Текст книги "Хозяйственные договора. Правовые и налоговые аспекты для целей налогообложения"

При этом отражение операций по договору продажи предприятия в бухгалтерском и налоговом учете продавца предполагает:

1) списание материального имущества и нематериальных активов, передаваемых в собственность покупателя;

2) отражение перевода прав требования и обязательств к покупателю;

3) признание выручки от реализации предприятия как имущественного комплекса;

4) начисление всех причитающихся налогов.

При реализации предприятия как имущественного комплекса и исполнения обязательств по нему, прежде всего, необходимо определить все налоговые последствия данной сделки для продавца. Согласно налоговому законодательству (п. 3 ст. 38 Налогового кодекса РФ), для целей налогообложения товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. При этом под имуществом понимаются все виды объектов гражданских прав (кроме имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом РФ (п. 2 ст. 38 Налогового кодекса РФ).

В свою очередь предприятие как имущественный комплекс является объектом права собственности, а согласно налоговому законодательству (п. 1 ст. 39 Налогового кодекса РФ), реализацией товаров, работ или услуг признается передача на возмездной основе права собственности на товары, результаты выполненных работ или оказание услуг. Исходя из этого, реализация предприятия в целом как имущественного комплекса учитывается для целей налогообложения НДС. При этом налоговая база определяется отдельно по каждому из видов активов предприятия (п. 1 ст. 158 Налогового кодекса РФ).

Таким образом, продажа предприятия признается объектом обложения НДС не как реализация недвижимости, а как реализация отдельных составляющих данного имущественного комплекса, таких как товары, материалы, основные средства, дебиторская задолженность и прочие активы.

При этом если цена реализации предприятия ниже балансовой стоимости реализованного имущества, то для целей налогообложения применяется поправочный коэффициент, рассчитанный как отношение цены реализации предприятия к балансовой стоимости указанного имущества (п. 2 ст. 158 Налогового кодекса РФ). Если цена реализации предприятия выше балансовой стоимости реализованного имущества, то для целей налогообложения применяется поправочный коэффициент, рассчитанный как отношение цены реализации предприятия, уменьшенной на балансовую стоимость дебиторской задолженности (и на стоимость ценных бумаг, если не принято решение об их переоценке), к балансовой стоимости реализованного имущества, уменьшенной на балансовую стоимость дебиторской задолженности (и на стоимость ценных бумаг, если не принято решение об их переоценке). В этом случае поправочный коэффициент к сумме дебиторской задолженности (и стоимости ценных бумаг) не применяется. Кроме того, для целей налогообложения цена каждого вида имущества принимается равной произведению его балансовой стоимости на поправочный коэффициент (п. 3 ст. 158 Налогового кодекса РФ).

Продавцом предприятия составляется сводный счет-фактура с указанием в графе «Всего с НДС» цены, по которой предприятие продано. При этом в сводном счете-фактуре выделяются в самостоятельные позиции основные средства, нематериальные активы, прочие виды имущества производственного и непроизводственного назначения, сумма дебиторской задолженности, стоимость ценных бумаг и другие позиции активов баланса. К сводному счету-фактуре прилагается акт инвентаризации.

В сводном счете-фактуре цена каждого вида имущества принимается равной произведению его балансовой стоимости на поправочный коэффициент.

По каждому виду имущества, реализация которого облагается налогом, в графах «Ставка НДС» и «Сумма НДС» указываются соответственно расчетная налоговая ставка в размере 15,25 % и сумма налога, определенная как соответствующая расчетной налоговой ставке в размере 15,25 % процентная доля налоговой базы.

В бухгалтерском учете, наоборот, реализация предприятия рассматривается как реализация целого имущественного комплекса. В связи с тем, что предприятие как имущественный комплекс не является готовой продукцией или товарами, закупленными для последующей перепродажи, финансовый результат от реализации предприятия отражается на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

При этом по кредиту счета 91.1 отражается выручка от реализации предприятия и сумма обязательств (кредиторской задолженности), переведенных на покупателя предприятия. По дебету счета 91.2 отражаются расходы по реализации предприятия, в состав которых включаются следующие статьи расходов:

1) учетная (остаточная) стоимость передаваемого имущества, входящего в состав реализуемого предприятия;

2) суммы уступаемых прав требования покупателю (дебиторской задолженности), расходы продавца по подготовке предприятия к передаче, в том числе составление передаточного акта, осуществляемые за счет продавца (ст. 563 Гражданского кодекса РФ);

3) начисляемая сумма задолженности по НДС в бюджет с оборота по реализации элементов предприятия как имущественного комплекса.

