Права налоговых органов», 32 «Обязанности налоговых органов», 33 «Обязанности должностных лиц налоговых органов», 34 НК РФ «Полномочия таможенных органов и обязанности их должностных лиц в области налогообложения и сборов», констатирует отсутствие в них гипотезы как структурного элемента339339
  Гриценко В.В. Концептуальные проблемы развития теории налогового права современного российского государства: Дисс. … д-ра юрид. наук. Саратов, 2006. 137-138.


[Закрыть]. Полагаем, что это не так. В данных случаях гипотеза налогово-правовой нормы, как условие ее действия, включает, во-первых, выраженную в неявной (т.е. подразумеваемой) форме установку «В необходимых (как вариант – в установленных законом) случаях» и, во-вторых, указание на специальный статус субъекта, применительно к которому диспозиция нормы устанавливает права, обязанности и запреты. Именно особый статус адресата налогово-правовой нормы как «налогового органа», «должностного лица», «органа внутренних дел», «таможенного органа» определяет возможность или необходимость соответствующего поведения.

Сделанные выводы справедливы в отношении как властных, так и частных субъектов налогового права. К примеру, абз. 3 п. 6 ст. 161 НК РФ устанавливает: «Налоговый агент обязан исчислить по налоговой ставке, предусмотренной пунктом 3 статьи 164 настоящего Кодекса, соответствующую сумму налога, удержать ее у налогоплательщика и перечислить в бюджет». Гипотеза этой нормы по своему содержанию состоит из указания: «Если лицо является налоговым агентом». Разумеется, окончательный смысл нормы будет ясен только после системно-логического изучения всей ст. 161 НК РФ «Особенности определения налоговой базы налоговыми агентами».

Для выделения гипотезы в составе налогово-правовой нормы нередко используются различные слова-связки: «если» (абз. 4 п. 1 и п. 4 ст. 5, ст. 7); «в случае (-ях)» (п. 7 ст. 6, абз. 1 п. 1 ст. 18); «хотя бы» (п. 2 ст. 6, п. 2 ст. 64); «при» (абз. 2 п. 7 ст. 45, п. 8 ст. 46); «в отношении» (п. 4 ст. 6, п. 4 ст. 11); «не позднее» (п. 5 ст. 76, п. 6 ст. 226); «после» (абз. 4 п. 9 ст. 76, абз. 1 п. 1 ст. 104); «в результате», «по результатам» (п. 10 ст. 76, абз. 1 п. 1 ст. 100); «при наличии» (п. 14 ст. 89, п. 2 ст. 111); «по истечении» (п. 6 ст. 101.4, абз. 2 п. 4 ст. 145); «на основании» (абз. 2 п. 3 ст. 91, п. 3 ст. 101.3); «в ходе» (п. 5 ст. 93, п. 5 ст. 308); «при необходимости» (п. 13 ст. 89, абз. 1 п. 4 ст. 1); «в зависимости» (п. 8 ст. 154); «со дня» (п. 7 и абз. 1 п. 8 ст. 78); «по итогам» (п. 2 ст. 140); «в целях», «для целей» (ст. 147, п. 3 ст. 158 НК РФ) и некоторые другие. Разумеется, подобные слова-определители могут и отсутствовать, подразумеваться.

Гипотеза налогово-правовой нормы может излагаться с помощью причастных либо деепричастных оборотов. Примером первого рода является норма, содержащаяся в п. 7 ст. 47 НК РФ: «Должностные лица налоговых органов (таможенных органов) не вправе приобретать имущество налогоплательщика (налогового агента) – организации или индивидуального предпринимателя (диспозиция), реализуемое в порядке исполнения решения о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика (налогового агента) – организации или индивидуального предпринимателя (гипотеза)». Гипотезу в форме деепричастного оборота находим, в частности, в подп. 3 п. 1 ст. 75 НК РФ: «Начиная с месяца, в котором указанный доход превысил 40 000 рублей (гипотеза), налоговый вычет, предусмотренный настоящим подпунктом, не применяется (диспозиция)».

Иногда гипотеза в налогово-правовой норме прямо не излагается и носит подразумеваемый (логический) характер340340
  Не следует путать нормы с подразумеваемой гипотезой и нормы, в которых гипотеза отсутствует вовсе. В последнем случае осуществление диспозиции нормы не зависит от каких-либо условий и обстоятельств, она действует всегда, во всех случаях.


[Закрыть]. Это происходит в случаях, когда смысл гипотезы настолько явно вытекает из диспозиции, «носит столь общий и очевидный для любого правоприменителя характер, что по соображениям экономии законодательного материала в тексте соответствующей статьи … прямо не отражается, а только подразумевается»341341
  Коняхин В.П. Теоретические основы построения Общей части российского уголовного права. СПб., 2002. С. 211.


[Закрыть]. В данных случаях восстановить отсутствующую гипотезу логическим путем, как правило, не составляет труда.

Проиллюстрируем это следующим примером. В абз. 3 п. 6 ст. 67 НК РФ зафиксирован запрет: «Не допускается устанавливать проценты на сумму кредита по ставке, менее одной второй и превышающей три четвертых ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации». В каких условиях и при каких обстоятельствах этот запрет должен соблюдаться? Ответ будет очевидным после прочтения ст. 67 НК РФ, в пункте 6 которой речь идет о содержании договора об инвестиционном налоговом кредите. Следовательно, норма с «восстановленной» гипотезой должна выглядеть так: «При заключении договора об инвестиционном налоговом кредите (гипотеза) не допускается устанавливать проценты на сумму кредита по ставке, менее одной второй и превышающей три четвертых ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации (диспозиция)».

