Текст книги "Налоги за 14 дней. Экспресс-курс"

Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), выраженные в денежной и (или) натуральной форме (ст. 249 НК РФ).

В состав выручки в налоговом учете не включаются:

• курсовые разницы, которые возникают, если выручка получена в иностранной валюте;

• курсовые разницы, если договор заключен в условных единицах;

• проценты по коммерческим кредитам;

• проценты (дисконт) по векселям.

Эти доходы в налоговом учете учитываются в составе внереализационных доходов (см. п.2.3.2).

Пример 2.15

Определение суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг)

ЗАО «Пончик» в январе текущего года отправило в США партию пончиков на сумму 1000 долл. США. Оплата получена в феврале. Курс доллара США на дату отгрузки – 76,5 руб./долл. США, на дату оплаты – 77 руб./долл. США.

Выручка от реализации в январе составит 76 500 руб.

Внереализационный доход (положительная курсовая разница) в феврале составит 500 руб.

В общем случае выручка от продажи товаров (работ, услуг) рассчитывается из цены, которая установлена в договоре между продавцом и покупателем. Считается, что эта цена соответствует рыночной цене.

В некоторых случаях разд. V.1 НК РФ предоставляет налоговым органам право проверить, действительно ли цена договора соответствует рыночной цене (подробнее об этом см. главу 1).

2.3. Внереализационные доходы. Моменты признания. Определение налогооблагаемых сумм

Понятие и состав внереализационных доходов были рассмотрены ранее в п.2.1.5.

Момент признания внереализационных доходов зависит от выбранного метода учета доходов. Если доходы определяются по методу начисления, то внереализационные доходы признаются по правилам ст. 271 НК РФ (табл. 2.1), если кассовым методом, то по мере их фактического поступления.

Таблица 2.1. Момент отражения внереализационных доходов в налоговом учете (метод начисления)

Рассмотрим более подробно следующие виды внереализационных доходов:

• положительные курсовые разницы;

• положительные суммовые разницы (до 01.01.2015 г.)[13]13
  С 01.01.2015 г. из НК РФ исключены понятие «суммовые разницы» и специальный порядок их учета. Суммовые разницы в существовавшем понимании стали частью курсовых разниц и теперь учитываются по единым с ними правилам. Новые правила учета применяются к тем суммовым разницам, которые возникают в отношении сделок, заключенных начиная с 01.01.2015 г.


[Закрыть];

• проценты по коммерческим кредитам и векселям к получению;

• штрафы и пени к получению;

• имущество, полученное безвозмездно;

• доходы (прибыль) прошлых лет, выявленные в отчетном году;

• стоимость ценностей, полученных при ликвидации основных средств;

• стоимость ценностей, выявленных в результате инвентаризации;

• доходы в виде списанной кредиторской задолженности;

• суммы восстановленных резервов;

• дивиденды к получению;

• проценты к получению;

• доходы от участия в совместной деятельности.

Положительные курсовые разницы

Налоговый учет на территории Российской Федерации ведется в рублях. Поэтому требования и обязательства, выраженные в иностранной валюте, а также имущество в виде валютных ценностей должны пересчитываться в рубли на более раннюю из указанных ниже дат:

• на дату совершения операции в иностранной валюте;

• на последнее число текущего месяца.

Доходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу ЦБ РФ на дату признания дохода. Если в налоговом учете возникла положительная курсовая разница, то она отражается в составе внереализационных доходов.

Положительные курсовые разницы образуются:

• при пересчете денежных средств на валютном счете или валюты в кассе, если на дату осуществления операции с валютой (или на последний день текущего месяца) ее курс вырос;

• при пересчете дебиторской задолженности, если на дату погашения задолженности (или на последний день текущего месяца) курс валюты оказался выше, чем на дату ее возникновения;

• при пересчете кредиторской задолженности, если на дату погашения задолженности (или на последний день текущего месяца) курс валюты оказался ниже, чем на дату ее возникновения.

Курсовые разницы по выданным/полученных авансам, номинированным в иностранной валюте, не учитываются при налогообложении[14]14
  Курсовые разницы не облагаются НДС.


[Закрыть].

Пример 2.16

Положительные курсовые разницы

ЗАО «Пончик» заключило договор с английской фирмой «ATC International» на поставку своих пончиков в Англию. ЗАО «Пончик» отгрузило продукцию 1 января текущего года на общую сумму 1000 фунтов стерлингов (НДС не облагается). Фирма «ATC International» оплатила счет ЗАО «Пончик» в фунтах стерлингов 15 апреля текущего года. ЗАО «Пончик» определяет доходы по методу начисления и отчитывается по налогу на прибыль ежеквартально.

