Текст книги "Налоги за 14 дней. Экспресс-курс"

Представительские расходы – это затраты организации по приему и обслуживанию представителей других организаций, участвующих в переговорах для установления и поддержания сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) организации.

Полный перечень представительских расходов приведен в ст. 264 НК РФ.

Согласно этой статье, к представительским расходам относятся затраты по:

• проведению официального приема (завтрака, обеда, ужина или другого аналогичного мероприятия) представителей других организаций;

• транспортному обеспечению представителей других организаций, связанному с их доставкой до места проведения встречи и обратно;

• буфетному обслуживанию лиц, участвующих во встрече во время переговоров;

• оплате услуг переводчиков, не состоящих в штате организации.

Этот перечень является исчерпывающим. Поэтому затраты на организацию развлечений и отдыха, а также на оплату проживания участников переговоров представительскими расходами не являются и налогооблагаемую прибыль организации не уменьшают.

После каждого приема делегации составляется отчет, в котором указываются дата и место проведения приема, его программа, приглашенные лица, представители организации, участвовавшие в приеме, и величина представительских расходов. На эту сумму составляется авансовый отчет, к которому прилагаются все первичные документы, подтверждающие расходы по приему делегации (чеки ККМ, товарные чеки, закупочные акты и т. д.).

В налоговом учете сумма представительских расходов включается в состав прочих расходов только в пределах 4 % от затрат организации на оплату труда (ст. 264 НК РФ). Представительские расходы, превышающие этот норматив, в прочих расходах не учитываются и налогооблагаемую прибыль организации не уменьшают.

Сумма НДС по сверхнормативным представительским расходам к налоговому вычету не принимается и не уменьшает налогооблагаемую прибыль организации[41]41
  Данное положение остается в силе и в 2016 г.


[Закрыть].

Пример 2.67

Представительские расходы

В текущем году ЗАО «Пончик» израсходовало следующие суммы на программу развития партнерских отношений с покупателями:

1. На организацию завтраков, обедов и ужинов представителей других фирм – 240 000 руб. (в том числе НДС – 40 000 руб.).

2. На культурно-развлекательные мероприятия для представителей других фирм – 120 000 руб. (в том числе НДС – 20 000 руб.).

3. На оплату авиабилетов и проживания в гостиницах представителей других фирм – 600 000 руб. (в том числе НДС – 100 000 руб.).

Расходы фирмы на оплату труда составили в текущем году 4 млн руб. Страховые взносы на оплату труда – 1,2 млн руб.

Затраты п. 2 и 3 представительскими расходами не являются и налоговую базу по налогу на прибыль не уменьшают. НДС по ним к вычету не принимается.

Затраты на организацию завтраков, обедов и ужинов в налоговом учете отражаются в составе прочих расходов в сумме 160 000 руб. (4 000 000 руб. × 4 %). Страховые взносы для расчета норматива не учитываются.

Оставшаяся сумма данных затрат (40 000 руб.) в составе прочих расходов не учитывается и налогооблагаемую прибыль фирмы не уменьшает, а НДС по этой части расходов к вычету не принимается.

В бухгалтерском учете затраты на подготовку и переподготовку кадров включаются в состав расходов по обычным видам деятельности. В налоговом учете такие затраты включаются в состав прочих расходов.

В прочие расходы для целей налогообложения прибыли включаются расходы налогоплательщика на обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, а также на профессиональную подготовку и переподготовку его работников (подп. 23 п. 1 ст. 264 НК РФ).

При этом необходимо выполнение следующих условий (п. 3 ст. 264 НК РФ):

1) обучение работников налогоплательщика должно осуществляться на основании договоров с российскими образовательными учреждениями, имеющими соответствующую лицензию, либо иностранными образовательными учреждениями, имеющими соответствующий статус;

2) обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, а также профессиональную подготовку и переподготовку проходят работники налогоплательщика, заключившие с налогоплательщиком трудовой договор, либо физические лица, заключившие с налогоплательщиком договор, предусматривающий обязанность физического лица не позднее трех месяцев по окончании указанного обучения или профессиональной подготовки и переподготовки, оплаченных налогоплательщиком, заключить с ним трудовой договор и отработать у налогоплательщика не менее одного года.

