Текст книги "Нормы налогового права"

Как правило, сторонники плоской шкалы ссылаются на показатели существенного прироста поступлений доходов от НДФЛ после ее введения (т. е. начиная с 2001 г.). Действительно, значительный «всплеск» собираемости налога на доходы – более чем на треть – наблюдался в первые два года после отмены прогрессивного налогообложения и в дальнейшем, в той или иной степени, превратился в устойчивую тенденцию. Однако этот рост в отношении НДФЛ, на наш взгляд, обусловлен не столько отказом от плоской шкалы, сколько другими факторами: 1) повышением на 1 % общей ставки НДФЛ для большинства налогоплательщиков (ранее минимальная ставка составляла 12 %, теперь – 13 %); 2) отменой налоговых освобождений для сотрудников органов внутренних дел, налоговой полиции, таможенных органов, военнослужащих, судей, работников прокуратуры, что одномоментно увеличило армию налогоплательщиков почти на миллион человек; 3) общим ослаблением налогового бремени в экономике – снижением ставок по НДС и налогу на прибыль, введением регрессивного ЕСН – что позволило перенаправить существенную часть сэкономленных бизнесом средств на выплату заработной платы наемным работникам; 4) укреплением системы налоговых органов (связанным с общим укреплением российской государственности) и их существенными успехами в борьбе с уклонениями от налогообложения; 5) ростом доходов населения на фоне поступательного развития отечественной экономики, в немалой степени вызванного благоприятной конъюнктурой на международных рынках сырья, прежде всего, нефти и газа.

Общепризнано, что уравнительность налоговой ставки не способствует реализации идеи социальной справедливости, но лишь усиливает имущественное расслоение. На наш взгляд, в России необходимо введение прогрессивного налогообложения, причем если минимальную ставку НДФЛ для налогоплательщиков с невысокими доходами (не более средней заработной платы по стране) возможно даже снизить до 10 %, то максимальную ставку налогообложения т.н. «супердоходов» следует повысить до 35-40 %, как это сделано в развитых западных странах9999
  В целом ряде развитых западных государств этот «порог» значительно выше: в Великобритании – 40 %, в Италии – 43 %, в Швеции – 45 %, в Японии – 50 %, в Германии – 53 %, во Франции – 54 %, в Бельгии – 55 %, в Испании – 56 %, в Голландии – 60 % и т.д. Такое налогообложение позволяет существенным образом перераспределить доходы в обществе, создавая в реальности «социальное государство».


[Закрыть].

Другой мерой, направленной к более справедливому распределению налогового бремени, является, на наш взгляд, установление экономически обоснованного минимума доходов, свободных от подоходного налогообложения. Подобный минимум в настоящее время существует в налоговых системах большинства государств мирового сообщества. «Налоговый законодатель должен оставить необлагаемым прожиточный минимум. … Налогоплательщику, обязанному платить подоходный налог, после его уплаты должно оставаться столько из полученного, сколько требуется для покрытия необходимых средств для жизни его и его семьи («прожиточный минимум»). С конституционной точки зрения прожиточный минимум представляет собой нижнюю границу налогового вмешательства»100100
  Меллингхофф Р. Конституционные аспекты налогового права Германии // Налоговед. 2006. № 8. С. 70.


[Закрыть]. Даже советское налоговое законодательство предусматривало необлагаемый минимум в размере прожиточного минимума, но в 90-е годы прошлого века российский законодатель необоснованно отказался от этого принципа.

Стандартные налоговые вычеты, предусмотренные ст. 218 НК РФ, функцию подобного минимума не выполняют, их размер ничтожно мал, не обусловлен какими-либо объективными критериями, и, кроме того, они не учитывают процессы инфляции. Для сравнения в Германии не облагаемый подоходным налогом ежемесячный доход составляет 638 евро (около 22 тыс. руб.), и даже в «коммунистическом» Китае – 800 юаней (2,8 тыс. руб.)101101
  См.: Абрамов М.Д. Вопросы совершенствования налоговой системы России // Налоговые споры: теория и практика. 2007. № 9. С. 28.