Пример.

В собственности акционерного общества ОАО «Премьер» находится несколько предприятий, одно из которых реализуется ОАО «Альфа» по договору продажи предприятия.

Согласно передаточному акту, комплекс имущества и обязательств состоит из следующих позиций:

1) основных средств:

1.1. сальдо счета 01 «Основные средства» – 1000 000 руб.;

1.2. сальдо счета 02 «Амортизация основных средств» – 450 000 руб.;

2) капитальных вложений:

2.1. сальдо счета 08 «Капитальные вложения» – 250 000 руб.;

3) инвентаря:

3.1. сальдо счета 10 «Материалы» – 150 000 руб.;

4) товаров:

4.1. сальдо счета 41 «Товары» 100 000 руб.;

5) расчетов с покупателями:

5.1. сальдо счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» 200 000 руб.;

6) расчетов с кредиторами:

6.1. сальдо счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – 140 000 руб.

Продажная стоимость реализуемого предприятия составляет 2 000 000 руб.

Балансовая стоимость активов реализуемого предприятия составит 2 290 000 руб., т. е. цена реализации ниже балансовой стоимости активов.

Исходя из этого, для целей налогообложения НДС к реализации имущественных составляющих реализуемого предприятия необходимо применить поправочный коэффициент, рассчитанный как отношение цены реализации предприятия к балансовой стоимости указанного имущества:

К = 2000 000 руб. / 2290 000 руб. = 0,87.

Таким образом, для целей налогообложения цена реализации составит:

1) по основным средствам: (1000 000 руб. – 450 000 руб.) × 0,87 = 608 500 руб.;

НДС: 608 500 руб. × 15,25 % = 92 796,25 руб.;

2) по незавершенным капитальным вложениям: 250 000 руб. × 0,87 = 217 500 руб.;

НДС: 217 500 руб. × 15,25 % = 33 168,75 руб.;

3) по инвентарю: 150 000 руб. × 0,87 = 130 500 руб.;

НДС: 130 500 руб. × 15,25 % = 19 901,25 руб.;

4) по товарам: 100 000 руб. × 0,87 = 87 000 руб.;

НДС: 87 000 руб. × 15,25 % = 13 267,50 руб.;

Таким образом, общая сумма НДС, подлежащая начислению с операции по реализации данного предприятия, составит: 159 134 руб. (92 796,50 руб. + 33 168,75 руб. + 19 901,25 руб. + 13 267,50 руб.).

В учетной политике ОАО «Премьер» предусмотрено, что моментом признания выручки для целей налогообложения НДС является факт перехода права собственности на реализуемые товары к покупателю. Исходя из этого, в бухгалтерском учете ОАО «Премьер» операции по реализации предприятия получат следующее отражение:

Дебет счета 51 «Расчетные счета»,

Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 1 «Прочие доходы» – на сумму выручки от реализации предприятия в размере 2000 000 руб.;

Дебет счета 02 «Амортизация основных средств»,

Кредит счета 01 «Основные средства» – на сумму амортизации по передающимся основным средствам в размере 450 000 руб.;

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 2 «Прочие расходы»,

Кредит счета 01 «Основные средства» – на сумму стоимости списываемых основных средств, передающихся покупателю в размере 650 000 руб.;

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 2 «Прочие расходы»,

Кредит счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» – на сумму передающихся капитальных вложений в размере 250 000 руб.;

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 2 «Прочие расходы»,

Кредит счета 10 «Материалы» – на сумму передаваемых материалов в размере 150 000 руб.;

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 2 «Прочие расходы»,

Кредит счета 41 «Товары» – на сумму передаваемых товаров в размере 100 000 руб.;

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 2 «Прочие расходы»,

Кредит счета 62 «расчеты с покупателями и заказчиками» – на сумму списываемой дебиторской задолженности в размере 200 000 руб.;

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 2 «Прочие расходы»,

Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – на сумму передаваемой кредиторской задолженности в размере 140 000 руб.;

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 2 «Прочие расходы»,

Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» – на сумму начисленного НДС бюджету в размере 159 134 руб.

Поставка товаров может осуществляться предприятиями для государственных или муниципальных нужд. При этом такая поставка осуществляется на основе государственного или муниципального контракта на поставку товаров для государственных или муниципальных нужд, а также заключаемых в соответствии с ним договоров поставки товаров для государственных или муниципальных нужд. Если иное не предусмотрено законодательством, то к отношениям по поставке товаров для государственных или муниципальных нужд применяются правила о договоре поставки (ст. 506–522 Гражданского кодекса РФ).