Если второе условие оказывается невыполненным, то оплата обучения, ранее отнесенная на расходы, подлежит включению во внереализационные доходы, облагаемые налогом на прибыль, в том отчетном (налоговом) периоде, в котором данное условие было нарушено. Исключение составляют случаи расторжения трудового договора по обстоятельствам, не зависящим от воли сторон (ст. 83 ТК РФ).

Не признаются расходами на обучение расходы, связанные с организацией развлечений, отдыха или лечения сотрудников, а также расходы по содержанию образовательных учреждений и выполнению для них бесплатных работ (бесплатных услуг).

С 1 января 2017 г. вступил в силу Закон о независимой оценке квалификации. Чтобы стимулировать участие в оценке, введено положение об учете стоимости оценки в расходах по налогу на прибыль (подп. 23 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Для проведения независимой оценки квалификации работника потребуется его письменное согласие. Учесть расходы организация сможет, если оценка проведена на основании договора об оказании соответствующих услуг и ей подвергалось лицо, заключившее с налогоплательщиком трудовой договор.

2.9. Внереализационные расходы

Полный перечень внереализационных расходов содержится в ст. 265 НК РФ (подробнее см. п.2.1.5). Этот перечень не является закрытым. К внереализационным расходам относятся любые расходы, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль и не учитываются в составе расходов по производству и реализации товаров (работ, услуг).

Момент признания внереализационных расходов зависит от выбранного метода отражения доходов (подробнее см. п.2.4.1).

Порядок отражения в налоговом учете многих видов внереализационных расходов (курсовых и суммовых разниц, штрафов и пеней, убытков прошлых лет и др.) аналогичен порядку отражения внереализационных доходов (подробнее см. раздел 2.3).

В данном разделе будут рассмотрены следующие виды внереализационных расходов:

• расходы на уплату процентов по долговым обязательствам;

• расходы по списанию дебиторской задолженности (в том числе расходы на создание резерва по сомнительным долгам).

Общие положения

В налоговом учете проценты, начисленные по любым заемным средствам (кредитам, займам, векселям, облигациям и т. д.), всегда включаются в состав внереализационных расходов и никогда не капитализируются. В этом смысле цели, на которые получен кредит или заем (капитальное строительство, покупка основных средств, оплата текущих расходов и т. д.), значения не имеют.

Данные затраты включаются в состав внереализационных расходов (ст. 269 НК РФ).

Правила, вступившие в силу с 1 января 2015 г. по обычным сделкам

С 1 января 2015 г. ранее действовавшее нормирование процентов было отменено. По общему правилу их можно включать в состав расходов исходя из фактической ставки (абз. 2 п. 1 ст. 269 НК РФ в редакции Федерального закона от 28.12.2014 г. № 420-ФЗ).

Правила, вступившие в силу с 1 января 2015 г. по контролируемым сделкам

Если долговое обязательство возникло в результате совершения контролируемой сделки, то в расходы можно включить проценты исходя из фактической ставки с учетом положений разд. V.1 Налогового кодекса.

Если же одной из сторон контролируемой сделки является банк, то фирма, уплачивающая проценты по соответствующему долговому обязательству, может признать расходом процент, исчисленный исходя из фактической ставки по таким долговым обязательствам, если эта ставка менее максимального значения интервала установленных предельных значений (п. 1.1–1.2 ст. 269 НК РФ).

Если ставка ниже минимального значения установленного интервала предельных значений, то банк должен признать процент, исчисленный исходя из фактической ставки по таким долговым обязательствам, своим доходом.

