Текст книги "Налоги за 14 дней. Экспресс-курс"

2.4. Момент признания Расходов. Кассовый метод и Метод начисления. прямые и косвенные расходы

Общие положения

Метод признания расходов для целей налогообложения прибыли зависит от метода, выбранного для признания доходов (подробнее см. п.2.2.1).

Если для доходов выбран метод начисления, то расходы уменьшают налогооблагаемую прибыль организации в том периоде, в котором они возникли (т. е. были начислены), независимо от момента оплаты.

Исключение сделано для нескольких видов расходов (например, расходов по обязательному и добровольному страхованию, выплатам компенсаций за использование личного транспорта в служебных целях), которые признаются только после их оплаты.

Если доходы признаются по кассовому методу, расходы уменьшают налогооблагаемую прибыль организации только после их фактической оплаты.

Расходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу ЦБ РФ на дату признания дохода.

Пример 2.26

Методы признания расходов для целей налогообложения прибыли

В декабре текущего года ЗАО «Пончик» осуществило следующие операции:

1) начислило зарплату персоналу за декабрь (выплата произведена в январе следующего года);

2) начислило проценты за пользование банковским кредитом (проценты выплачены в январе).

Кроме того, ЗАО «Пончик» получило счет за электроэнергию (счет оплачен в январе).

Если ЗАО «Пончик» признает доходы по методу начисления, то все вышеупомянутые расходы признаются в декабре в момент их начисления.

Если для целей налога на прибыль доходы признаются по кассовому методу, то все указанные расходы признаются в январе после фактической оплаты.

Отражение расходов при использовании кассового метода

Порядок отражения расходов при кассовом методе определен ст. 273 НК РФ. Согласно данной статье, расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты.

Под фактической оплатой расходов понимается прекращение обязательства по оплате полученных товаров (работ, услуг) перед поставщиком любым способом (денежным платежом, взаимозачетом, передачей имущества и т. д.).

Кроме основного требования об оплате затрат ст. 273 НК РФ устанавливает ряд дополнительных правил в отношении следующих расходов:

• затраты на приобретение сырья и материалов включаются в состав расходов только по мере списания этого сырья и материалов в производство;

• основные средства и нематериальные активы включаются в расходы через амортизационные отчисления. При этом допускается амортизация только оплаченного имущества.

Пример 2.27

Признание расходов при кассовом методе

В декабре текущего года ЗАО «Пончик» осуществило следующие операции:

1) получило и оплатило муку и сахар для производства пончиков. Материалы использованы в январе следующего года;

2) получило и оплатило партию газированных напитков для перепродажи. Товары проданы в феврале следующего года;

3) оплатило аренду за I квартал следующего года.

Для целей налога на прибыль доходы признаются по кассовому методу.

Расходы 2 и 3 признаются в декабре текущего года согласно общему правилу (ограничение по сырью и материалам не действует в отношении товаров). Расход 1 признается только в январе следующего года.

Отражение расходов при использовании метода начисления

Порядок отражения расходов при методе начисления определен ст. 272 НК РФ. Согласно данной статье, расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени их оплаты.

В случае если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме доходов налогоплательщика.

Пример 2.28

Распределение расходов в целях налогообложения прибыли

ЗАО «Пончик» занимается продажей двух видов пончиков – «Толстяк» и «Диетический». Пончик «Толстяк» фирма производит самостоятельно, «Диетический» закупается на другом предприятии и перепродается. Данные о финансовых результатах фирмы за текущий год приведены ниже (без НДС).

Продано пончиков «Толстяк» на сумму 1 000 000 руб.

Сумма, вырученная от продаж второго вида пончиков, – 600 000 руб.

Расходы по аренде торговых павильонов, в которых продаются оба вида пончиков, составили 120 000 руб. Зарплата административного персонала ЗАО «Пончик» – 150 000 руб. На эту зарплату были начислены страховые взносы – 54 000 руб.

