Текст книги "Хозяйственные договора. Правовые и налоговые аспекты для целей налогообложения"

2.3. Договор дарения. Значение для целей налогового планирования

По договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или третьим лицом (ст. 572 Гражданского кодекса РФ).

При этом обещание подарить все свое имущество или часть всего своего имущества без указания на конкретный предмет дарения в виде вещи, права или освобождения от обязанности ничтожно. Договор, предусматривающий передачу дара одаряемому после смерти дарителя, также признается ничтожным, а к таким договорам применяются требования гражданского законодательства о наследовании.

Следует отметить, что одаряемый имеет право в любое время до передачи ему дара от него отказаться. В этом случае договор дарения считается расторгнутым.

Договор дарения может быть заключен устно и письменно. При этом договор дарения может быть заключен в виде:

1) безвозмездной передачи вещного дара в собственность одариваемого;

2) безвозмездной передачи имущественного права одариваемому лицу в отношении дарителя или третьего лица. Как правило, дарение права в отношении дарителя не осуществляется. Примером, дарения права в отношении третьего лица может служить уступка права (цессия), осуществляемая на безвозмездной основе;

3) безвозмездного освобождения одариваемого от имущественной обязанности перед самим дарителем или перед третьим лицом. Примером данного договора дарения может стать прощение долга должника кредитором без каких-либо условий.

Договор дарения должен быть заключен в письменной форме в следующих случаях (ст. 574 Гражданского кодекса РФ):

1) дарителем является юридическое лицо, а стоимость дара превышает пять установленных законодательством минимальных размеров оплаты труда;

2) договор содержит обещание дарения в будущем;

3) предметом дарения является объект недвижимости;

4) договор дарения подлежит нотариальному удостоверению;

5) предметом договора дарения является передача одариваемому имущественного права или освобождение от обязанности путем перевода долга.

Следует отметить, что договор дарения недвижимого имущества подлежит государственной регистрации.

Безвозмездный характер договора дарения является его основной особенностью. Исходя из этого в случаях, когда договором предусматривается условие встречной передачи одариваемым вещи или имущественного права либо исполнения одариваемым какого-либо встречного обязательства в пользу дарителя, то к такому договору применяются правила о притворности сделки (п. 2 ст. 70 Гражданского кодекса РФ). Согласно данным правилам сделка, которая имеет своей целью прикрыть другую сделку, признается ничтожной, а к сделке, реально заключенной сторонами, применяются относящиеся к ней правила.

Договор дарения может быть заключен в виде обещания (обязательства) дарителя безвозмездно передать одариваемому вещь или имущественное право либо освободить одариваемого от имущественной обязанности. При этом для признания такой сделки действительной необходимо соблюдение двух условий:

1) такая сделка обязательно должна быть заключена в письменной форме, а при дарении объекта недвижимости обязательна государственная регистрация;

2) сделка должна содержать ясное и точное намерение дарителя безвозмездно передать одариваемому вещь или имущественное право либо освободить одариваемого от имущественной обязанности.

Кроме того, при заключении договора дарения необходимо иметь в виду, что:

1) юридическое лицо, которому вещь принадлежит на праве хозяйственного ведения или оперативного управления, вправе подарить ее с согласия собственника, если законом не предусмотрено иное, кроме обычных подарков небольшой стоимости;

2) дарение имущества, находящегося в общей совместной собственности, допускается по согласию всех участников совместной собственности с соблюдением правил, предусмотренных ст. 253 Гражданского кодекса РФ;

3) дарение принадлежащего дарителю права требования к третьему лицу осуществляется с соблюдением правил, предусмотренных ст. 382–386, 388 и 389 Гражданского кодекса РФ;

4) дарение посредством исполнения за одаряемого его обязанности перед третьим лицом осуществляется с соблюдением правил, предусмотренных п. 1 ст. 313 Гражданского кодекса РФ. Дарение посредством перевода дарителем на себя долга одаряемого перед третьим лицом осуществляется с соблюдением правил, предусмотренных ст. 391 и 392 Гражданского кодекса РФ;

5) доверенность на совершение дарения представителем, в которой не назван одаряемый и не указан предмет дарения, признается ничтожной.