Курс фунта стерлингов составил (условно):

• на 1 января – 150 руб./фунт стерлингов;

• на 31 марта – 153 руб./фунт стерлингов;

• на 15 апреля – 155 руб./фунт стерлингов.

В налоговом учете:

в отчете за I квартал:

• доход в виде выручки от реализации – 150 000 руб.;

• внереализационный доход в виде положительной курсовой разницы – 3000 руб.;

в отчете за первое полугодие (нарастающим итогом):

• доход в виде выручки от реализации – 150 000 руб.;

• внереализационный доход в виде положительной курсовой разницы – 5000 руб.

Положительные суммовые разницы

Продажная цена может быть установлена в условных единицах (у. е.) с привязкой к иностранной валюте (например, к доллару США, евро и т. д.). Цену, установленную в условных единицах, нужно пересчитывать в рубли по курсу на дату оплаты.

Если с даты реализации товаров (работ, услуг) до даты их оплаты курс иностранной валюты вырос, то рублевая задолженность покупателя увеличится. Сумма, которую ему придется доплатить, до 01.01.2015 г. называлась положительной суммовой разницей[15]15
  С 01.01.2015 г. – положительной курсовой разницей.


[Закрыть].

Если с даты реализации товаров (работ, услуг) покупателю до даты их оплаты курс иностранной валюты понизился, то задолженность покупателя уменьшится. Сумма, на которую уменьшится долг, до 01.01.2015 г. называлась отрицательной суммовой разницей[16]16
  С 01.01.2015 г. – отрицательной курсовой разницей.


[Закрыть].

В налоговом учете положительные суммовые (с 01.01.2015 г. – курсовые) разницы учитываются как внереализационные доходы, а отрицательные – как внереализационные расходы. На выручку от реализации они не влияют. С 01.01.2012 г. такие разницы не облагаются НДС.

Если организация учитывает выручку по кассовому методу, то суммовые (с 01.01.2015 г. – курсовые) разницы при налогообложении прибыли не учитываются.

Пример 2.17

Суммовые (курсовые) разницы

По договору купли-продажи стоимость товаров выражена в условных единицах с привязкой к доллару США и составляет 1000 у.е.

Продавец учитывает выручку при расчете налога на прибыль по методу начисления.

Курс доллара США, установленный ЦБ РФ, составил:

• на дату отгрузки товаров покупателю – 76 руб./долл.;

• на дату оплаты товаров – 76,5 руб./долл.

В налоговом учете продавца отражаются:

• на дату отгрузки – выручка от реализации товаров в сумме 76 000 руб.;

• на дату оплаты – внереализационный доход в сумме 500 руб. (положительная суммовая разница).

По сделкам, заключенным до 01.01.2015 г., суммовая разница возникала однократно на дату оплаты. Порядок признания данной разницы (которая теперь приравнена к курсовым разницам) по сделкам, заключенным после 01.01.2015 г., происходит на последнее число текущего месяца или на дату оплаты, в зависимости от того, что произошло ранее.

Проценты по коммерческим кредитам и векселям к получению

В договоре купли-продажи товаров (работ, услуг) организация может предусмотреть предоставление покупателю отсрочки или рассрочки платежа с условием выплаты процентов за такую отсрочку. Подобная схема называется коммерческим кредитом.

В налоговом учете проценты, полученные по любым долговым обязательствам (в том числе по коммерческим кредитам), учитываются как внереализационные доходы. На выручку от реализации товаров (работ, услуг) они не влияют.

Пример 2.18

Проценты по коммерческим кредитам

ЗАО «Винни-Пятачок» продает товары, цена которых, согласно договору, составляет 236 000 руб. (включая НДС – 36 000 руб.). По условиям договора покупатель должен оплатить товары через 30 дней после их получения. При этом покупатель должен уплатить 0,1 % от стоимости товаров за каждый день отсрочки платежа.

Общая сумма процентов за отсрочку платежа составит

236 000 руб. × 0,1 % × 30 дней = 7080 руб.

В налоговом учете отражаются:

• выручка от продажи товаров (без НДС) – 200 000 руб.;

• внереализационный доход в виде процентов по коммерческому кредиту – 7080 руб. Эта сумма (по мнению автора книги) облагается НДС по расчетной ставке (см. п.3.4.3).

Штрафы и пени к получению

Штрафы и пени от контрагентов за нарушение условий хозяйственных договоров в налоговом учете включаются в состав внереализационных доходов.

