Текст книги "Хозяйственные договора. Правовые и налоговые аспекты для целей налогообложения"

По истечении срока договора аренды здания или сооружения арендованное имущество должно быть возвращено арендодателю по передаточному акту.

Еще одной разновидностью договора аренды выступает договор аренды предприятия.

Согласно законодательству (ст. 656 Гражданского кодекса РФ) договор аренды предприятия в целом как имущественного комплекса, используемого для осуществления предпринимательской деятельности, представляет собой договор, согласно которому арендодатель обязуется предоставить арендатору за плату во временное владение и пользование земельные участки, здания, сооружения, оборудование и другие входящие в состав предприятия основные средства, передать в порядке, на условиях и в пределах, определяемых договором, запасы сырья, топлива, материалов и иные оборотные средства, права пользования землей, водой и другими природными ресурсами, зданиями, сооружениями и оборудованием, иные имущественные права арендодателя, связанные с предприятием, права на обозначения, индивидуализирующие деятельность предприятия, и другие исключительные права, а также уступить ему права требования и перевести на него долги, относящиеся к предприятию. При этом передача прав владения и пользования находящимся в собственности других лиц имуществом, в том числе землей и другими природными ресурсами, производится в порядке, предусмотренном законом и иными правовыми актами.

Права арендодателя, полученные им на основании разрешения (лицензии) на занятие соответствующей деятельностью, не подлежат передаче арендатору, если иное не установлено законом или иными правовыми актами. Включение в состав передаваемого по договору предприятия обязательств, исполнение которых арендатором невозможно при отсутствии у него такого разрешения (лицензии), не освобождает арендодателя от соответствующих обязательств перед кредиторами.

При заключении аренды предприятия в целом как имущественного комплекса, но до его передачи арендатору кредиторы по обязательствам, включенным в состав предприятия, должны быть письменно уведомлены арендодателем о передаче предприятия в аренду (ст. 657 Гражданского кодекса РФ).

Кредитор, который письменно не сообщил арендодателю о своем согласии на перевод долга, вправе в течение трех месяцев со дня получения уведомления о передаче предприятия в аренду потребовать прекращения или досрочного исполнения обязательства и возмещения причиненных этим убытков.

Кредитор, не уведомленный о передаче предприятия в аренду, имеет право предъявить иск о прекращении или досрочном исполнении обязательств и возмещении причиненных этим убытков в течение года со дня, когда он узнал или должен был узнать о передаче предприятия в аренду.

С момента передачи предприятия в аренду арендодатель и арендатор несут солидарную ответственность по включенным в состав переданного предприятия долгам, которые были переведены на арендатора без согласия кредитора.

Договор аренды предприятия заключается в письменной форме путем составления одного документа, подписанного сторонами, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации.

Передача предприятия арендатору осуществляется по передаточному акту. При передаче предприятия в аренду арендатору в обязанности арендодателя входят составление и представление на подписание передаточного акта, а также оплата расходов по подготовке предприятия к передаче.

В соответствии с договором и законодательством (ст. 660 Гражданского кодекса РФ) арендатор имеет право:

1) без согласия арендодателя продавать, обменивать, предоставлять во временное пользование материальные ценности, входящие в состав имущества арендованного предприятия;

2) передавать в долг материальные ценности, входящие в состав имущества арендованного предприятия;

3) сдавать материальные ценности, входящие в состав имущества арендованного предприятия, в субаренду и передавать свои права и обязанности по договору аренды в отношении таких ценностей другому лицу при условии, что это не влечет уменьшения стоимости предприятия и не нарушает других положений договора аренды предприятия;

4) без согласия арендодателя вносить изменения в состав арендованного имущественного комплекса, проводить его реконструкцию, расширение, техническое перевооружение, увеличивающее его стоимость, если иное не предусмотрено договором аренды предприятия Следует отметить, что такие права не распространяются на земельные участки и другие природные ресурсы, а также в иных случаях, предусмотренных законом.