Законодательством запрещается заключение договора дарения, кроме подарков, стоимость которых не превышает пяти минимальных размеров оплаты труда, установленных законодательством, в случаях, если:

1) договор заключается от имени малолетних (до 14 лет) и граждан, признанных недееспособными, их законными представителями, т. е. опекунами;

2) договор дарения заключается гражданами, находящимися в лечебных, воспитательных учреждениях, учреждениях социальной защиты и других аналогичных учреждениях на лечении, содержании или воспитании, супругами и родственниками этих граждан в отношении работников этих учреждений;

3) договор дарения заключается в отношении государственных служащих и служащих органов муниципальных образований в связи с их должностным положением или исполнением ими служебных обязанностей (п. 6 ст. 17 Федерального закона № 79-ФЗ от 27.07.2004 г. «О государственной гражданской службе РФ» (с изм. и доп. от 2 февраля 2006 г.));

4) сторонами договора дарения являются коммерческие организации, кроме случаев, когда в качестве дара передаются обычные подарки, стоимость которых не превышает пяти минимальных размеров оплаты труда.

Даритель имеет право отказаться от исполнения договора дарения, содержащего обещание передать в будущем одаряемому вещь или право либо освободить одаряемого от имущественной обязанности, если после заключения договора имущественное или семейное положение либо состояние здоровья дарителя изменилось настолько, что исполнение договора в новых условиях приведет к существенному снижению уровня его жизни (ст. 577 Гражданского кодекса РФ).

Кроме того, законодательством (ст. 578 Гражданского кодекса РФ) установлены основания, по которым даритель имеет право отменить дарение. Согласно этим основаниям даритель имеет право отменить дарение, если одаряемый совершил покушение на его жизнь, жизнь кого-либо из членов его семьи или близких родственников либо умышленно причинил дарителю телесные повреждения. Если одариваемый умышленно лишил жизни дарителя, наследники дарителя имеют право требовать отмены дарения в суде.

Даритель имеет право потребовать в судебном порядке отмены дарения, если обращение одаряемого с подаренной вещью, представляющей для дарителя большую неимущественную ценность, создает угрозу ее безвозвратной утраты. Кроме того, по требованию заинтересованного лица суд может отменить дарение, совершенное индивидуальным предпринимателем или юридическим лицом в нарушение положений закона о несостоятельности (банкротстве) за счет средств, связанных с его предпринимательской деятельностью, в течение шести месяцев, предшествовавших объявлению такого лица несостоятельным (банкротом).

Также договор дарения может быть отменен дарителем, если он переживет одаряемого.

В случае отмены дарения одаряемый обязан возвратить подаренную вещь, если она сохранилась в натуре к моменту отмены дарения.

Согласно ст. 579 Гражданского кодекса РФ правила об отказе от исполнения договора дарения и об отмене дарения не применяются к обычным подаркам небольшой стоимости.

Права одаряемого, которому по договору дарения обещан дар, не переходят к его наследникам (правопреемникам), если иное не предусмотрено данным договором дарения (ст. 581 Гражданского кодекса РФ). При этом обязанности дарителя, обещавшего дарение, переходят к его наследникам (правопреемникам), если иное не предусмотрено данным договором дарения.

Согласно законодательству (ст. 582 Гражданского кодекса РФ) подвидом договора дарения является пожертвование. Под пожертвованием понимается дарение в общеполезных целях.

Пожертвования могут производиться гражданам, лечебным, воспитательным учреждениям, учреждениям социальной защиты и другим аналогичным учреждениям, благотворительным, научным и учебным учреждениям, фондам, музеям и другим учреждениям культуры, общественным и религиозным организациям, а также государству и субъектам РФ. Кроме того, на принятие пожертвования не требуется чьего-либо согласия. Договор дарения содержит условие об использовании пожертвования по определенному назначению. При отсутствии такого условия к договору применяются правила и требования такие же, как к договору дарения. Наличие данного условия является отличительной чертой договора дарения от договора о пожертвовании.

В бухгалтерском учете юридического лица, получившего пожертвование на определенные цели, учет операций по использованию пожертвования ведется обособленно.

Если использование пожертвованного имущества вследствие изменившихся обстоятельств по указанному жертвователем назначению невозможно, то с согласия жертвователя оно может быть использовано по другому назначению. При этом в случае смерти жертвователя или ликвидации юридического лица – жертвователя назначение жертвованного имущества может быть изменено по решению суда (п. 4 ст. 582 Гражданского кодекса РФ).

Использование жертвованного имущества не по назначению или изменение определенного назначения с нарушением требований законодательства дает основания жертвователю, его наследникам или другим правопреемникам требовать отмены пожертвования (п. 5 ст. 582 Гражданского кодекса РФ).