Организации, которые рассчитывают налог на прибыль по методу начисления, включают такие доходы в налоговую базу при соблюдении следующих условий:

• в договоре предусмотрены обстоятельства, при которых штрафы (пени) должен уплатить контрагент (например, нарушение сроков оплаты или поставки товаров);

• контрагент признал обязательство по уплате штрафа (пени).

Если контрагент не согласен платить штраф (пеню), то его сумму надо включить в состав внереализационных доходов после вступления в силу соответствующего решения суда.

Имущество, полученное безвозмездно

Хотя безвозмездная передача и получение имущества (сделка дарения) на сумму более 3000 руб. между коммерческими организациями не допускаются (ст. 575 ГК РФ), такие сделки очень распространены на практике.

Стоимость имущества, полученного безвозмездно, включается в состав внереализационных доходов исходя из его рыночной цены.

В налоговом учете стоимость такого имущества не может быть меньше:

• остаточной стоимости (по амортизируемому имуществу);

• первоначальной стоимости (по неамортизируемому имуществу).

Остаточная (первоначальная) стоимость имущества определяется по данным передающей стороны (п. 8 ст. 250 НК РФ).

Если остаточная (первоначальная) стоимость имущества больше, чем его рыночная цена, то в налоговом учете сумма внереализационных доходов отражается исходя из его остаточной (первоначальной) стоимости.

Если безвозмездное имущество в дальнейшем будет реализовано, то доход от его реализации можно уменьшать на сумму, включенную в базу по налогу на прибыль при первоначальном получении данного имущества (введено с 01.01.2015 г.).

Пример 2.19

Имущество, полученное безвозмездно

ЗАО «Пончик» получило безвозмездно автомобиль от некоммерческой организации. Рыночная стоимость автомобиля – 300 000 руб. По данным налогового учета, у передающей стороны остаточная стоимость автомобиля равна 420 000 руб.

В налоговом учете ЗАО «Пончик» в состав внереализационных доходов будет включено 420 000 руб. (остаточная стоимость автомобиля по данным передающей стороны).

По правилам налогового учета налогом на прибыль не облагается стоимость имущества, полученного:

• от другой организации, если ее доля в уставном капитале организации-получателя превышает 50 %;

• от другой организации, если доля организации-получателя в ее уставном капитале превышает 50 %;

• от физического лица, если его доля в уставном капитале организации превышает 50 %.

При этом указанное имущество не может быть передано третьим лицам в течение одного года с момента его получения. В противном случае налог уплачивается в общем порядке (подробнее см. п.2.1.6).

Доходы (прибыль) прошлых лет, выявленные в текущем году

В налоговом учете прибыль прошлых лет, выявленная в текущем году, включается в состав внереализационных доходов.

Как правило, такие доходы возникают, если в предыдущие отчетные периоды были допущены ошибки (например, списаны расходы, которые не должны учитываться при налогообложении).

Порядок исправления таких ошибок в налоговом учете зависит от того, определены ли точные периоды, в которых они возникли.

Если период совершения ошибки определен, то она исправляется в периоде, когда была допущена. Следовательно, сумма внереализационного дохода отражается в том отчетном (налоговом) периоде, в котором произошло занижение налогооблагаемой прибыли.

Если этот период не выявлен, то ошибка исправляется в текущем отчетном (налоговом) периоде. Следовательно, сумма внереализационного дохода отражается в том отчетном (налоговом) периоде, в котором ошибка была обнаружена.

В первом случае организации необходимо сдать в налоговую инспекцию уточненную декларацию по налогу на прибыль, а во втором случае уточненная декларация не сдается.

Пример 2.20

Доходы прошлых лет, выявленные в текущем периоде

Во II квартале текущего года бухгалтер ЗАО «Пончик» обнаружил факт занижения налогооблагаемой прибыли ЗАО на 1 000 000 руб.

Вариант 1. Установлено, что ошибка, которая привела к занижению налога, была совершена во II квартале прошлого года. В этой ситуации бухгалтер должен:

• включить в состав внереализационных доходов первого полугодия прошлого года 1 000 000 руб.;

• доплатить налог на прибыль прошлого года в сумме 200 000 руб. (1 000 000 руб. × 20 %);

• сдать уточненные декларации по налогу за полугодие, 9 месяцев и прошлый год в целом;

• уплатить пени за просрочку уплаты налога (подробнее см. главу 7).

Вариант 2. Период совершения ошибки не установлен.

В этой ситуации бухгалтер должен включить 1 000 000 руб. в состав внереализационных доходов по итогам первого полугодия текущего года.

