Текст книги "Юридический ликбез. «Система, виды и порядок проведения государственного контроля за субъектами предпринимательской деятельности»"

Экспертиза назначается постановлением должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку. С этим постановлением проверяющий обязан ознакомить проверяемое лицо и разъяснить ему его права, предусмотренные ст. 95 НК РФ. О совершении данных действий обязательно составляется протокол.

Согласно п. 7 ст. 95 НК РФ проверяемое лицо вправе:

– заявить отвод эксперту;

– просить о назначении эксперта из числа указанных им лиц;

– предоставить дополнительные вопросы для получения по ним заключения эксперта;

– присутствовать с разрешения должностного лица налогового органа при производстве экспертизы и давать объяснения эксперту;

– знакомиться с заключением эксперта.

Закон предоставляет проверяемому лицу возможность просить о назначении дополнительной (проводится в случае недостаточной ясности или полноты заключения) или повторной (назначается в случае необоснованности заключения эксперта или сомнений в его правильности) экспертизы.

Специалист, в отличие от эксперта, привлекается не для дачи экспертного заключения, которое в дальнейшем будет являться источником доказательств, а, как правило, для проведения определенных мероприятий, например таких, как оценка изымаемого имущества, вскрытие сейфа, «взлом» компьютерной программы и т. п.

Для привлечения специалиста к участию в налоговой проверке вынесения налоговым органом специального постановления не требуется. Решение о привлечении специалиста принимается непосредственно проверяющими лицами и оформляется путем заключения с таким лицом договора. Важно отметить, что участие лица в качестве специалиста не исключает в дальнейшем возможности его опроса по этим же обстоятельствам как свидетеля.

По окончании выездной налоговой проверки проверяющий составляет справку о проведенной проверке, в которой фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения (см. Приложение № 3). После получения такой справки налогоплательщик вправе отказаться предоставить проверяющим дополнительные материалы, поскольку проверка уже закончена. Не позднее чем через 2 месяца после окончания проверки проверяющими должен быть составлен акт выездной налоговой проверки, который подписывается этими лицами и руководителем проверяемой организации, либо индивидуальным предпринимателем, либо их представителями (см. Приложение № 4).

Акт выездной налоговой проверки должен содержать систематизированное изложение документально подтвержденных фактов налоговых правонарушений, выявленных в процессе проверки, или указание на отсутствие таковых, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи части первой Налогового кодекса Российской Федерации, предусматривающие ответственность за данный вид налоговых правонарушений.

В акте выездной налоговой проверки подлежат отражению все выявленные в процессе налоговой проверки факты нарушений законодательства о налогах и сборах и связанные с ними обстоятельства, имеющие значение для принятия правильного решения по результатам проверки. В акте выездной налоговой проверки не допускаются помарки, подчистки и иные исправления, за исключением исправлений, оговоренных и заверенных подписями лиц, подписывающих акт.

Все стоимостные показатели, выраженные в иностранной валюте, подлежат отражению в акте выездной налоговой проверки с одновременным указанием в соответствии с действующим порядком их рублевого эквивалента по курсу, котируемому Банком России для соответствующей иностранной валюты по отношению к рублю.

Акт выездной налоговой проверки составляется в двух экземплярах, один из которых остается на хранении в налоговом органе, другой – вручается руководителю проверяемой организации либо индивидуальному предпринимателю (их представителям).

При выявлении налоговым органом обстоятельств, позволяющих предполагать совершение нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления, акт проверки составляется в трех экземплярах. В указанном случае третий экземпляр акта приобщается к материалам, направляемым в соответствии с пунктом 3 статьи 32 части первой Налогового кодекса Российской Федерации в органы налоговой полиции для решения вопроса о возбуждении уголовного дела.

Содержащиеся в акте выездной налоговой проверки сведения, относящиеся к налоговой тайне, не подлежат разглашению налоговыми органами и их сотрудниками, а также передаче в другие органы, за исключением случаев, предусмотренных Федеральным законом.

Акт выездной налоговой проверки должен состоять из трех частей: вводной, описательной и итоговой.