Интервалы предельных значений процентных ставок по долговым обязательствам установлены в Налоговом кодексе в зависимости от того, в какой валюте они оформлены. Минимальные и максимальные значения интервалов приведены в таблице.

Если ставка по обязательству является фиксированной на весь срок его действия, то для расчета интервала применяется соответствующая ставка, действовавшая на дату привлечения денежных средств или иного имущества в виде долгового обязательства. В остальных случаях применяется ставка, действующая на дату признания расходов в виде процентов.

Списание задолженности без образования резерва по сомнительным долгам

Дебиторская задолженность подлежит списанию:

• если истек срок исковой давности (три года начиная с того момента, когда должник должен был исполнить свои обязательства, но не сделал этого);

• если организации стало известно о том, что долг нереален для взыскания (например, должник обанкротился или ликвидирован).

Сумма списанной задолженности в налоговом учете отражается в составе внереализационных расходов.

Пример 2.68

Списание дебиторской задолженности без образования резерва по сомнительным долгам

В сентябре 2016 г. ЗАО «Винни-Пятачок» отгрузило ЗАО «Осел Иа» партию товаров за 240 000 руб. (в том числе НДС – 40 000 руб.). Срок оплаты по договору – 1 октября 2016 г.

Прошло три года, а ЗАО «Осел Иа» так и не перечислило деньги за отгруженную ему продукцию. 1 октября 2019 г. истек срок исковой давности по договору.

Дебиторская задолженность ЗАО «Осел Иа» должна быть списана на внереализационные расходы в полной сумме, включая НДС.

Если после того, как задолженность была списана, ЗАО «Осел Иа» все-таки оплатит товары, то поступившую сумму оплаты надо будет учесть в составе внереализационных доходов ЗАО «Винни-Пятачок».

Списание задолженности путем образования резерва по сомнительным долгам

Если организация определяет выручку методом начисления, то она может списать просроченную дебиторскую задолженность за счет резерва по сомнительным долгам (ст. 266 НК РФ). Создание такого резерва должно быть предусмотрено учетной политикой организации в целях налогообложения.

Если организация создает резерв, безнадежные долги списываются только за счет резерва.

По правилам налогового учета резерв может быть создан по дебиторской задолженности, если она соответствует двум условиям:

• не погашена в срок, установленный договором;

• не обеспечена залогом, поручительством или банковской гарантией.

В соответствии с дополнениями в п. 2 ст. 266 НК РФ с 1 января 2013 г. безнадежными признаются также долги, невозможность взыскания которых подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства. Это правило применяется, если взыскателю возвращается исполнительный документ по следующим основаниям:

• невозможно установить местонахождение должника, его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах, во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях;

• у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые судебным приставом-исполнителем меры по отысканию такого имущества оказались безрезультатными.

С 1 января 2017 г. в НК РФ установлено, что, если у организации есть встречное обязательство перед задолжавшим ей контрагентом, то сомнительным долгом она может считать лишь сумму, превышающую размер этого обязательства.

Согласно ст. 266 НК РФ, сумма резерва зависит от срока возникновения обязательства:

• долги, которые просрочены более чем на 90 календарных дней, резервируются в полной сумме (100 %), включая НДС;

• если время просрочки составляет от 45 до 90 календарных дней (включительно), в резерв включаются только 50 % от суммы задолженности, в том числе НДС;

• если просрочка составляет менее 45 дней, резерв на такую задолженность вообще не создается.

Резерв создается исходя из полной суммы дебиторской задолженности, включая суммы НДС.

С 1 января 2017 г. вступило в силу положение о том, что сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не должна превышать большую из величин: 10 % от выручки за предыдущий налоговый период или 10 % от выручки за текущий отчетный период (абз. 5 п. 4 ст. 266 НК РФ)[42]42
  До 01.01.2017 г. сумма резерва, создаваемого по итогам отчетного периода, не должна была превышать 10 % от выручки за текущий отчетный период.


[Закрыть].