[Закрыть]. К сожалению, какое-либо обоснование размеров стандартных налоговых вычетов, установленных ст. 218 НК РФ, его привязка к прожиточному минимуму, потребительской корзине, инфляционным процессам в настоящее время отсутствуют102102
  Другой вопрос, что методики расчета, например, размера прожиточного минимума в нашей стране также несовершенны и не предполагают автоматической индексации с учетом инфляции. По оценкам ученых, реальный прожиточный минимум в нашей стране составляет около 10 тыс. руб., а не 4 тыс. рублей, как установлено официально.


[Закрыть]. Периодически планируемые Минфином России повышения размера налоговых вычетов принципиальную картину не меняют – необлагаемый минимум налогообложения должен быть привязан к реальным экономическим показателям, а не браться «с потолка».

Полагаем, необходимо восстановить налог на имущество, переходящее в порядке наследования, с приданием ему не всеобщего, но дифференцированного характера. Отмена этого налога в свое время объяснялась заботой о массовом налогоплательщике. Представляется, однако, что вместо полного отказа от налога на наследование следовало бы просто дифференцировать его налоговую базу по размеру имущества и различным категориям налогоплательщиков. В этом плане интересен опыт США, где ставки налога на наследство дифференцированы в зависимости от степени родства и размера наследства. При этом существуют льготы в виде необлагаемого минимума, исключаемого из налогообложения, величина которого варьируется по штатам. В некоторых штатах данный налог не уплачивается, если получателем наследства является супруг(а) умершего наследодателя. Мы же в случае с отменой данного налога, как всегда, прибегли к «уравниловке» – подвели под общее правило и «тетю Машу» с копеечным доходом, и олигарха, оставляющего свои богатства наследникам. При восстановлении налога следует установить необлагаемый минимум наследственной массы в размере 10-15 млн руб. Очевидно, в такую сумму укладывается имущественное состояние подавляющего большинства россиян, и тем самым налогообложение их не захватит.

Еще одним давно ожидаемым этапом налоговой реформы является введение налога на недвижимость с прогрессивной шкалой налогообложения. В Бюджетном послании Федеральному Собранию от 9 марта 2007 г. «О бюджетной политике в 2008 – 2010 годах» Президент РФ обратил внимание, что «необходимо принять главу Налогового кодекса Российской Федерации, регулирующую взимание налога на жилую недвижимость граждан, исчисляемого от рыночной цены объекта недвижимости, предусмотрев при этом такую систему вычетов, чтобы налоговое бремя в отношении малообеспеченных граждан осталось на существующем уровне»103103
  Финансовый вестник. Финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет. 2007. № 7.


[Закрыть]. Применение рыночной стоимости объектов в качестве налоговой базы, прогрессивная шкала и льготы социально малозащищенным налогоплательщикам должны обеспечить справедливость распределения налогового бремени. Возможно также повышенное налогообложение каждого нового объекта недвижимости (второй, третьей и т.д. квартиры, жилого дома, строения), принадлежащего одному и тому же физическому лицу.

На наш взгляд, можно обсудить вопрос о введении акцизного налогообложения товаров, относящихся к предметам роскоши, и отмены косвенных налогов на предметы первой необходимости. В данном случае речь идет о потребителях с высокими доходами, которые могут позволить себе приобретение дорогих, престижных товаров, и подобная мера в какой-то степени будет способствовать более справедливому перераспределению доходов в обществе. В литературе последних лет периодически поднимается вопрос о введении т.н. налога на роскошь104104
  См.: Муравьев С. «Роскошный налог» // ЭЖ-Юрист. 2007. № 24. С. 3; Иванова И. Пятый созыв // ЭЖ-Юрист. 2008. № 1. С. 3 и др.


[Закрыть]. Впервые подобный налог был введен еще в Византии и уплачивался собственниками зданий, превышающих установленные размеры.

Полагаем, целесообразнее не изобретать велосипед, а вернуться к уже забытой идее подакциозного налогообложения подобного рода товаров. Что же касается прямого имущественного налогообложения предметов роскоши, то эту идею возможно отчасти реализовать в рамках налога на недвижимость путем дифференцирования объектов и налоговых ставок. Одновременно следует обсудить вопрос о постепенной отмене косвенного налогообложения товаров первой необходимости. Реализуя подобную меру налогового стимулирования, государство ослабит налоговое бремя для малообеспеченных слоев населения (прежде всего, связанное с действием НДС), что повысит потребление и без всяких внешних инвестиций простимулирует непосредственное производство в отечественных отраслях экономики. Главная проблема здесь – доктринально сформулировать и нормативно закрепить перечень товаров, относящихся как к предметам роскоши, так и к предметам первой необходимости. В литературе правомерно ставится вопрос: «… по какому основанию отнести те или иные предметы к предметам первой необходимости, к предметам второй необходимости и к предметам роскоши. Ведь эти понятия меняются от одной политической ситуации к другой (в зависимости от того, идет ли речь о мирном времени или о войне), от эпохи к эпохе, от государства к государству, наконец, от одного социального слоя к другому»105105
  Кудряшова Е.В. Правовые аспекты косвенного налогообложения: теория и практика / Науч. ред. С.О. Шохин. М., 2006. С. 37.