Вводная часть акта выездной налоговой проверки представляет собой общие сведения о проводимой проверке и проверяемом налогоплательщике, его филиале или представительстве (в случае проведения проверки филиала или представительства организации-налогоплательщика).

Вводная часть акта выездной налоговой проверки должна содержать:

– номер акта проверки (присваивается акту при его регистрации в налоговом органе);

– полное и сокращенное наименование проверяемой организации согласно учредительным документам или фамилию, имя и отчество индивидуального предпринимателя. В случае проведения проверки филиала или представительства организации-налогоплательщика, помимо наименования организации, указывается полное и сокращенное наименование проверяемого филиала или представительства;

– идентификационный номер налогоплательщика (ИНН). В случае проведения проверки филиала или представительства организации-налогоплательщика, помимо ИНН организации-налогоплательщика, указывается код причины постановки на учет;

– наименование места проведения проверки (населенного пункта, на территории которого проводилась проверка);

– дату акта проверки. Под указанной датой понимается дата подписания акта лицами, проводившими проверку;

– фамилии, имена, отчества лиц, проводивших проверку, их должности, с указанием наименования налогового органа, который они представляют, а также их классные чины (при наличии). В случае привлечения к проведению налоговой проверки сотрудников органов налоговой полиции, во вводной части акта указываются фамилии, имена, отчества, должности, специальные звания этих лиц, а также наименование органа налоговой полиции, который они представляют;

– дату и номер решения (постановления) руководителя (заместителя руководителя) налогового органа на проведение выездной (повторной выездной) налоговой проверки;

– указание на вопросы проверки: «проверка по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах» (в случае, если проверка охватывает вопросы правильности исчисления, удержания, уплаты и (или) перечисления всех видов налогов и сборов, обязанность уплаты (удержания и перечисления) которых возложена на проверяемого налогоплательщика) или «проверка по вопросам правильности исчисления, удержания, уплаты и перечисления _____________________________(наименование налога(ов), (сбора(ов))» (в случае, если проверка охватывает вопросы правильности исчисления, удержания, уплаты и (или) перечисления отдельного(ых) вида(ов) налога(ов), (сбора(ов);

– период, за который проведена проверка;

– даты начала и окончания проверки. При этом датой начала проверки является дата предъявления руководителю проверяемой организации или индивидуальному предпринимателю решения (постановления) руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о проведении выездной (повторной выездной) налоговой проверки.

Срок проведения проверки включает в себя время фактического нахождения проверяющих на территории проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента. В указанные сроки не засчитываются периоды между вручением налогоплательщику (налоговому агенту) требования о предоставлении документов в соответствии со ст. 93 части первой Налогового кодекса Российской Федерации и предоставлением им запрашиваемых при проведении проверки документов.

В случае, если по решению руководителя (заместителя руководителя) налогового органа выездная налоговая проверка была приостановлена, то приводятся дата и номер названного решения, а также период, на который данная проверка была приостановлена.

Датой окончания проверки является дата составления проверяющими справки о проведенной проверке;

– фамилии, имена и отчества должностных лиц проверяемой организации (ее филиала или представительства) – руководителя, главного бухгалтера либо лиц, исполняющих их обязанности в проверяемом периоде. В случае, если в течение проверяемого периода происходили изменения в составе вышеназванных лиц, то перечень этих лиц приводится с одновременным указанием периода, в течение которого эти лица занимали соответствующие должности согласно приказам, распоряжениям, протоколам собраний учредителей или другим документам о назначении и увольнении с занимаемой должности;

– адрес места нахождения организации (ее филиала или представительства) или постоянного места жительства индивидуального предпринимателя, а также места осуществления ее (его) хозяйственной деятельности в случае осуществления организацией (ее филиалом или представительством) или индивидуальным предпринимателем своей деятельности не по месту государственной регистрации организации или постоянному месту жительства индивидуального предпринимателя;

– сведения о наличии лицензируемых видов деятельности (номер и дата выдачи лицензии, наименование органа, выдавшего лицензию, сроки начала и окончания действия лицензии);