В соответствии с договором и законодательством (ст. 661 Гражданского кодекса РФ) в обязанности арендатора включаются следующие:

1) в течение всего срока действия договора аренды предприятия поддерживать предприятие в надлежащем техническом состоянии, в том числе осуществлять его текущий и капитальный ремонт;

2) производить расходы, связанные с эксплуатацией арендованного предприятия, если иное не предусмотрено договором, а также с уплатой платежей по страхованию арендованного имущества.

Кроме того, арендатор имеет право на возмещение ему стоимости неотделимых улучшений арендованного имущества независимо от разрешения арендодателя на такие улучшения, если иное не предусмотрено договором аренды предприятия. Однако арендодатель может быть освобожден от обязанности возместить арендатору стоимость таких улучшений в судебном порядке, в случае предоставления им доказательств того, что издержки арендатора на эти улучшения повышают стоимость арендованного имущества несоразмерно улучшению его качества и (или) эксплуатационных свойств или что при осуществлении таких улучшений были нарушены принципы добросовестности и разумности (ст. 662 Гражданского кодекса РФ).

По истечении договора аренды предприятия арендованный имущественный комплекс должен быть возвращен арендодателю по передаточному акту с обязательным уведомлением кредиторов о передаче предприятия. Подготовка предприятия к передаче арендодателю, включая составление и представление на подписание передаточного акта, в этом случае является обязанностью арендатора и осуществляется за его счет, если иное не предусмотрено договором.

В современных условиях все большее развитие получает еще один вид аренды – финансовая аренда, или лизинг.

В соответствии с законодательством (ст. 665 Гражданского кодекса РФ) договор финансовой аренды, или договор лизинга, представляет собой договор, согласно которому арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей. Арендодатель в этом случае не несет ответственности за выбор предмета аренды и продавца. При этом договором финансовой аренды может быть предусмотрено, что выбор продавца и приобретаемого имущества осуществляется арендодателем.

Особенностью лизинга является возможность права выкупа приобретаемого имущества, что, как правило, и происходит.

Кроме Гражданского кодекса РФ лизинг имущества, относящегося к непотребляемым вещам (кроме земельных участков и других природных объектов), регламентируется Федеральным законом от 29.10.1998 г. № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)».

Исходя из этого предметами договора финансовой аренды могут быть любые непотребляемые вещи, используемые для предпринимательской деятельности, кроме земельных участков и других природных объектов.

При приобретении имущества для арендатора к обязанностям арендодателя относится уведомление продавца о том, что имущество предназначено для передачи его в аренду определенному лицу (ст. 667 Гражданского кодекса РФ).

В соответствии с договором финансовой аренды имущество, являющееся предметом этого договора, передается продавцом непосредственно арендатору в месте нахождения арендатора.

В случае, когда имущество, являющееся предметом договора финансовой аренды, не передано арендатору в указанный в этом договоре срок, а если в договоре такой срок не указан – в разумный срок, арендатор вправе, если просрочка допущена по обстоятельствам, за которые отвечает арендодатель, потребовать расторжения договора и возмещения убытков.

При передаче предмета лизинга арендатору риск случайной гибели или случайной порчи арендованного имущества переходит к арендатору в момент передачи ему арендованного имущества, если иное не предусмотрено договором финансовой аренды (ст. 669 Гражданского кодекса РФ).

В соответствии с законодательством арендатор имеет право предъявлять непосредственно продавцу имущества, являющегося предметом договора финансовой аренды, требования, вытекающие из договора купли-продажи, заключенного между продавцом и арендодателем, в частности в отношении качества и комплектности имущества, сроков его поставки, а также в других случаях ненадлежащего исполнения договора продавцом (ст. 670 Гражданского кодекса РФ). При этом арендатор имеет права и несет обязанности, предусмотренные гражданским законодательством для покупателя, кроме обязанности оплатить приобретенное имущество, как если бы он был стороной договора купли-продажи данного имущества. Однако арендатор не может расторгнуть договор купли-продажи с продавцом без согласия арендодателя.

Арендодатель не отвечает перед арендатором за выполнение продавцом требований, вытекающих из договора купли-продажи, кроме случаев, когда ответственность за выбор продавца лежит на арендодателе, если иное не предусмотрено договором или законодательством. В этом случае арендатор имеет право по своему выбору предъявлять требования, вытекающие из договора купли-продажи, как непосредственно продавцу имущества, так и арендодателю, которые несут солидарную ответственность.