[Закрыть]. Очевидно, это тема для широкой дискуссии.

Несколько лет назад Президент РФ подчеркнул: «Россия вступает в совершенно новый этап своего развития – этап устойчивого роста экономики и решения на этой базе социальных задач, главная из которых заключается в том, чтобы устранить дисбаланс между теми людьми, которые у нас живут очень хорошо и получают огромные доходы, и теми нашими гражданами, которые живут еще пока очень бедно. Вот этот разрыв между доходами мы можем, должны и будем сокращать»106106
  Стенограмма прямого теле– и радиоэфира («Прямая линия с Президентом России»), 25 октября 2006 г. // Президент России: официальный сайт. http://www.kremlin.ru/text/appears/2006/10/112959.shtml


[Закрыть]. Хочется надеяться, не за горами модернизация российской налоговой системы, направленная в сторону более справедливого перераспределения доходов в обществе, и Россию наконец-то перестанут иронично называть «налоговым раем» для олигархов.

Общеобязательность. Правовые нормы представляют собой не просто описательные суждения, но властные веления, т. е. требования должного, обращенные к максимально широкой аудитории. Тем самым норма выражает собой долженствование – то, что ею предусмотрено как идеальная формула, должно быть осуществлено в реальной действительности, превратившись из должного в сущее. «Должное всегда присутствует в социальной норме, – отмечает А.В. Поляков и далее пишет. – Норма «устанавливается» для того, чтобы ее выполняли, т. е. «правило» как выражение нормы всегда рассчитано на субъекта, способного этому правилу следовать; иными словами, норма всегда отражает не какой-либо «факт» существования, а принципиально иной факт долженствования»107107
  Поляков А.В. Общая теория права: Курс лекций. СПб., 2001. С. 455, 457. Полное совпадение нормы права с фактическим поведением людей, по верному замечанию В.Н. Кудрявцева, означает не что иное, как ее отмирание в связи с ненадобностью (Кудрявцев В.Н. Юридические нормы и фактическое поведение // Сов. государство и право. 1980. № 2. С. 18-20).


[Закрыть]. Нормы налогового права призваны не пассивно отражать реально существующие отношения, но изменять их в соответствии с целями, сформулированными законодателем. Тем самым долженствование как атрибутивное качество налогово-правовых норм проявляется в их функционально-целевом предназначении побуждать субъектов к определенного рода поведению.

Неправовые социальные нормы носят локальный характер, замыкаясь в определенных сообществах людей. В то же время правовые нормы выступают всеобщими моделями правомерного поведения. Все субъекты налогового права должны выполнять правовые требования, никто не выпадает из-под действия права. «Над столкновениями и противоречиями интересов, колебаниями в сфере правового поведения возвышается норма с решающим голосом в регулировании организационных процессов и конфликтов, – пишет Г.В. Мальцев. – Право, устанавливая нормативную связь между фактами, не просто предлагает, но предписывает формулу действий, которая должна быть принята в бесспорном порядке всеми участниками юридического общения». И далее он замечает, что «в любой ситуации, требующей юридического разрешения, действует принцип, согласно которому на каждом ее участнике лежит обязанность prima facie подчиняться праву»; в свою очередь, «подчинение праву есть не что иное, как подчинение норме права и ее схеме связывания фактов»108108
  Мальцев Г.В. Социальные основания права. М., 2007. С. 536, 538.


[Закрыть].