– сведения о фактически осуществляемых организацией (ее филиалом или представительством) или индивидуальным предпринимателем видах финансово-хозяйственной деятельности, в т. ч. о видах деятельности, запрещенных действующим законодательством или осуществляемых без наличия необходимой лицензии;

– сведения о методе проведения проверки по степени охвата ею первичных документов (сплошной, выборочный) с указанием на то, какие разделы документации были проверены сплошным, а какие – выборочным методом. В случае неполного предоставления налогоплательщиком необходимых для проверки документов по запросу должностного лица налогового органа, проводящего проверку, приводится перечень непредоставленных документов;

– сведения о встречных налоговых проверках, о производстве выемки документов и предметов, проведении экспертизы, инвентаризации имущества налогоплательщика, осмотра его территорий и помещений и иных действиях, произведенных при осуществлении налоговой проверки;

– иные необходимые сведения.

Описательная часть акта выездной налоговой проверки содержит систематизированное изложение документально подтвержденных фактов налоговых правонарушений, выявленных в ходе проверки, или указание на отсутствие таковых и связанных с этими фактами обстоятельств, имеющих значение для принятия правильного решения по результатам проверки.

В случае выявления в ходе проверки фактов нарушений действующего законодательства, не относящихся к налоговым правонарушениям (нарушения порядка ведения кассовых операций и условий работы с денежной наличностью, нарушения валютного законодательства и др.), указанные факты также подлежат отражению в описательной части акта выездной налоговой проверки.

Содержание описательной части акта выездной налоговой проверки должно соответствовать следующим требованиям:

а) Объективность и обоснованность. Отражаемые в акте факты должны являться результатом тщательно проведенной проверки, исключать фактические неточности, обеспечивать полноту вывода о несоответствии законодательству о налогах и сборах совершенных налогоплательщиком деяний (действий или бездействия).

По каждому отраженному в акте факту налогового правонарушения должны быть четко изложены:

– вид налогового правонарушения, способ и иные обстоятельства его совершения, налоговый период, к которому данное правонарушение относится;

– оценка количественного и суммового расхождения между заявленными в налоговых декларациях организацией (индивидуальным предпринимателем) данными, связанными с исчислением и уплатой налогов (сборов), и фактическими данными, установленными в ходе проверки. Соответствующие расчеты должны быть включены в акт выездной налоговой проверки или приведены в составе приложений к нему;

– ссылки на первичные бухгалтерские документы (с указанием в случае необходимости бухгалтерских проводок по счетам и порядка отражения соответствующих операций в регистрах бухгалтерского учета) и иные доказательства, подтверждающие наличие факта нарушения;

– квалификация совершенного правонарушения со ссылками на соответствующие нормы Налогового кодекса Российской Федерации, законодательных и иных нормативных правовых актов о налогах и сборах, которые нарушены налогоплательщиком;

– ссылки на заключения экспертов (в случае проведения экспертизы), протоколы опроса свидетелей, а также иные протоколы, составленные при производстве необходимых действий по осуществлению налогового контроля (в случае производства соответствующих действий).

Акт не должен содержать субъективных предположений проверяющих, не основанных на достаточных доказательствах.

б) Полнота и комплексность отражения в акте всех существенных обстоятельств, имеющих отношение к фактам налоговых правонарушений.

Каждый установленный в ходе проверки факт налогового правонарушения должен быть проверен полно и всесторонне. Изложение в акте обстоятельств допущенного налогоплательщиком правонарушения должно основываться на результатах проверки всех документов, которые могут иметь отношение к излагаемому факту, а также на результатах проведения всех иных необходимых действий по осуществлению налогового контроля.

В акте должно обеспечиваться отражение всех существенных обстоятельств, относящихся к выявленным правонарушениям, в том числе: сведений о непредоставленных в налоговый орган налоговых декларациях; о правильности и полноте отражения финансово-хозяйственных операций в бухгалтерском учете; об источниках оплаты произведенных затрат; об обстоятельствах, исключающих применение мер ответственности за совершение налогоплательщиком правонарушения и т. д. В случае, если до момента, когда налогоплательщик узнал о назначении выездной налоговой проверки, он внес в установленном порядке дополнения и изменения в налоговую декларацию, а также уплатил недостающую сумму налога и пени, то указанные дополнения и изменения должны быть учтены налоговым органом при подготовке акта выездной налоговой проверки. При этом в акте проверки следует указать дату предоставления в налоговый орган заявления о дополнении и изменении налоговой декларации, суть внесенных дополнений и изменений, период, к которому они относятся, а также данные об уплате причитающихся сумм налогов и пени.