В общем случае имущество, переданное по договору аренды, в бухгалтерском учете учитывается на балансе арендодателя, кроме случаев аренды предприятия и финансовой аренды.

При этом организация, передающая в аренду временно не используемое имущество, а также организация, приобретающая в аренду имущество, должны обеспечить его обособленный учет.

Для обобщения информации о наличии и движении основных средств, находящихся в эксплуатации, запасе, на консервации, в аренде и доверительном управлении, используется счет 01 «Основные средства». Для учета информации по арендованному и (или) переданному в аренду имуществу к счету 01 может быть открыт субсчет «Основные средства, переданные в аренду» или «Арендованные основные средства».

При этом если имущество, переданное в аренду, продолжает учитываться на балансе арендодателя, то и амортизационные отчисления по имуществу начисляются арендодателем.

Учет арендной платы зависит от того, к какому виду деятельности относится предоставление имущества в аренду: основному или не основному.

Порядок учета арендной платы должен производиться с учетом требований Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99.

Согласно ПБУ 9/99 для организаций, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, выручкой от данной деятельности признаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью (п. 5).

При этом если предоставление активов в аренду не является предметом деятельности организации, то поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации, признаются операционными доходами (п. 7).

Порядок отражения арендной платы в бухгалтерском учете в качестве доходов от обычных видов деятельности осуществляется в соответствии с Планом счетов финансово-хозяйственной деятельности организаций. Типовыми проводками при отражении арендной платы, подлежащей получению, если сдача в аренду имущества является основным видом деятельности, могут быть следующие:

Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»,

Кредит счета 90 «Продажи» субсчет 1 «Выручка» – на сумму арендной платы, подлежащей получению;

Дебет счета 90 «Продажи» субсчет 3 «Налог на добавленную стоимость»,

Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет 2 – на сумму НДС, подлежащей уплате в бюджет;

Дебет счета 51 «Расчетные счета»,

Кредит субсчет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – на сумму поступившей арендной платы.

Если сдача имущества в аренду не является основным видом деятельности и арендная плата относится на операционные доходы, то типовыми проводками являются:

Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»,

Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 1 «Прочие доходы» – на сумму арендной платы, подлежащей получению;

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы»,

Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет 2 – на сумму НДС, подлежащей уплате в бюджет;

Дебет счета 51 «Расчетные счета»,

Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – на сумму поступившей арендной платы.

Согласно договору арендная плата может быть перечислена арендатором единым платежом за весь период действия договора аренды или ежемесячными платежами в период действия договора.

При этом если предоставление активов в аренду является основной деятельностью организации, то арендная плата, внесенная арендатором за весь период действия договора, признается авансовым платежом и учитывается на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Расчеты по авансам полученным». Если сдача имущества в аренду к основной деятельности не относится, то арендная плата, внесенная за весь период действия договора, учитывается как доходы будущих периодов, так как данные доходы получены в одном отчетном периоде, а относятся к будущим периодам. Для обобщения информации о доходах будущих периодов предназначен счет 98 «Доходы будущих периодов». При этом суммы доходов, относящихся к будущим периодам, отражаются по кредиту счета 98 в корреспонденции со счетами учета денежных средств или расчетов с дебиторами и кредиторами при наступлении отчетного периода, к которому эти доходы относятся.

Пример.

ООО «Альфа» заключило договор аренды имущества сроком на 1 год с ООО «Галлион». Сдача имущества в аренду является основным видом деятельности ООО «Галлион». Ежемесячная арендная плата составляет 7000 руб. (в том числе НДС – 1067,50 руб.). Арендатор перечислил арендодателю сумму арендной платы на его расчетный счет до начала действия договора сразу за весь период действия договора.

Для отражения операций по договору аренды на счетах бухгалтерского учета арендодателя используются следующие счета и субсчета рабочего плана счетов:

62-1 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Расчеты по арендной плате»;

62-2 «Расчеты по авансам полученным».