Данные расходы не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности. Они распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме доходов налогоплательщика.

На доходы от продажи пончиков «Толстяк» распределяются расходы в сумме, руб.:

(120 000 + 150 000 + 54 000) × 1 000 000: 1 600 000 = 202 500.

На доходы от перепродажи пончиков «Диетический» распределяются расходы в сумме, руб.:

(120 000 + 150 000 + 54 000) × 600 000: 1 600 000 = 121 500.

Статья 272 НК РФ особо оговаривает моменты признания важнейших расходов, связанных с производством и реализацией (табл. 2.2).

Таблица 2.2. Момент отражения в налоговом учете основных расходов, связанных с производством и реализацией (метод начисления)

Пример 2.29

Дата признания страховых выплат в целях налогообложения прибыли

Отчетный период по налогу на прибыль для ЗАО «Пончик» – квартал. 10 февраля текущего года ЗАО перечислило 120 000 руб. по договору добровольного медицинского страхования своих сотрудников. Срок договора – 1 год.

Сумма страховых выплат, признаваемая расходом в I квартале, равна: 120 000 руб. × (18 дней + 31 день): 365 дней = 16 110 руб.

Подобный точный порядок признания расходов по дням предусмотрен в НК РФ только для этого типа расходов.

Статья 272 НК РФ предусматривает моменты признания некоторых прочих и внереализационных расходов (табл. 2.3).

Таблица 2.3. Момент отражения в налоговом учете некоторых прочих и внереализационных расходов при использовании метода начисления

Пример 2.30

Дата признания прочих и внереализационных расходов в целях налогообложения прибыли

Отчетный период по налогу на прибыль для ЗАО «Пончик» – месяц.

1. В январе текущего ЗАО «Пончик» получило счет за аренду офиса за I квартал текущего года. Сумма счета – 3 600 000 руб. (в том числе НДС – 600 000 руб.).

ЗАО признает 1 000 000 руб. расходов по аренде ежемесячно (на последнее число каждого месяца).

2. ЗАО «Пончик» ежемесячно начисляет бухгалтеру компенсацию за использование личного автомобиля для служебных поездок. Выплата производится один раз в квартал. Расход признается на дату выплаты, т. е. в том отчетном (налоговом) периоде, в котором была произведена выплата (данный расход признается в пределах установленного норматива).

3. 20 января текущего года ЗАО «Пончик» выдало под отчет своему менеджеру Виталию Мещерякову 100 000 руб. на командировочные расходы. Командировка имела место в феврале текущего года. Авансовый отчет был представлен Виталием 1 марта. Командировочные расходы признаются в целях обложения налогом на прибыль в марте.

4. 1 февраля текущего года ЗАО «Пончик» получило кредит в банке. Проценты по кредиту уплачиваются один раз в три месяца начиная с 1 мая. ЗАО «Пончик» включает в расходы по налогу на прибыль начисленные проценты ежемесячно нарастающим итогом (с учетом ограничений, установленных НК РФ).

Разделение расходов на прямые и косвенные важно только для налогоплательщиков, которые используют метод начисления по налогу на прибыль.

Причина такого разделения заключается в следующем:

• расходы, которые признаются косвенными, уменьшают налоговую базу по налогу в полных суммах;

• прямые расходы лишь частично уменьшают налоговую базу по налогу по причинам, которые будут рассмотрены далее.

Состав прямых расходов различен для производственных и торговых организаций.

Прямые расходы в торговых организациях

Статья 320 НК РФ относит к прямым расходам торговой организации следующие расходы:

• стоимость приобретения товаров;

• расходы по доставке приобретенных товаров (если эти расходы не включены в цену приобретения).

Эти расходы распределяются между стоимостью проданных товаров и остатками непроданных товаров на складах. Налоговая база по налогу на прибыль уменьшается только на стоимость проданных товаров.