По договору поставки товаров для государственных или муниципальных нужд поставщик (исполнитель) обязуется передать товары государственному или муниципальному заказчику либо по его указанию иному лицу, а государственный или муниципальный заказчик обязуется обеспечить оплату поставленных товаров (ст. 526 Гражданского кодекса РФ).

Согласно законодательству, государственный или муниципальный контракт заключается на основе заказа на поставку товаров для государственных или муниципальных нужд, размещаемого в порядке размещения заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд.

Порядок заключения государственного или муниципального контракта закреплен в ст. 528 Гражданского кодекса РФ, согласно которому проект государственного или муниципального контракта разрабатывается государственным или муниципальным заказчиком и направляется поставщику (исполнителю), если иное не предусмотрено соглашением между ними. При этом сторона, получившая проект государственного или муниципального контракта, не позднее тридцатидневного срока подписывает его и возвращает один экземпляр другой стороне, а при наличии разногласий составляет протокол разногласий и направляет его вместе с подписанным государственным или муниципальным контрактом другой стороне либо уведомляет ее об отказе от заключения государственного или муниципального контракта. Сторона, получившая государственный или муниципальный контракт с протоколом разногласий, должна в течение тридцати дней рассмотреть разногласия, принять меры по их согласованию с другой стороной и известить другую сторону о принятии государственного или муниципального контракта в ее редакции либо об отклонении протокола разногласий.

Если иное не предусмотрено законом либо государственным или муниципальным контрактом, то убытки, причиненные поставщику (исполнителю) в связи с выполнением государственного или муниципального контракта, подлежат возмещению государственным или муниципальным заказчиком не позднее тридцати дней со дня передачи товара в соответствии с государственным или муниципальным контрактом.

Если иное не предусмотрено законом, то государственный или муниципальный заказчик вправе полностью или частично отказаться от товаров, поставка которых предусмотрена государственным или муниципальным контрактом, при условии возмещения поставщику убытков, причиненных таким отказом.

Еще одним видом договора купли-продажи является договор контрактации (ст. 535 Гражданского кодекса РФ). По договору контрактации производитель сельскохозяйственной продукции обязуется передать выращенную (произведенную) им сельскохозяйственную продукцию заготовителю – лицу, осуществляющему закупки такой продукции для переработки или продажи. К данному договору также применяются правила договора поставки, а в отдельных случаях правила договора поставки товаров для государственных нужд.

Согласно договору контрактации, заготовитель обязан принять сельскохозяйственную продукцию у производителя по месту ее нахождения и обеспечить ее вывоз. При этом если принятие сельскохозяйственной продукции осуществляется в месте нахождения заготовителя или ином указанном им месте, заготовитель не вправе отказаться от принятия сельскохозяйственной продукции, соответствующей условиям договора контрактации и переданной заготовителю в обусловленный договором срок.

К видам договоров купли-продажи также относится договор энергоснабжения. Согласно этому договору энергоснабжающая организация обязуется подавать абоненту (потребителю) через присоединенную сеть энергию, а абонент обязуется оплачивать принятую энергию, а также соблюдать предусмотренный договором режим ее потребления, обеспечивать безопасность эксплуатации находящихся в его ведении энергетических сетей и исправность используемых им приборов и оборудования, связанных с потреблением энергии (ст. 529 Гражданского кодекса РФ).

К отношениям по договору энергоснабжения, не закрепленным гражданским законодательством, применяются законы и иные правовые акты об энергоснабжении, а также обязательные правила, принятые в соответствии с ними.

Оплата энергии абонентом производится за фактически принятое им количество энергии в соответствии с данными учета энергии, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или соглашением сторон. Порядок расчетов за энергию определяется законом, иными правовыми актами или соглашением сторон.

Абонент может передавать энергию, принятую им от энергоснабжающей организации через присоединенную сеть, другому лицу (субабоненту) только с согласия энергоснабжающей организации (ст. 545 Гражданского кодекса РФ).

Изменение и расторжение договора энергоснабжения осуществляется на основе требований законодательства (ст. 546 Гражданского кодекса РФ).

В случаях неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательств по договору энергоснабжения сторона, нарушившая обязательство, обязана возместить причиненный этим реальный ущерб.

2.2. Договор мены. Контрактные оговорки для целей управления налоговыми обязательствами

В процессе своей деятельности многие организации заключают договоры, связанные с товарообменными (бартерными) операциями.

Все товарообменные операции регулируются Гражданским кодексом РФ (гл. 31 Гражданского кодекса РФ).