Таким образом, на счетах бухгалтерского учета получат отражение следующие проводки:

Дебет счета 51 «Расчетные счета»,

Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» субсчет 2 – на сумму предварительной оплаты в счет арендной платы в размере 84 000 руб.;

Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» субсчет 2,

Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет 2 – на сумму НДС, начисленной с суммы аванса и подлежащей уплате в бюджет в размере 12 810 руб.;

Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» субсчет 2,

Кредит счета 98 «Доходы будущих периодов» – на сумму полученной арендной платы, учтенной в составе доходов будущих периодов в размере 71 190 руб.;

Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» субсчет 1,

Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 1 «Прочие доходы» – на сумму арендной платы, начисленной за отчетный период в размере 7000 руб.;

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 2 «Прочие расходы»,

Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет 2 – на сумму НДС, подлежащей перечислению в бюджет в размере 1067,50 руб.;

Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет 2,

Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» субсчет 2 – на сумму восстановленного НДС по предоплате в размере 1067,50 руб.;

Дебет счета 98 «Доходы будущих периодов»,

Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» субсчет 1 – на сумму арендной платы, учтенной в составе доходов будущих периодов в размере 5932,50 руб.

Следует отметить, что одной из особенностей договора аренды зданий, сооружений, отдельных помещений является наличие условия, определяющего условия оплаты коммунальных услуг.

Таким образом, в соответствии со ст. 539 Гражданского кодекса РФ по договору энергоснабжения энергоснабжающая организация обязуется подавать абоненту (потребителю) через присоединенную сеть энергию, а абонент – оплачивать принятую энергию. Договор энергоснабжения заключается с абонентом, что должно быть предусмотрено и договором аренды.

Конечным потребителем электроэнергии является арендатор, поэтому договор энергоснабжения с энергоснабжающей организацией может заключить непосредственно он. Однако, как правило, энергоснабжающие организации осуществляют расчеты с балансодержателями имущества.

Сумма коммунальных платежей при заключении договора аренды здания или сооружения арендодателем может быть включена в арендную плату или оплачиваться на основании дополнительного счета и включаться в состав арендной платы.

Что касается НДС, то операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ признаются объектами обложения НДС на основании ст. 146 Налогового кодекса РФ.

При этом местом реализации услуг по предоставлению в аренду имущества признается территория Российской Федерации (подп. 1 п. 1 ст. 148 Налогового кодекса РФ).

Налогооблагаемая база у налогоплательщика-арендодателя определяется как сумма арендной платы без учета НДС (п. 1 ст. 154 Налогового кодекса РФ).

В соответствии с законодательством моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат (п. 1 ст. 167 Налогового кодекса РФ):

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Исходя из этого арендодатели, определяющие момент определения налоговой базы как день отгрузки (выполнения услуг), датой возникновения оборота, облагаемого НДС, признают последний день каждого месяца в течение всего срока действия договора аренды. При этом заранее внесенная арендная плата рассматривается в качестве предварительной платы, а обязанность по уплате НДС возникает с суммы полученной предоплаты.

Для арендодателей, определяющих налоговую базу по оказанию услуг аренды на день оплаты, частичной оплаты предстоящего оказания услуг, на день оказания услуг в счет поступившей ранее оплаты, частичной оплаты также возникает момент определения налоговой базы (п. 14 ст. 167 Налогового кодекса РФ).

При этом суммы налога, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), подлежат вычетам (п. 8 ст. 171 Налогового кодекса РФ).

Порядок исчисления налога на прибыль зависит от того, каким видом деятельности является сдача имущества в аренду: основным или нет.

Если сдача имущества в аренду является основным видом деятельности, то арендная плата относится в состав выручки от реализации (ст. 249 Налогового кодекса РФ). При этом если организация для целей исчисления налога на прибыль использует метод начисления, то доходы от реализации признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, причем независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) (п. 1 ст. 271 Налогового кодекса РФ).