Таким образом, нормы налогового права носят всеобщий, универсальный характер, распространяя свое действие на всю территорию страны, на всех юридических и физических лиц, находящихся на этой территории. Они обязательны для всех, в том числе и для государства. Иногда та или иная группа налогово-правовых норм регулирует узкий, ограниченный круг общественных отношений или субъектов, действует незначительный период времени; но это, скорее, исключение, поскольку изначально право предназначено для бессрочного и всеобщего действия, обязательного для всех и каждого. «В целом, всеобщность права как единого и равного (для того или иного круга отношений) масштаба и меры (а именно – меры свободы) означает отрицание произвола и привилегий (в рамках этого правового круга)»109109
  Нерсесянц В.С. Философия права. М., 1997. С. 23.


[Закрыть]. Кроме того, норма права обладает безусловным верховенством в системе социальных норм. В случае противоречия корпоративным правилам, морали, религии или обычаям действуют именно правовые нормы. Общеобязательность права создает основу для формально-юридического равенства субъектов перед законом и судом, для ликвидации какой-либо дискриминации. В результате этого в общественную жизнь вносятся элементы равенства, единства и справедливости.

Императивность, обязательность права не зависит от усмотрения или согласия отдельных лиц подчиняться правовому воздействию. Еще П. Новгородцев отмечал: «Условия общественной жизни требуют, чтобы известные предписания исполнялись во что бы то ни стало, все равно, соответствуют они или нет желаниям и мнениям отдельных лиц»110110
  Новгородцев П. Право и нравственность // Правоведение. 1995. № 6. С. 106.


[Закрыть]. Рассуждая о том, что норма права «обязательна для всех, к кому она адресована», А.Ф. Черданцев подчеркивает, что «субъективное отношение к норме права ее адресатов не лишает норму общеобязательности». Адресаты нормы, поясняет он далее, могут оценивать ее отрицательно, считать несправедливой, неэффективной, однако такая оценка не колеблет общеобязательности нормы права, она и при таком отношении должна соблюдаться111111
  Черданцев А.Ф. Теория государства и права: Учебник. М., 1999. С. 208, 209.


[Закрыть].

Разумеется, право и законодательство далеко не тождественные понятия. Правовым является лишь закон, соответствующий демократическим правовым идеям, принципам, ценностям, неотъемлемым правам и свободам человека. Однако пока закон не отменен или не признан судом недействующим, он подлежит безусловному исполнению. Данные выводы особенно актуальны для налогового права ввиду повышенной конфликтности и политизированности этой сферы правового регулирования112112
  См. об этом подробнее: Карасева М.В. Финансовое право – политически «напряженная» отрасль права // Государство и право. 2001. № 8. С. 60-67.


[Закрыть]. Налогово-правовая норма безусловно обязательна для всех, кому она адресована. Мнение о несправедливости налогообложения, какие-либо моральные или религиозные соображения, несогласие с государственной политикой или другие подобные мотивы не являются правомерным основанием для отказа от уплаты налогов.

Вместе с тем, истории налогообложения известны многочисленные примеры открытого сопротивления налогообложению. Так, еще в первом столетии нашей эры еврейские фанатики в Иудее отказывались уплачивать подушный налог, установленный Римской империей. Широко известно высказывание Махатмы Ганди, сделанное в период общественной кампании за независимость Индии: «Тот, кто поддерживает государство в организации агрессивной войны – прямо или косвенно, – участвует в грехе. Уплачивая налоги, каждый человек, старый или молодой, соучаствует в грехе, поддерживая такое государство».

Сегодня в США и Великобритании существует движение tax resistance, объединяющее различные группы людей, отказывающихся платить налоги по идейным соображениям. Они не отрицают право государства взимать налоги, но сопротивляются налогообложению из-за несогласия с проводимой государством внутренней или внешней политикой. Как правило, речь идет о пацифистах или членах религиозных групп, таких как квакеры, которые не хотят финансировать военные кампании правительства (в Афганистане, Ираке и пр.). Разумеется, государство не может мириться с таким положением. «В правовом демократическом государстве все равны перед законом, и никто не имеет право выбирать, какой закон соблюдать, а какой игнорировать по причине того, что он лично с ним не согласен. Если кто-то не уплачивает налоги, то правительство вынуждено переложить налоговое бремя на других людей, что несправедливо по отношению к ним. Кроме того, люди, которые уклоняются от уплаты налогов, извлекают выгоду из правительственных услуг, не платя «по счетам»113113
  http://en.wikipedia.org/wiki/Tax_resistance


[Закрыть].