в) Четкость, лаконичность и доступность изложения. Содержащиеся в акте формулировки должны исключать возможность двоякого толкования; изложение должно быть кратким, четким, ясным, последовательным и, по возможности, доступным для лиц, не имеющих специальных познаний в области бухгалтерского учета.

г) Системность изложения. Выявленные в процессе проверки нарушения должны быть сгруппированы в акте по разделам, пунктам и подпунктам в соответствии с характером нарушений и видами налогов (сборов), на неуплату (неполную уплату) которых данные нарушения повлияли, в разрезе соответствующих налоговых периодов.

Выявленные факты однородных массовых нарушений могут быть сгруппированы в ведомости, таблицы и другие материалы, прилагаемые к акту (приложения). В данном случае в тексте акта приводится изложение существа этих нарушений, со ссылкой на конкретные нормы Налогового кодекса Российской Федерации или иных нормативных правовых актов, нарушенные налогоплательщиком, а также общее количественное (суммовое) выражение последствий указанных нарушений и делается ссылка на соответствующие приложения к акту. При этом данные приложения должны содержать полный перечень однородных налоговых правонарушений с указанием: периода, к которому они относятся; наименования, даты и номера документа, по которому совершена соответствующая операция; сущности операции; количественное (суммовое) выражение последствий нарушения. Каждое из указанных приложений должно быть подписано проверяющими, а также руководителем проверяемой организации или индивидуальным предпринимателем либо их представителями.

Итоговая часть акта выездной налоговой проверки (заключение) содержит:

– сведения об общих суммах выявленных при проведении проверки неуплаченных (не полностью уплаченных) налогов (сборов) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) и (или) исчисленных в завышенных размерах налогов (сборов) с разбивкой по видам налогов (сборов) и налоговым периодам, а также обобщенные сведения о других установленных проверкой фактах налоговых и иных правонарушений;

– предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений. Указанные предложения должны содержать перечень конкретных мер, направленных на пресечение выявленных в результате проверки нарушений и полное возмещение ущерба, понесенного государством в результате их совершения налогоплательщиком (взыскание недоимки по налогам и сборам, пени за несвоевременную уплату налогов и сборов (с приложением расчета пени), приведение налогоплательщиком учета своих доходов (расходов) и объектов налогообложения в соответствие с установленным законодательством порядком и т. д.);

– выводы проверяющих о наличии в деяниях налогоплательщика признаков налогового(ых) правонарушения(й). Данные выводы должны содержать указание на вид совершенных налогоплательщиком налоговых правонарушений со ссылкой на статьи Налогового кодекса Российской Федерации, предусматривающие ответственность за данный вид налоговых правонарушений.

В акте налоговой проверки следует обязательно указать:

1) документально подтвержденные факты налоговых правонарушений;

2) содержание проверки со ссылкой на соответствующие бухгалтерские документы (с обязательным указанием бухгалтерских проводок по счетам и регистрам бухучета);

3) выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи Налогового кодекса РФ, предусматривающие ответственность за данный вид налоговых правонарушений. Акт выездной налоговой проверки должен быть составлен по форме и в порядке, установленным Инструкцией МНС России от 10 апреля 2000 г. № 60 «О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах», утвержденной Приказом МНС России от 10 апреля 2000 г. № АП-3-16/138.

После составления проверяющими акта проверки он передается проверяемому лицу или его представителю. Акт может быть передан лицу любым способом, свидетельствующим о дате его получения, или направлен ему заказным письмом.