По правилам налогового учета резерв прибавляется к прибыли отчетного периода, если по итогам инвентаризации дебиторской задолженности, проведенной в конце отчетного или налогового периода, организация может создать резерв в сумме, меньшей, чем остаток неизрасходованного резерва.

В этом случае прибыли прибавляется разница между остатком резерва и той суммой, на которую организация может создать резерв по итогам инвентаризации.

Эта разница включается в состав внереализационных доходов.

Пример 2.69

Списание дебиторской задолженности без образования резерва по сомнительным долгам

ЗАО «Осел Иа» было зарегистрировано в апреле текущего года. ЗАО использует метод начисления для признания доходов в целях налогообложения прибыли. Согласно налоговой учетной политике, ЗАО создает резерв по сомнительным долгам. Имеются следующие данные по доходам и дебиторам ЗАО «Осел Иа», тыс. руб.:

В октябре текущего года ЗАО списало задолженность одного дебитора на сумму 30 000 руб. (включая НДС) в связи с его банкротством и ликвидацией.

Величина резерва по сомнительным долгам на конец каждого отчетного периода:

2.10. Определение прибыли от реализации имущества

Продажа основных средств

Прибыль (убыток) от продажи основного средства определяется как разница между доходом, полученным (причитающимся к получению) от покупателя основного средства (за минусом НДС), и расходами, связанными с реализацией основного средства.

В состав доходов от продажи основного средства включается выручка (без НДС), полученная от покупателя.

В состав доходов от продажи основного средства не включаются:

• НДС;

• суммовые разницы;

• проценты по коммерческим кредитам (если продажа произведена при условии отсрочки оплаты);

• проценты (дисконт) по векселям (если покупатель оплатил покупку основных средств векселем).

НДС с реализации основных средств уплачивается в бюджет как самостоятельный налог. Остальные доходы, упомянутые выше, в налоговом учете входят в состав прочих или внереализационных доходов. Если выручка от реализации основного средства получена в иностранной валюте, то она пересчитывается в рубли по курсу на дату поступления оплаты за проданное основное средство.

В расходы, связанные с продажей основного средства, включаются:

• остаточная стоимость основного средства, рассчитанная по правилам налогового учета (подробнее см. раздел 2.7 «Амортизация»);

• расходы, непосредственно связанные с продажей основного средства, например расходы по его оценке, хранению, обслуживанию и транспортировке (п. 1 ст. 268 НК РФ).

В расходы, связанные с продажей основного средства, не включаются:

• таможенные пошлины, уплаченные при вывозе основного средства из Российской Федерации;

• суммы, уплаченные за информационные, консультационные и посреднические услуги, связанные с реализацией основного средства;

• плата нотариусу за оформление сделки купли-продажи основного средства;

• сборы, связанные с регистрацией права собственности на основное средство.

Все эти суммы в налоговом учете включаются в состав прочих расходов.

Если в результате продажи основного средства образуется прибыль, то она сразу включается в налоговую базу того отчетного (налогового) периода, в котором была произведена продажа.

Если результатом продажи основного средства является убыток, то он уменьшает налогооблагаемую прибыль не сразу, а в течение периода времени, который равен разнице между общим установленным сроком использования основного средства и фактическим сроком его использования.

Продажа прочего имущества (за исключением готовой продукции, товаров, ценных бумаг и нематериальных активов)

Результат от продажи прочего имущества (например, остатков сырья и материалов, которые по каким-то причинам не были использованы в производстве) определяется в порядке, аналогичном вышеуказанному порядку, за исключением двух положений:

• во-первых, в расходы включается стоимость приобретения (создания) этого имущества (а не остаточная стоимость)[43]43
  Начиная с 1 января 2015 г. при реализации безвозмездно полученных материалов к вычету можно применять сумму, ранее учтенную в облагаемых доходах организации в момент безвозмездного получения этих материалов.


[Закрыть];

• во-вторых, убыток, полученный от реализации такого имущества, учитывается в целях налогообложения в полном размере в том отчетном (налоговом) периоде, в котором произошла упомянутая реализация.