Классификация гипотез налогово-правовых норм возможна по различным основаниям. В зависимости от количественного состава условий и обстоятельств они подразделяются на простые и сложные. Первые характеризуются тем, что реализация диспозиции налогово-правовой нормы связывается только с одним условием (обстоятельством). Скажем, запрет на участие в качестве понятых обусловлен только статусом соответствующих субъектов как должностных лиц налоговых органов (п. 4 ст. 98); опрос понятых возможен «в случае необходимости» (абз. 2 п. 5 ст. 98 НК РФ). В обеих нормах гипотезы носят простой характер.

Сложные гипотезы включают несколько условий (обстоятельств) действия налогово-правовой нормы и могут быть альтернативными, кумулятивными или смешанными (альтернативно-кумулятивными).

Альтернативная гипотеза называет более одного условия, причем реализация диспозиции может быть вызвана любым из них. Типичный пример альтернативной гипотезы содержит ст. 109 НК РФ, согласно которой «лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения (диспозиция) при наличии хотя бы одного из следующих обстоятельств: 1) отсутствие события налогового правонарушения; 2) отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения; 3) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицом, не достигшим к моменту совершения деяния шестнадцатилетнего возраста; 4) истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения (гипотеза)». В данном случае определены четыре самостоятельных обстоятельства, причем наличие любого из них «включает» действие соответствующего запрета. Пункт 1 ст. 62 НК РФ указывает три основания, каждое из которых исключает изменение срока уплаты налога, а п. 2 ст. 64 НК РФ, наоборот, шесть оснований, каждое из которых позволяет предоставить заинтересованному лицу отсрочку или рассрочку по уплате налога.

Кумулятивная гипотеза обозначает ряд условий, которые только в совокупности приводят к реализации налогово-правовой нормы. Так, например, «лицо, подавшее жалобу в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу, до принятия решения по этой жалобе (гипотеза) может ее отозвать на основании письменного заявления (диспозиция)» (абз. 1 п. 4 ст. 139 НК РФ). Как видим, возможность отозвать жалобу путем подачи письменного заявления обусловлена совокупностью двух факторов: во-первых, данным лицом должна быть подана жалоба в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу; во-вторых, решение по жалобе еще не принято.

Нередко случаются комбинации альтернативных и кумулятивных условий, и тогда гипотеза налогово-правовой нормы приобретает смешанный характер. Наглядным примером служит норма, изложенная в п. 2 ст. 115 НК РФ: «В случае отказа в возбуждении или прекращения уголовного дела, но при наличии налогового правонарушения (гипотеза) срок подачи искового заявления исчисляется со дня получения налоговым органом постановления об отказе в возбуждении или о прекращении уголовного дела (диспозиция)». Определенный порядок исчисления сроков законодатель связывает с совокупностью двух условий: во-первых, отказ в возбуждении или прекращение уголовного дела и, во-вторых, наличие налогового правонарушения. Первое условие носит альтернативный характер, поэтому реализация диспозиции возможна в двух случаях: 1) в возбуждении уголовного дела отказано, но имеется состав налогового правонарушения; 2) уголовное дело прекращено, но имеется состав налогового правонарушения.

По уровню конкретности выделяют абсолютно-определенные и относительно-определенные гипотезы. Первые точно, однозначно устанавливают необходимые условия и обстоятельства, в то время как содержание вторых может быть установлено лишь применительно к конкретным условиям, причем, как правило, с учетом дискретного усмотрения правоприменителя. В целом эта классификация достаточно условна. Любой язык символичен, поэтому изложение правовых норм в словесной форме всегда предполагает возможность толкования их смысла и содержания и добиться абсолютной определенности в формулировании нормативного материала вряд ли возможно. «Говорить об определенности и ясности правовых норм можно лишь с позиции относительности и условности, учитывая абстрактность правовых предписаний»342342
  Алимбеков М.Т. Судебное решение и его роль в совершенствовании гражданского законодательства // Правоведение. 2009. № 4. С. 6.


[Закрыть]. Применительно к элементам налогово-правовых норм скорее следует говорить об их большей или меньшей определенности.

Отметим, что требование определенности в сфере налогового нормотворчества выражается более категорично, чем в большинстве иных отраслей права, и касается всех элементов нормы. Еще Е.А. Ровинский указывал на безусловную определенность, точность и четкость описания юридических фактов как на важнейшую черту гипотез всех видов финансово-правовых (и значит, налогово-правовых) норм343343
  Ровинский Е.А. Основные вопросы теории советского финансового права. М., 1960. С. 124.


[Закрыть]. Относительно-определенный характер гипотезам придает использование в них различного рода оценочных понятий, таких как: «исключительные случаи» (п. 6 ст. 89), «необходимые случаи» (абз. 2 п. 5 ст. 98), «существенные условия» (п. 12 ст. 101), «обоснованная необходимость» (п. 2 ст. 93.1 НК РФ) и т.п. Кроме того, относительно-определенными являются гипотезы, условия которых сформулированы в виде открытых перечней (например, п. 1 ст. 111, подп. 3 п. 1 ст. 112 НК РФ) либо содержат указание на дискретное усмотрение властных субъектов налогового права. Так, например, показания свидетеля могут быть получены по месту его пребывания, если он вследствие болезни, старости, инвалидности не в состоянии явиться в налоговый орган, а по усмотрению должностного лица налогового органа – и в других случаях (п. 4 ст. 90); в необходимых случаях при осмотре производятся фото– и киносъемка, видеозапись, снимаются копии с документов или другие действия (п. 4 ст. 92); в случае необходимости налоговый орган вправе ознакомиться с подлинниками документов (п. 2 ст. 93 НК РФ) и т.п.