Другой формой дарения согласно законодательству является благотворительность. Под благотворительностью понимается добровольная деятельность граждан и юридических лиц по бескорыстной (безвозмездной или на льготных условиях) передаче гражданам или юридическим лицам имущества, в том числе денежных средств, бескорыстному выполнению работ, предоставлению услуг, оказанию иной поддержки (ст. 1 Федерального закона № 135-ФЗ от 11.08.1995 г. «О благотворительной деятельности и благотворительных организациях» (с изм. и доп. от 21 марта, 25 июля 2002 г., 4 июля 2003 г., 22 августа 2004 г.)).

Как уже отмечалось, согласно законодательству безвозмездная передача одной коммерческой организацией другой имущества стоимостью свыше пяти минимальных размеров оплаты труда, представляющая собой операцию по договору дарения, запрещена (ст. 575 Гражданского кодекса РФ). Однако на практике согласно ч. 1 Гражданского кодекса РФ существует возможность заключения договора на безвозмездной основе. Как правило, безвозмездная передача имущества и (или имущественных прав) имеет место при взаимоотношениях в рамках группы взаимосвязанных организаций, между коммерческими организациями и органами государственного и местного управления, а также между некоммерческими организациями.

В связи с этим проблема правильной организации бухгалтерского и налогового учета является одной из актуальных, особенно в условиях постоянно меняющегося законодательства. Общие вопросы организации и ведения бухгалтерского учета операций, связанных с получением, использованием и списанием безвозмездно полученных активов, регламентируются требованиями положений по бухгалтерскому учету (ПБУ 5/01, ПБУ 6/01, ПБУ 9/99, ПБУ 13/2000), а также Инструкцией по применению Плана счетов.

Общие принципы учета безвозмездно полученного имущества содержатся в ПБУ 9/99. При этом активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения, являются внереализационными доходами (п. 8 ПБУ 9/99). Активы, полученные безвозмездно, принимаются к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости (п. 10.3 ПБУ 9/99). При этом рыночная стоимость безвозмездно полученных активов определяется организацией на основе действующих на дату их принятия к бухгалтерскому учету цен на данный или аналогичный вид активов. Данные о ценах, действующих на дату принятия к бухгалтерскому учету, должны быть подтверждены документально или путем проведения экспертизы.

При этом при учете операций по безвозмездной передаче и (или) получению имущества и (или) имущественных прав необходимо учитывать другие нормы и требования иных законодательных, нормативных и иных актов.

Например, при реализации товаров, работ, услуг на безвозмездной основе налоговая база по НДС определяется как стоимость данных товаров, работ, услуг, исчисленная исходя из цен, определенных в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 Налогового кодекса РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога (п. 2 ст. 154 Налогового кодекса РФ). При этом при реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного налога, налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества, определяемой в соответствии со ст. 40 Налогового кодекса РФ с учетом НДС, акцизов (для подакцизных товаров), и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок). К такому имуществу, в частности, относится безвозмездно полученное имущество, учитываемое организацией по стоимости, включающей суммы налога, уплаченные передающей стороной.

Таким образом, при определении рыночной стоимости имущества, полученного безвозмездно, необходимо отдельно определить рыночную стоимость без учета НДС и сумму налога.

Пример

ООО «Омега» в апреле 2006 г. передала на безвозмездной основе ООО «Альфа» объект основных средств, рыночная стоимость которого (с учетом физического состояния и износа) составляет 250 000 руб. ООО «Омега» оплатила НДС в сумме 45 000 руб. ООО «Альфа» должна оприходовать объект с учетом суммы налога, уплаченного ООО «Омега», т. е. стоимость объекта составит 295 000 руб. Объект в эксплуатацию не вводился, а через месяц ООО «Альфа» передала его ООО «Галлион» на безвозмездной основе. Рыночная стоимость объекта осталась прежней, т. е. 250 000 руб. без учета НДС. В связи с тем что объект не эксплуатировался, его балансовая стоимость не изменилась. Таким образом, ООО «Альфа» при передаче объекта ООО «Галлион» должна уплатить НДС в сумме 45 000 руб.

При этом по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» образуется расход по уплаченному НДС, но для целей налогообложения данный расход не учитывается, а образует постоянные разницы и должен быть отнесен на чистую прибыль организации.

При этом право на налоговый вычет может возникнуть только у ООО «Омега» при приобретении данного объекта и вводе его в эксплуатацию. Однако для этого приобретение объекта должно быть связано с осуществлением фактических расходов, т. е. объект должен быть приобретен за плату, а не на безвозмездной основе.