Требование общеобязательности налогово-правовых норм наглядно проявляется в действии принципа всеобщности налогообложения. Согласно ст. 57 Конституции РФ каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Тем самым все члены общества обязаны по мере возможностей участвовать в создании финансовых фондов публичного назначения. «В Конституции правового государства и провозглашенном в ней равенстве заложен принцип равного налогового бремени – все налоги выплачиваются обязательно всем обществом, а не отдельными группами»114114
  Государственное право Германии: В 2 т. М., 1994. Т.2. С. 138.


[Закрыть]. Конституционный Суд РФ разъяснил, что «налог – необходимое условие существования государства, поэтому обязанность платить налоги, закрепленная в статье 57 Конституции РФ, распространяется на всех налогоплательщиков в качестве безусловного требования государства»115115
  Постановление КС РФ от 17 декабря 1996 г. № 20-П «По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона РФ от 24 июня 1993 г. «О федеральных органах налоговой полиции» // Вестник КС РФ. 1996. № 5.


[Закрыть]. При этом каждое лицо (и гражданин, и организация) обязано уплачивать законно установленные налоги и сборы, в отношении которых оно признано налогоплательщиком.

По верному замечанию М.В. Максимовича, определенные налоговые обязанности устанавливаются для всего круга лиц, соответствующего конкретным родовым требованиям (например, земельный налог по общему правилу уплачивают все владельцы земельных участков). Еще два века назад Н.И. Тургенев заметил: «Все граждане пользуются выгодами общества, следовательно, все должны споспешествовать сохранению оного. Каждый из граждан, находясь под защитою правительства и законов, обязан делать пожертвования, соразмерные его состоянию, для поддержания сего правительства и сих законов. Одним словом: все должны споспешествовать благу всех»116116
  Тургенев Н.И. Опыт теории налогов // У истоков финансового права. М., 1998. С.137.


[Закрыть]. В унисон этим высказываниям звучит суждение Г.К. Мишина, что в налогах выражается всеобщая формальная (публично-правовая) и материальная (экономическая) связь свободных субъектов, образующих единый социальный организм117117
  Мишин Г.К. Налоги и социальный контроль (политологический и криминологический аспекты) // Государство и право. 2000. № 8. С. 40.


[Закрыть]. «Необходимо, чтобы налог был всеобщим, это бремя должны нести все подданные; освобождение от налогов создает между гражданами столь же несправедливое, сколь и обидное неравенство, которое обычно благоприятствует лишь тем, кто больше других в состоянии оказывать помощь стране»118118
  Гольбах П.А. Избранные произведения: В 2 т. М., 1963. Т. 2. С. 411.


[Закрыть].

Особое внимание к общеобязательности как признаку налогово-правовой нормы вызвано следующим обстоятельством. В налоговом праве получил нормативное признание и практическое развитие институт индивидуального (казуального) толкования властными субъектами актов налогового законодательства. Речь идет об официальных письменных разъяснениях Минфина России (п. 1 ст. 34.2 НК), которыми в силу подп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ обязаны руководствоваться налоговые органы. Ни в одной иной отрасли права институт официального толкования не получил такого практического значения. Однако разграничение нормативных и интерпретационных актов представляет известную сложность, поскольку нелегко установить точные пределы «нормативной новизны», когда процесс конкретизации нормы права перестает являться лишь разъяснением ее смысла и содержания и по сути создает новую норму.

В литературе не случайно отмечается некоторая условность разделения нормотворческой и толковательной деятельности при отсутствии легально определенных границ интерпретационной деятельности, что нередко позволяет именовать интерпретатора «вторым законодателем»119119
  Брежнев О.В. Судебное толкование Конституции Российской Федерации: сущность, правовая природа, процессуальные формы осуществления // Вестн. Моск. ун-та. Сер. 11. Право. 2006. № 4. С. 38-39.


[Закрыть]. Поэтому возможность признания нормативными различного рода информационных писем и письменных разъяснений финансовых органов вызывает многочисленные вопросы в теории и на практике. Что содержат такие разъяснения: налогово-правовые нормы или же только интерпретационные положения индивидуально-правового характера?