Если сдача имущества в аренду к основным видам деятельности не относится, то доходы от сдачи имущества в аренду признаются внереализационными (п. 4 ст. 250 Налогового кодекса РФ). При этом в соответствии с законодательством датой получения внереализационных доходов от сдачи имущества в аренду признается дата осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или предъявления документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода (п. 4 ст. 271 Налогового кодекса РФ). При этом выбранная дата признания доходов в обязательном порядке должна быть закреплена в учетной политике организации для целей налогообложения прибыли.

Если организация для целей налогообложения использует метод начисления, то в состав доходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, не включаются авансовые платежи по арендной плате (подп. 1 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ). Если же организация для определения доходов использует кассовый метод, то датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках или в кассу, день поступления иного имущества (работ, услуг), а также день погашения задолженности иным способом (п. 2 ст. 273 Налогового кодекса РФ).

При передаче имущества по договору аренды арендодатель учитывает это имущество в составе собственного. Таким образом, если предметом договора аренды являются основные средства, то после их передачи арендатору они учитываются на балансе арендодателя на счете 01 «Основные средства».

Исходя из того, что основные средства входят в состав налогооблагаемой базы по налогу на имущество и данные основные средства числятся на балансе арендодателя, то именно он является плательщиком налога на имущество.

Таким образом, при заключении договора аренды и определении размера арендной платы арендодателю необходимо учесть данные расходы и установить такой размер арендной платы, который обеспечит их покрытие и получение прибыли от сдачи имущества в аренду.

В бухгалтерском учете арендатора арендованное имущество учитывается обособленно от собственного имущества. При этом учет арендованных основных средств зависит от того, на каком балансе числится данное имущество: арендатора или арендодателя.

В соответствии с Планом счетов и Инструкцией по его применению для обобщения информации о наличии и движении имущества, временно находящегося в пользовании или распоряжении организации, используются забалансовые счета, если данное имущество продолжает числиться на балансе арендодателя. Например, если арендатор по договору аренды получил основные средства, то для их учета предназначен забалансовый счет 001 «Арендованные основные средства».

Арендованное имущество учитывается на соответствующих счетах в оценке, указанной в договорах аренды. При этом аналитический учет ведется по арендодателям, по каждому объекту арендованного имущества.

Порядок учета арендной платы регламентируется Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99). Так, если арендованное имущество используется для изготовления и реализации продукции, приобретения и реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг, то расходы по арендной плате относятся к расходам по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99).

Если арендованное имущество используется не в основной деятельности, то расходы по аренде признаются операционными.

Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, причем независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (п. 18 ПБУ 10/99).

Исходя из этого в бухгалтерском учете арендатора арендная плата отражается следующими типовыми проводками:

Дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу»,

Кредит счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – на сумму начисленной арендной платы;

Дебет счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»,

Кредит счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – на сумму НДС, предъявленную поставщиком;

Дебет счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»,

Кредит счета 51 «Расчетные счета» – на сумму перечисленной суммы арендной платы.

При этом арендованное имущество может использоваться для осуществления как облагаемой, так и не облагаемой НДС деятельности. Если арендованное имущество используется для осуществления деятельности, облагаемой НДС, то сумма НДС, включенная поставщиком в состав арендной платы, может быть предъявлена к вычету (п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ).

Если арендованное имущество используется в деятельности, не облагаемой НДС, то сумма НДС к вычету не принимается, а подлежит включению в расходы, принимаемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль (ст. 170 Налогового кодекса РФ).

Для целей налогообложения прибыли арендные платежи включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализаций, выполнением работ, оказанием услуг (подп. 10 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ).

Как уже отмечалось, арендная плата может быть внесена за весь период действия договора единовременным платежом. Согласно законодательству (п. 3 ПБУ 10/99) расходами не признается выбытие активов в порядке предварительной оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг, в виде авансов, задатка в счет оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг. Исходя из этого сумма арендной платы, внесенная за весь срок договора аренды единовременно, учитывается на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсчет «Авансы выданные», или на отдельном субсчете к счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» обособленно от других расчетов.

Пример.

ООО «Альфа» по договору аренды от ООО «Галлион» получила во временное пользование помещение для организации розничной торговли, являющейся основным видом деятельности. Срок действия договора составляет один год. Договором предусмотрена арендная плата в размере 7000 руб. (в том числе НДС – 1067,50 руб.). Стоимость помещения по согласованию сторон составляет 900 000 руб.