Бухгалтерский учет поступлений изложен в п. 16 ПБУ 9/99. Безвозмездно полученное имущество отражается в учете в момент его оприходования. Учет безвозмездных поступлений отражается на счете 98 «Доходы будущих периодов», субсчете «Безвозмездные поступления». При этом по кредиту счета 98-2 в корреспонденции со счетом 08 «Вложения во внеоборотные активы» и другими счетами отражается рыночная стоимость активов, полученных безвозмездно, а в корреспонденции со счетом 86 «Целевое финансирование» – сумма бюджетных средств, направленных коммерческой организацией на финансирование расходов. Суммы, учтенные на счете 98, по безвозмездно полученным основным средствам списываются в кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы» по мере начисления амортизации, а по иным безвозмездно полученным материальным ценностям – по мере списания на счета учета затрат на производство и (или) расходов на продажу.

Согласно п. 9 ПБУ 5/01 фактическая себестоимость материально-производственных запасов, полученных организацией по договору дарения или безвозмездно, а также остающихся от выбытия основных средств и другого имущества, определяется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету.

Первоначальной стоимостью основных средств, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету (п. 10 ПБУ 6/01).

Первоначальная стоимость нематериальных активов, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), определяется исходя из их рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету (п. 10 ПБУ 14/2000).

В соответствии с п. 13 ПБУ 19/02 первоначальной стоимостью финансовых вложений, полученных организацией безвозмездно, таких как ценные бумаги, признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету (п. 13 ПБУ 19/02). При этом первоначальная стоимость этих активов зависит от того, обращаются данные ценные бумаги на организованном или неорганизованном рынке.

Как уже отмечалось, для целей налогообложения при реализации товаров, работ, услуг налоговая база по налогу на добавленную стоимость определяется с учетом требований ст. 40 Налогового кодекса РФ (п. 2 ст. 154 Налогового кодекса РФ). При этом налогоплательщиком выступает передающая сторона.

В соответствии с законодательством (ст. 146 Налогового кодекса РФ) передача товаров, работ, услуг другим предприятиям на безвозмездной основе признается объектом налогообложения, кроме передачи жилых домов, детских садов, клубов, санаториев и других объектов социально-культурного и жилищно-коммунального назначения, а также дорог, электрических сетей, подстанций, газовых сетей, водозаборных сооружений и других подобных объектов органам государственной власти и органам местного самоуправления.

При этом при безвозмездной передаче товаров, работ, услуг налогоплательщиком выступает даритель.

При передаче основных средств сумма НДС, подлежащая плате в бюджет, определяется в общеустановленном порядке независимо от даты приобретения основных средств.

Безвозмездная передача имущества и имущественных прав также вызывает вопросы при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Согласно законодательству (п. 8 ст. 250) доходы в виде безвозмездно полученного имущества, работ, услуг или имущественных прав признаются внереализационными доходами. При этом в налоговую базу по налогу на прибыль не включаются доходы в виде средств и иного имущества, которые получены в виде безвозмездной помощи (содействия) в порядке, установленном Федеральным законом «О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации» (подп. 6 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ).

Если средства, полученные в виде безвозмездной помощи (содействия), используются не по целевому назначению, то такие доходы должны быть включены в состав внереализационных доходов в момент, когда получатель таких доходов фактически использовал их не по целевому назначению (п. 14 ст. 250 Налогового кодекса РФ).

Следует отметить, что из налоговой базы по налогу на прибыль исключаются суммы безвозмездно полученного имущества для учреждений и организаций, оказывающих социально значимые услуги (организаций инвалидов, образования, здравоохранения и т. п.), а также финансируемых за счет средств бюджетов.

Также согласно законодательству (п. 16 ст. 270 Налогового кодекса РФ) при формировании налоговой базы не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (товаров, работ, услуг, имущественных прав) и расходы, связанные с такой передачей.

Стоимость имущества, полученного безвозмездно, списывается с кредита счетов учета переданного имущества на финансовый результат, т. е. счет 91 «Прочие доходы и расходы».

Стоимость безвозмездно переданного имущества исключается из состава амортизируемого имущества.

Для целей исчисления налога на имущество безвозмездно полученное имущество включается в состав налоговой базы в общеустановленном порядке.

Физические лица, получившие недвижимое имущество, транспортные средства, акции, доли, паи в порядке договора дарения, являются плательщиками налога на доходы физических лиц независимо от того, кто выступает в роли дарителя: физическое или юридическое лицо.

Стоимость полученного в порядке дарения имущества, подлежащая обложению НДФЛ, включается в совокупный облагаемый доход одариваемого лица (п. 1 ст. 210 Налогового кодекса РФ).