С одной стороны, издание нормативных правовых актов в виде писем и телеграмм не допускается. Таким образом, акты, изданные в ином виде, чем определено в законодательстве (например, различного рода директивы, методические указания, информационные письма, обобщения, официальные разъяснения и др.), не должны носить нормативный правовой характер. Однако как показывает судебная практика, форма и наименование подзаконного правового акта лишь в самом общем виде свидетельствует о его нормативном (либо ненормативном) характере. Поэтому весьма своевременным и актуальным является вывод Президиума ВАС РФ, что, «рассматривая дела об оспаривании нормативных правовых актов в области налогов и сборов, затрагивающих права и законные интересы лиц в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, суд не вправе ограничиваться формальным установлением соблюдения порядка и формы принятия обжалуемого акта, а должен выяснить, рассчитан ли оспариваемый акт на многократное применение налоговыми органами при осуществлении функций налогового контроля, затрагивает ли он права налогоплательщиков, соответствует ли актам законодательства о налогах и сборах. При этом вопрос о том, носит ли тот или иной акт органа государственной власти, органа местного самоуправления, должностного лица нормативный характер, надлежит разрешать независимо от его формы, содержания и других условий»120120
  Постановление Президиума ВАС РФ от 9 октября 2007 г. № 7526/07 // Вестник ВАС РФ. 2008. № 1.


[Закрыть].

По мнению самого Минфина России, его письменные разъяснения по вопросам применения налогового законодательства не содержат правовых норм и не направлены на установление, изменение или отмену правовых норм, не являются нормативными правовыми актами. Как полагает Минфин России, такие письменные разъяснения публикуются в неофициальном порядке и не обязательны для исполнения налоговыми органами, налогоплательщиками, плательщиками сборов и налоговыми агентами; они не содержат правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не являются нормативными правовыми актами вне зависимости от того, дано ли разъяснение конкретному заявителю либо неопределенному кругу лиц; поскольку эти письма имеют информационно-разъяснительный характер, они не препятствуют участникам налоговых правоотношений руководствоваться нормами налогового законодательства в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной Минфином России; опубликованные письменные разъяснения должны восприниматься субъектами налоговых правоотношений наряду с иными публикациями специалистов в этой области121121
  См.: Письмо Минфина РФ от 7 августа 2007 г. № 03-02-07/2-138 «О порядке применения письменных разъяснений Минфина России по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах, предоставляемых в соответствии со ст. 34.2 НК РФ» // Документы и комментарии. 2007. № 17; Письмо Минфина РФ от 3 марта 2006 г. № 03-02-07/1-47 «Об основаниях и условиях освобождения от ответственности за совершение налогового правонарушения» // Документы и комментарии. 2006. № 8.


[Закрыть].

Проблема усугубляется тем, что в соответствии с подп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ налоговые органы обязаны руководствоваться письменными разъяснениями Министерства финансов РФ по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах. О каких разъяснениях идет речь, в Законе не уточняется, в результате чего в теории налогового права и на практике сложилась ситуация неопределенности. По данному вопросу есть две позиции: «широкая», согласно которой законодатель имел в виду любые разъяснения Минфина России, независимо от адресата, и «узкая», официально поддержанная финансовыми и налоговыми органами, по мнению которых рассматриваемая норма НК РФ «не устанавливает обязанности налоговых органов руководствоваться письменными разъяснениями Минфина России, адресованными конкретным заявителям (в силу того, что указанные разъяснения не содержат правовых норм), а обязывает налоговые органы руководствоваться разъяснениями, адресованными ФНС России. Последние рассматриваются как направляемые в рамках координации и контроля деятельности ФНС России … и предназначенные для разъяснения позиции Министерства как федерального органа исполнительной власти, уполномоченного в области выработки налоговой политики, подведомственной федеральной службе»122122
  См.: Письмо ФНС России от 14 сентября 2007 г. № ШС-6-18/716@ «О порядке применения разъяснений Минфина России по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах» // Документы и комментарии. 2007. № 20.


[Закрыть].

Полагаем, письменные разъяснения Минфина России следует разделить на две группы: во-первых, письма по конкретным или общим вопросам, содержащимся в индивидуальных и (или) коллективных обращениях граждан и организаций; во-вторых, письма, адресованные налоговым органам по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах123123
  Как правило, используются формулировки: «Минфин России просит довести настоящие разъяснения до сведения территориальных налоговых органов для использования в работе»; «Доведите данное письмо до нижестоящих налоговых органов» и им аналогичные.