Пример 2.70

Отражение в налоговом учете результатов от продажи основных средств и материалов

В сентябре 2019 г. ЗАО «Пончик» решило прекратить производство пончиков «Толстяк» и продало свой агрегат для изготовления этих пончиков, а также некоторые материалы, закупленные ранее для производства этих пончиков.

Цена продажи агрегата – 240 000 руб. (в том числе НДС – 40 000 руб.). Материалы были проданы за 12 000 руб. (в том числе НДС – 2000 руб.).

Агрегат был приобретен в январе 2017 г. за 590 000 руб. (в том числе 90 000 руб. – НДС). Весь НДС при покупке был принят к вычету. В момент приобретения агрегата ЗАО не использовало свое право на единовременное списание до 30 % его стоимости.

Срок эксплуатации агрегата по правилам бухгалтерского учета составляет 6 лет, по правилам налогового учета – 5 лет. Стоимость приобретения материалов составила 24 000 руб. (в том числе 4000 руб. – НДС).

Результат от реализации агрегата:

Убыток по налогу на прибыль учитывается равномерно в течение 28 месяцев, что равно разнице между общим установленным сроком использования основного средства (5 лет, или 60 месяцев) и фактическим сроком его использования (32 месяца).

Результат от реализации материалов:

Продажа готовой продукции, товаров, ценных бумаг, нематериальных активов и прав на земельные участки

Правила определения прибыли от продажи готовой продукции и товаров были рассмотрены в разделах 2.2 и 2.4.

Правила определения прибыли от продажи ценных бумаг установлены в ст. 280 НК РФ.

Правила определения прибыли от продажи нематериальных активов установлены в ст. 268 НК РФ.

Исчисление прибыли от реализации права на земельные участки регулируется ст. 264.1 НК РФ.

2.11. Уменьшение текущей прибыли на величину убытков прошлых лет. инвестиционный налоговый вычет. Сроки представления отчетности и уплаты налога

Налогооблагаемая прибыль может быть уменьшена на всю сумму полученного в предыдущие налоговые периоды убытка или на часть этой суммы. Суммы убытков определяются по данным налогового учета согласно положениям ст. 283 НК РФ.

В общем случае величина убытка определяется по итогам календарного года.

Перенос убытков на будущее не ограничен во времени[44]44
  Начиная с 01.01.2017 г. переносить убыток на будущее налогоплательщик был вправе в течение 10 лет, следующих за налоговым периодом, в котором он был получен.


[Закрыть].

Если организация получила убытки более чем в одном налоговом периоде, перенос таких убытков на будущее производится только после погашения предыдущих.

С 1 января 2017 г. размер переносимого убытка по налогу на прибыль временно ограничивается, а именно: в отчетные и налоговые периоды с 1 января 2017 г. по 31 декабря 2020 г. базу нельзя уменьшать на сумму убытков прошлых периодов больше, чем на 50 % (п. 2.1 ст. 283 НК РФ)[45]45
  Это нововведение не затрагивает базу, к которой применяются некоторые специальные ставки по налогу на прибыль. Например, ставки для организаций – участников региональных инвестиционных проектов.


[Закрыть]. Данное изменение касается убытков, понесенных за налоговые периоды, начинающиеся с 1 января 2007 г. До 1 января 2017 г. ограничений на размер переносимого убытка не было.

Пример 2.71

Перенос убытков прошлых лет

Прибыль ЗАО «Пончик» (до использования убытков прошлых лет) составила, млн руб.:

По состоянию на 1 января 2017 г., по данным налогового учета, у ЗАО «Пончик» числились, млн руб.:

убыток 2015 г. – 10, убыток 2016 г. – 12.

Всего может быть перенесено на 2017 г. и последующие годы:

10 + 12 = 22 млн руб.

Расчет облагаемой прибыли ЗАО «Пончик», млн руб.