Стоимость ценностей, полученных при ликвидации основных средств

Если организация ликвидирует объект основных средств, то ценности, которые остались после списания основного средства (детали, узлы, агрегаты), приходуются по рыночной стоимости (по цене возможной реализации).

Стоимость материалов или другого имущества, полученного при разборке или демонтаже ликвидируемого основного средства, отражается в налоговом учете в составе внереализационных доходов.

Пример 2.21

Стоимость ценностей, полученных при ликвидации основных средств

ЗАО «Винни-Пятачок» решило ликвидировать здание склада. Первоначальная стоимость здания – 1 500 000 руб., сумма начисленной амортизации к моменту ликвидации – 1 480 000 руб. Затраты, связанные с ликвидацией здания, составили 160 000 руб.

В результате ликвидации здания были получены материалы, рыночная стоимость которых составляет 64 000 руб.

Затраты, связанные с ликвидацией здания, в сумме 180 000 руб. (1 500 000 – 1 480 000 + 160 000) отражаются в налоговом учете как внереализационные расходы.

Стоимость материалов, полученных в результате ликвидации здания (64 000 руб.), отражается в налоговом учете как внереализационный доход.

Ценности, выявленные в результате инвентаризации

В ходе инвентаризации организация может обнаружить те или иные материальные ценности, которые не отражены в бухгалтерском и налоговом учете (материалы, товары, готовая продукция и т. д.).

Рыночная цена этих ценностей отражается в составе внереализационных доходов.

Начиная с 1 января 2010 г. организация вправе уменьшить доходы от реализации этого имущества на вышеуказанную стоимость.

Пример 2.22

Ценности, выявленные в результате инвентаризации

ЗАО «Пончик» провело инвентаризацию своего имущества. В ходе инвентаризации были выявлены неучтенные:

• материалы (рыночная стоимость – 50 000 руб.);

• полуфабрикаты (рыночная стоимость – 70 000 руб.);

• готовая продукция (рыночная стоимость – 80 000 руб.).

В налоговом учете бухгалтер ЗАО «Пончик» должен включить в состав внереализационных доходов 200 000 руб. (50 000 + 70 000 + 80 000).

Предположим, что вышеуказанное имущество было реализовано за 300 000 руб. Облагаемая прибыль от реализации составит 100 000 руб.

Списанная кредиторская задолженность

Кредиторская задолженность в налоговом учете списывается:

• по истечении срока исковой давности (три года с момента возникновения обязательства по оплате согласно договору);

• в случае ликвидации кредитора.

Сумма списанной кредиторской задолженности включается в состав внереализационных доходов.

Согласно ст. 251 НК РФ, списание кредиторской задолженности по налогам, пеням и штрафам перед бюджетами и внебюджетными фондами, производимое по законодательству РФ или по решению Правительства РФ, не приводит к возникновению облагаемого дохода.

Суммы восстановленных резервов

В налоговом учете организация может создать следующие резервы:

• по сомнительным долгам;

• по гарантийному ремонту и обслуживанию;

• по ремонту основных средств;

• по предстоящим расходам на оплату отпусков и выплату вознаграждения за выслугу лет.

Суммы созданных резервов сразу уменьшают налогооблагаемую прибыль организации. Однако если на конец налогового периода тот или иной резерв будет использован не полностью, его неизрасходованная сумма в налоговом учете включается в состав внереализационных доходов.

Полученные дивиденды

Дивиденды отражаются в налоговом учете в составе внереализационных доходов после того, как они будут фактически получены.

Согласно п. 3 ст. 284 НК РФ, по доходам, полученным в виде дивидендов, применяются следующие ставки:

0% – по доходам, получаемым российскими организациями от других российских и иностранных организаций, не зарегистрированных в офшорных зонах и государствах с льготным режимом налогообложения (согласно перечню таких государств и территорий, утверждаемому Минфином РФ). Для получения права на применение ставки 0 % организация, получающая дивиденды, должна непрерывно владеть на протяжении не менее 365 календарных дней не менее 50 % уставного (складочного) капитала организации, выплачивающей дивиденды.

13 %[17]17
  До 01.01.2015 г. – 9 %.


[Закрыть] – по дивидендам, получаемым российскими организациями от других российских и иностранных организаций, по которым применение ставки 0 % не предусмотрено.

C дивидендов, которые получены от российской организации, налог на прибыль исчисляется по ставке 13%1. При этом сумму налога удерживает организация, выплатившая дивиденды, которая выступает в роли налогового агента.