[Закрыть]. Первая группа письменных разъяснений представляет собой акты казуального толкования налогового права – официальные консультации в форме ответа на запрос налогоплательщика, не обязательные для иных участников налоговых правоотношений и судов; их неисполнение не является основанием для привлечения частного лица к налоговой ответственности; следовательно, эти акты не должны и не могут носить нормативный характер.

В то же время официальные письма второй группы обязательны для публичных субъектов налогового права и вследствие этого фактически воспринимаются налогоплательщиками в качестве обязательных; каждое такое письмо может быть признано нормативным либо ненормативным лишь путем тщательного анализа предписаний, которые в нем содержатся. Несмотря на свой внутриведомственный характер, будучи обязательными для налоговых органов, они автоматически воспринимаются таковыми и налогоплательщиками, приобретая (пусть не де-юре, но де-факто) силу своеобразных административных прецедентов. Ни о каком «информационно-разъяснительном характере» правового акта здесь речи быть не может. «Вопрос о квалификации такого разъяснения в качестве нормативного правового акта должен рассматриваться исключительно исходя из сущностного содержания разъяснения, а не из формы, в которой его выпустили»124124
  Пастухов И.Н. Октябрьские тезисы. Правовая характеристика письменных разъяснений, которые Минфин России дает по вопросам применения законодательства о налогах и сборах // Ваш налоговый адвокат. 2007. № 11. С. 84.


[Закрыть]. Полагаем, здесь существует реальная опасность фактического превращения актов ведомственного толкования налогового законодательства в акты ведомственного нормотворчества.

Сделанные нами выводы подтверждаются и судебной практикой. По вопросу правовой природы письменных ответов-разъяснений по запросам конкретных заявителей сложилась устойчивая позиция судов о непризнании за ними нормативного характера. Суды обусловливают свои решения тем, что данные разъяснения не содержат правовых норм, носят рекомендательный характер, обязательной силы не имеют и не влекут для налогоплательщиков каких-либо правовых последствий125125
  См.: Постановление Президиума ВАС РФ от 16 января 2007 г. № 12547/06; Определение Верховного Суда РФ от 27 декабря 2005 г. № ГКПИ05-1625; Постановления ФАС ВСО от 16 ноября 2005 г. № А19-4508/05-15-Ф02-5631/05-С1, от 1 июля 2004 г. № А78-552/04-С2-28/74-Ф02-2381/04-С1; ФАС МО от 17 ноября 2005 г. № КА-А40/11103-05, ФАС СЗО от 14 мая 2007 г. № А56-56076/2005 и др. // СПС «КонсультантПлюс: судебная практика».


[Закрыть].

В ряде случаев суды констатируют нормативный характер письменных разъяснений Минфина России, адресованных в порядке ведомственной подчиненности налоговым органам126126
  См., напр.: Решение ВАС РФ от 17 октября 2007 г. N 8464/07 // СПС «КонсультантПлюс: судебная практика».


[Закрыть]. Так, например, широкую известность приобрело постановление ВАС РФ, суть которого в следующем. ФНС России направила нижестоящим налоговым органам Письмо Минфина России от 16 января 2006 г. № 03-04-15/01 для использования в работе и информирования о нем налогоплательщиков, что, по мнению Президиума ВАС РФ, «не исключает возможности многократного применения содержащегося в нем предписания, порождает правовые последствия для неопределенного круга лиц и может быть использовано в работе налоговых органов при проведении мероприятий налогового контроля». При этом Суд указал: «Министерство финансов, полагая, что разъясняет пункт 2 статьи 159 Кодекса, в действительности создало норму права, не соответствующую содержанию положений главы 21 Кодекса, относящихся к порядку определения налогоплательщиком налоговой базы, осуществляющим строительство объектов основных средств собственными силами. … Таким образом, письмо Минфина России от 16.01.2006 № 03-04-15/01 в оспариваемой части подлежит признанию не соответствующим статье 6 и статье 159 НК РФ, поскольку оно изменяет определенное Кодексом содержание обязанностей, оснований и порядка действий налогоплательщиков, установленных главой 21 Кодекса, по определению налоговой базы при выполнении ими строительно-монтажных работ для собственного потребления». В итоге оспариваемое положение Письма Минфина РФ было квалифицировано Судом «как нормативное правовое предписание, изданное федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налогов и сборов»127127
  Постановление Президиума ВАС РФ от 9 октября 2007 г. № 7526/07 // Вестник ВАС РФ. 2008. № 1.