Получив акт, проверяемое лицо должно с ним внимательно ознакомиться, и в случае несогласия с фактами, изложенными в акте проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих оно в течение двух недель со дня получения акта может предоставить в соответствующий налоговый орган свои возражения. Желательно, чтобы представленные возражения были документально подтверждены, поскольку только в этом случае налогоплательщик может рассчитывать на удовлетворение своих требований (п. 5 ст. 100 НК РФ).

В течение двух недель по истечении срока, установленного для предоставления проверяемым лицом возражений по акту, руководитель налогового органа (его заместитель) обязан рассмотреть предоставленные ему материалы проверки, а также возражения налогоплательщика. При наличии письменных возражений по акту материалы проверки рассматриваются в присутствии должностных лиц организации налогоплательщика либо индивидуального предпринимателя или их представителей.

За налоговым органом закон в данном случае закрепляет обязанность известить налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов проверки (ст. 101 НК РФ). Следует обратить внимание, что налоговый орган не согласует с налогоплательщиком вопросы места и времени рассмотрения материалов проверки, а только информирует об этом налогоплательщика, принимая указанное решение самостоятельно.

Рассмотрев материалы проверки, руководитель (заместитель руководителя) налогового органа принимает одно из следующих решений:

– о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения;

– об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности;

– о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля (п. 2 ст. 101 НК РФ).

Если руководителем (заместителем) налогового органа принято решение о привлечении налогоплательщика к ответственности, то налогоплательщику направляется требование по уплате недоимки по налогу, пени, сумм налоговых санкций, а также об устранении выявленных нарушений.

В том случае, если налогоплательщик отказывается добровольно уплатить соответствующую сумму налоговых санкций или пропустит срок уплаты, указанный в требовании, налоговый орган будет обращаться в суд с исковым заявлением о взыскании санкций.

Дела о взыскании налоговых санкций с организаций и индивидуальных предпринимателей в соответствии с п. 1 ст. 105 НК РФ подлежат рассмотрению в арбитражном суде, а о взыскании санкций с физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, – в суде общей юрисдикции (п. 2 ст. 105 НК РФ).

В случае несогласия с решением налогового органа по результатам проверки, налогоплательщик имеет право обжаловать его в вышестоящий орган или в арбитражный суд в течение трех месяцев после получения решения. Обращаем внимание налогоплательщиков, что с введением в действие с 01.09.2002 г. новой редакции Арбитражного процессуального кодекса РФ, срок на судебное обжалование актов налоговых органов сократился с 3 лет до 3 месяцев (ст. 198 АПК РФ).

При проверке материалов, связанных с обжалованием налогоплательщиком действия налогового органа, вышестоящий налоговый орган вправе провести дополнительную проверку в отношении возникших разногласий. Дополнительная проверка назначается в рамках рассмотрения жалобы налогоплательщика в отличие от налоговой проверки, которая проводится в рамках налогового контроля. В решении о назначении дополнительной проверки в целях разрешения налогового спора указывается:

– круг вопросов, подлежащих обязательному рассмотрению при проведении указанной проверки;

– налоговый орган, осуществляющий проведение дополнительной проверки.

Виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение установлены в главе 16 Налогового кодекса РФ. Привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц (при наличии соответствующих оснований) от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законами РФ.

Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности налогоплательщика в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности налогоплательщика в совершении налогового правонарушения толкуются в пользу налогоплательщика. Лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при отсутствии события налогового правонарушения; отсутствии вины; истечении сроков давности привлечения к ответственности (3 года). Обстоятельствами, исключающими вину, признаются: совершение деяния вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных обстоятельств; выполнение налогоплательщиком письменных указаний и разъяснений, данных налоговым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции.

При наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза. Совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение, увеличивает размер штрафа на 100 процентов. Обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность, устанавливаются и учитываются судом. Налоговые санкции взыскиваются только в судебном порядке.

Налоговые органы обязаны соблюдать законодательство о налогах и сборах, осуществлять контроль за соблюдением налогового законодательства и проводить разъяснительную работу по его применению, вести учет налогоплательщиков, соблюдать налоговую тайну, осуществлять возврат или зачет излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов, пеней и штрафов.