С дивидендов, которые получены от большинства иностранных организаций, налог на прибыль исчисляется по ставке 13%1, но сумму налога перечисляет в бюджет организация, получившая дивиденды.

При этом российская организация, получившая дивиденды от иностранной организации, не вправе уменьшить свой налог на сумму налога, уплаченного иностранной организацией, если это прямо не предусмотрено международным договором об избежании двойного налогообложения[18]18
  Как правило, иностранная организация обязана удержать и заплатить налог в бюджет своей страны при каждой выплате дивидендов. Суммы такого налога будут приняты к зачету в РФ только в случае, если это предусмотрено международным договором между РФ и страной, где зарегистрирована иностранная организация – плательщик дивидендов. В противном случае (т. е. при отсутствии международного договора) может иметь место двойное обложение дивидендов (т. е. уплата налога с дивидендов как за границей, так и в РФ).


[Закрыть].

Пример 2.23

Дивиденды

В текущем году ЗАО «Пончик» получило дивиденды от:

• российской компании в сумме 100 000 руб.;

• от иностранной компании (принадлежащей ЗАО «Пончик» на момент получения дивидендов на 45 %) в сумме 200 000 руб.

Полученные дивиденды учитываются в составе внереализационных доходов. Однако налогообложению подлежат только дивиденды, полученные от иностранной компании. Ставка налога составит 13, а не 0 %, так как не выполнено одно из условий п. 3 ст. 284 НК РФ. Сумма налога будет равна 26 000 руб. (200 000 × 13 %).

Дивиденды, полученные от российской компании, уже были обложены налогом на прибыль у источника выплаты (т. е. 100 000 руб. представляют собой сумму дивидендов после налогообложения).

Выплачиваемые дивиденды

Правила удержания налога на прибыль при выплате дивидендов российским и иностранным организациям совпадают с правилами для удержаний налога на доходы физических лиц (см. раздел 4.13). Ставка налога на дивиденды, выплачиваемые российским компаниям, составляет 13 %[19]19
  До 01.01.2015 г. – 9 %.


[Закрыть], а иностранным компаниям – 15 %.

Проценты по займам, предоставленным другим организациям

Если организация предоставляет заем другой организации или физическому лицу, то сумма процентов, полученных по договору займа, отражается в налоговом учете в составе внереализационных доходов.

В налоговом учете проценты к получению начисляются в конце месяца каждого отчетного периода, а если договор прекращает действие до конца отчетного периода, то в момент окончания срока договора.

Отчетным периодом по налогу на прибыль является месяц или квартал (в зависимости от выбранной плательщиком системы отчетности). Налоговым периодом по налогу на прибыль всегда является календарный год.

Пример 2.24

Проценты к получению

6 октября текущего года ЗАО «Винни-Пятачок» предоставило ЗАО «Осел Иа» заем на сумму 1 000 000 руб. сроком на 6 месяцев.

Согласно заключенному договору, ЗАО «Осел Иа» уплачивает проценты по займу по ставке 12 % годовых. Проценты уплачиваются один раз в три месяца начиная с 6 января следующего года.

Отчетный период по налогу на прибыль для ЗАО «Винни-Пятачок» составляет квартал.

Проценты к получению начисляются ежемесячно на последнее число месяца отчетного периода и отражаются в составе внереализационных доходов (нарастающим итогом).

По состоянию на 31 октября:

1 000 000 руб. × 25: 365 × 12 % = 8219 руб. (проценты рассчитываются начиная со 2-го дня после дня выдачи займа).

По состоянию на 30 ноября:

1 000 000 руб. × 30: 365 × 12 % + 8219 руб. (% за октябрь) = 9863 + 8219 = 18 082 руб.

По состоянию на 31 декабря:

1 000 000 руб. × 31: 365 × 12 % + 18 082 руб. (% за октябрь, ноябрь) = 10 192 + 18 082 = 28 274 руб.

Доходы от участия в совместной деятельности

Доходы, полученные от ведения совместной деятельности по договору простого товарищества, отражаются в налоговом учете в составе внереализационных доходов.

В налоговом учете распределенные между участниками доходы от ведения совместной деятельности начисляются в момент окончания отчетного (налогового) периода по налогу на прибыль.

Пример 2.25

Доходы от совместной деятельности

29 января текущего года в пользу ЗАО «Пончик» был распределен доход от совместной деятельности. Сумма дохода составила 850 000 руб. Отчетный период по налогу на прибыль для ЗАО «Пончик» – квартал.

Внереализационный доход 850 000 руб. отражается в налоговом учете 31 марта, т. е. на последний день отчетного периода.