К началу срока аренды ООО «Альфа» вносит арендную плату единовременным платежом путем перечисления суммы на расчетный счет арендодателя.

В соответствии с учетной политикой ООО «Альфа» арендованные основные средства учитываются на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства» в оценке, указанной в договоре аренды.

Учетной политикой также предусмотрено отражение авансов на субсчетах к счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»:

60-1 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками для обычных видов расчетов»;

60-2 «Расчеты по авансам выданным».

В бухгалтерском учете арендатора операции по аренде помещения получат следующее отражение:

Дебет счета 001 «Арендованные основные средства» – на стоимость полученного основного средства по договору аренды в размере 900 000 руб.;

Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» субсчета 2,

Кредит счета 51 «Расчетные счета» – на сумму перечисленной арендной платы за весь период договора аренды;

Дебет счета 44 «Расходы на продажу»,

Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» субсчет 1 – на сумму ежемесячной арендной платы в размере 5932,50 руб.;

Дебет счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»,

Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» субсчет 1 – на сумму НДС, предъявленной поставщиком в размере 1067,50 руб.;

Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» субсчет 1,

Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» субсчет 2 – на сумму арендной платы в зачет аванса в размере 7000 руб.;

Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам»,

Кредит счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» – на сумму НДС, принятой к вычету из бюджета, в размере 1067,50 руб.

Кроме того, договором аренды может быть предусмотрена оплата неденежными средствами, т. е. продукцией, товарами либо выполнением каких-либо работ или оказанием услуг. Стоимость данного имущества засчитывается в счет арендной платы.

Законодательством предусмотрено, что произведенные арендатором отделимые улучшения объекта аренды являются его собственностью. Таким образом, по окончании срока договора аренды отделимые улучшения могут остаться в распоряжении арендатора либо быть переданы арендодателю. При этом в случае передачи отделимых улучшений арендодателю ему необходимо возместить стоимость произведенных улучшений (если такое возмещение предусмотрено). Возмещение стоимости улучшений может быть осуществлено следующим образом:

1) путем перечисления денежных средств на расчетный счет арендатора;

2) путем зачета стоимости улучшений в счет арендной платы;

3) иным способом, предусмотренным сторонами в договоре.

Арендодатель может отнести произведенные улучшения на увеличение балансовой стоимости переданного в аренду имущества или учесть как отдельный объект основных средств. При этом отделимые улучшения до момента их передачи арендодателю учитываются на балансе арендатора как отдельные объекты основных средств. Производимые улучшения входят в состав капитальных вложений, если они являются собственностью арендатора и учитываются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». Произведенные капитальные вложения в виде отделимых улучшений учитываются как отдельный инвентарный объект, на который заводится инвентарная карточка.

При этом если договором предусмотрено, что произведенные арендатором капитальные вложения в арендованное имущество будут переданы арендодателю, то затраты по законченным работам капитального характера, подлежащие компенсации арендодателем, должны быть списаны с кредита счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов.

Следует помнить о том, что объекты основных средств стоимостью не более 10 000 руб. за единицу или иного лимита, установленного в учетной политике исходя из технологических особенностей, а также приобретенные книги, брошюры и прочие издания списываются на затраты на производство (расходы на продажу) по мере их отпуска в производство или эксплуатацию (п. 18 ПБУ 6/01). Исходя из этого стоимость произведенных улучшений в пределах установленного лимита списывается на счета учета затрат в момент их ввода в эксплуатацию.

Если же стоимость произведенных отделимых улучшений имущества превышает установленный лимит, то она не может быть списана на затраты по мере их ввода в эксплуатацию. В этом случае для учета и списания затрат на капитальные вложения необходимо установить срок полезного использования объекта и в течение этого срока начислять амортизацию.

Для целей исчисления налога на прибыль стоимость произведенных улучшений признается амортизируемым имуществом, так как улучшения капитального характера являются отдельным объектом и используются для извлечения дохода (п. 1 ст. 256 Налогового кодекса РФ).