[Закрыть].

Другой пример. Решением ВАС РФ от 6 августа 2008 г. № 7696/08 был признан недействительным абзац 5 Письма Минфина РФ от 26 января 2007 г. № 03-04-07-01/16, разъясняющий порядок получения профессиональных налоговых вычетов только при предоставлении соответствующих документов. По мнению Суда, полномочиями по изданию нормативных актов по вопросам налогов и сборов наделен Минфин РФ, который направил ФНС России письмо с разъяснением порядка применения п. 1 ст. 221 НК РФ, касающегося права на получение профессиональных налоговых вычетов при исчислении НДФЛ. В свою очередь, ФНС России направила это письмо нижестоящим органам для руководства и использования в работе, указав, что при отсутствии у налогового органа первичных учетных документов, подтверждающих фактически произведенные налогоплательщиком расходы, связанные с извлечением доходов от предпринимательской деятельности, не имеется оснований для предоставления налогоплательщику заявленных им в декларации по НДФЛ профессиональных налоговых вычетов. Как указал Суд, налоговые органы в соответствии с подп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ обязаны руководствоваться письменными разъяснениями Минфина РФ по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах. Таким образом, положения абзаца пятого письма Минфина РФ от 26 января 2007 г. понимаются налоговыми органами в том значении, что налогоплательщик при заявлении профессионального налогового вычета в налоговой декларации по НДФЛ обязан представить налоговому органу обосновывающие этот вычет документы либо непосредственно с декларацией, либо по требованию должностного лица налогового органа в процессе камеральной проверки. При таких обстоятельствах Суд пришел к выводу, что в абзаце пятом письма Минфина РФ от 26 января 2007 г. № 03-04-07-01/16 в том значении, как это понимается ФНС России и ее нижестоящими органами, осуществляющими налоговый контроль, установлено правило поведения, обязательное для неопределенного круга лиц, что является признаком нормативного правового акта128128
  Решение ВАС РФ от 6 августа 2008 г. № 7696/08 «О признании недействующим абзаца пятого письма Минфина России от 26.01.2007 № 03-04-07-01/16» // СПС «КонсультантПлюс: финансовые консультации».


[Закрыть].

Как видим, государственные предписания, обязательные для публичных субъектов налогового права (во всяком случае, воспринимаемые ими как обязательные), приобретают общеобязательный характер и для всех иных участников налоговых правоотношений. При наличии ряда дополнительных признаков эти предписания представляют собой не что иное, как нормы права, а акты, их содержащие, – нормативные правовые акты. Таким образом, при оценке правовой природы подзаконных актов в сфере налогов и сборов следует руководствоваться принципом «существо над формой», который в данном случае означает, что не формальные признаки (наименование, обязательные реквизиты, государственная регистрация, официальное опубликование и проч.), но смысловое содержание акта должно приниматься за основу при установлении его нормативного либо ненормативного характера.

Формализованность. Как правило, в юридической литературе говорится о формальной определенности правовых норм. На наш взгляд, здесь объединяют два самостоятельных признака – формализованность и определенность. Первый относится к сфере нормоустановления, официальной институтализации нормы, ее закреплению в источниках права, второй характеризует источники права с точки зрения юридической техники. Эти признаки выражают два взаимосвязанных аспекта определенности в праве – внешний (официально признанный источник права) и внутренний (определенность содержания правовой нормы, связанная с ее особым изложением, с особенностями юридической техники). Не случайно признак формальной определенности правовой нормы подчас рассматривается в литературе в двух ипостасях: во-первых, как определенность формы и, во-вторых, как определенность содержания129129
  См.: Алексеев С.С. Социальная ценность права в советском обществе. М., 1971. С.89; Шабуров А.С. Формальная определенность права: Автореф. дисс. …канд. юрид. наук. Свердловск, 1973. С. 7; Назаренко Т.Н. Неопределенность в российском праве: Дисс. … канд. юрид. наук. М., 2006. С. 37-38; Рахматуллина З.З. Юридическая неопределенность и современные источники права России // Источники права: проблемы теории и практики: Мат. конференции. М., 2008. С.273-274.


[Закрыть].