Согласно договору мены (Приложение 4) каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой (ст. 567 Гражданского кодекса РФ). При этом если это не противоречит правилам закона и существу мены, то к договору применяются правила договора купли-продажи. Бартерная сделка – это та же реализация, оплата за которую осуществляется в натуральном выражении.

Если договором не установлено иное, то товары, подлежащие обмену, предполагаются равноценными, а расходы на их передачу и принятие осуществляются в каждом случае той стороной, которая несет соответствующие обязанности.

Если обмениваемые товары признаются неравноценными, то сторона, обязанная передать товар, цена которого ниже цены товара, предоставляемого в обмен, должна оплатить разницу в ценах непосредственно до или после исполнения ее обязанности передать товар, если иной порядок оплаты не предусмотрен договором (ст. 568 Гражданского кодекса РФ).

Право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам, выступающим по договору мены в качестве покупателей, одновременно после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами, если иное не предусмотрено договором (ст. 570 Гражданского кодекса РФ).

Для учета товаров и осуществления операций по их приобретению, хранению и продаже в бухгалтерском учете предназначен счет 41 «Товары». Данный счет дебетуется на стоимость оприходованных товаров без НДС в корреспонденции со счетом 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

При осуществлении обменных операций величина поступления и (или) дебиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, принимается к бухгалтерскому учету по стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией. Стоимость товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах организация обычно определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей) (п. 6.3 ПБУ 9/99).

Для целей налогообложения договор мены и сделку по обмену товарами, работами, услугами признают бартером. При этом бартерные операции представляют собой сделки, по которым поставка товара одной стороной для другой стороны осуществляется в обмен на встречную поставку.

Как уже отмечалось, договор мены представляет собой ту же реализацию, но только с оплатой неденежными средствами. Следовательно, такая операция подлежит обложению НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ). Для целей налогообложения под реализацией товаров, работ, услуг признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, работы, услуги на возмездной основе, а в случаях, предусмотренных законодательством, – на безвозмездной основе.

При товарообменных операциях момент определения налоговой базы зависит от принятой для целей налогообложения учетной политики (ст. 167 Налогового кодекса РФ). Моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

При исполнении договора мены может возникнуть ситуация, при которой одна сторона (налогоплательщик) получила товары от поставщика, а свои товары в обмен еще не передала. В этом случае обязанности по уплате НДС не возникает.

Если плательщик использует в расчетах за приобретенные товары собственное имущество, то суммы НДС, фактически уплаченные при приобретении данных товаров, определяют исходя из балансовой стоимости имущества (с учетом его переоценок и амортизации), переданного в счет их оплаты (п. 2 ст. 172 Налогового кодекса РФ). Таким образом, вычету подлежит не вся сумма НДС, указанная в счете-фактуре, а только в пределах суммы, рассчитанной исходя из балансовой стоимости товара. Для того чтобы НДС можно было принять к вычету, необходимо, чтобы товары были предназначены для продажи или осуществления операций, облагаемых НДС. Кроме того, товары должны быть приняты к учету на основе первичных документов, а также должна быть проведена встречная поставка товаров.

Сторона, полностью исполнившая свои обязанности по договору мены, имеет право произвести вычет в том отчетном (налоговом) периоде, в котором она примет к учету встречные товары. При этом если товары получены от поставщика раньше, чем поставлены свои, то вычет производится в том периоде, в котором будут отгружены свои товары.

Для целей налогообложения прибыли доходы по договорам мены принимаются к учету аналогично выручке от реализации. В целях налогообложения доходом от реализации признается выручка от реализации товаров как собственного производства, так и ранее приобретенных. При этом выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары, работы, услуги, выраженные в денежной и (или) натуральной формах (ст. 249 Налогового кодекса РФ).

При формировании налоговой базы по налогу на прибыль доходы, полученные в натуральной форме в результате реализации товаров, работ, имущественных прав (в том числе в результате товарообменных операций), учитываются исходя из цены сделки с учетом положений ст. 40 Налогового кодекса РФ. Внереализационные доходы, полученные в натуральной форме, при определении налоговой базы учитываются исходя из цены сделки с учетом требований ст. 40 Налогового кодекса РФ.

Если по договорам мены получены материально-производственные запасы, товары, основные средства, нематериальные активы, продукция и прочие активы, то их фактическая себестоимость в бухгалтерском учете определяется исходя из стоимости активов, переданных или подлежащих передаче организации. При этом стоимость таких активов определяется исходя из цены, по которой оценивается в сравнимых обстоятельствах стоимость аналогичных активов.