Пример 2.31

Распределение прямых расходов в торговых организациях

ЗАО «Пончик» занимается продажей двух видов пончиков – «Толстяк» и «Диетический». Пончик «Толстяк» ЗАО «Пончик» производит самостоятельно. Пончик «Диетический» закупается на другом предприятии и перепродается.

Данные о финансовых результатах фирмы за отчетный период по реализации пончиков «Диетический» приведены ниже (без НДС).

Продано пончиков «Диетический» на сумму 1 000 000 руб.

Стоимость всех приобретенных пончиков этого вида 600 000 руб. Дополнительно фирма уплатила 50 000 руб. за их доставку на свой склад. По состоянию на конец года 10 % пончиков остались непроданными.

Работникам, занятым на продажах пончиков «Диетический», была начислена зарплата – 200 000 руб. На эту зарплату были начислены страховые взносы – 78 000 руб. Амортизация (износ) торгового оборудования составила 62 000 руб.

К прямым расходам относится стоимость приобретения пончиков и расходы по их доставке. Эти расходы уменьшают прибыль только в части проданных товаров (90 %). Остальные расходы являются косвенными и уменьшают прибыль в полных суммах.

Расчет налогооблагаемой прибыли от продаж пончиков «Диетический», руб.:

Если товары приобретаются партиями и цена единицы товара каждой партии разная, то списание производится по одному из четырех указанных ниже методов, который должен быть закреплен в учетной политике организации в целях налогообложения:

1) по стоимости единиц запасов;

2) по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

3) по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО)[20]20
  Применение метода ЛИФО запрещено в бухгалтерском учете с 01.01.2008 г.


[Закрыть] – этот метод был разрешен в налоговом учете только до 01.01.2015 г.;

4) по средней стоимости.

Первый из указанных выше методов применяется при торговле дорогими «штучными» товарами (например, при продаже дорогих ювелирных украшений или элитных часов). На расходы списывается стоимость именно тех единиц товаров, которые были проданы. Стоимость остальных показывается в остатке непроданных товаров и налоговую базу по налогу не уменьшает.

Пример 2.33

Методы ФИФО, ЛИФО, средней стоимости

Магазин по продаже элитных наручных часов приобрел 50 различных моделей часов. В текущем периоде реализовано 12 моделей. Себестоимость проданных товаров будет равна сумме затрат по приобретению именно этих 12 моделей. Стоимость непроданных часов не окажет влияния на налог на прибыль.

Применение остальных трех методов (ФИФО, ЛИФО, средней стоимости) покажем на следующем примере.

Пример 2.33

Методы ФИФО, ЛИФО, средней стоимости

ЗАО «Пончик» купило в январе текущего года три партии пончиков «Диетический» по 10 000 шт. в каждой (остатков непроданных товаров на 1 января нет).

Первая партия пончиков приобретена 10 января за 35 000 руб.; вторая – 18 января за 36 000 руб.; третья – 22 января за 39 000 руб. Все суммы показаны без НДС.

Всего было продано 25 000 шт. пончиков.

При использовании метода ФИФО в январе подразумевается, что на расходы в первую очередь списывается стоимость самых «старых» пончиков, а именно:

• 10 000 шт. из первой партии стоимостью 35 000 руб.;

• 10 000 шт. из второй партии стоимостью 36 000 руб.;

• 5000 шт. из третьей партии стоимостью 19 500 руб. (39 000 руб.: 10 000 шт. × 5000 шт.).

Общая стоимость проданных пончиков, рассчитанная по методу ФИФО, составит:

• 35 000 руб. + 36 000 руб. + 19 500 руб. = 90 500 руб.

• При использовании метода ЛИФО бухгалтеру необходимо в первую очередь списать на расходы стоимость последних партий:

• 10 000 шт. из последней партии стоимостью 39 000 руб.;

• 5000 шт. из первой партии стоимостью 17 500 руб. (35 000 руб.: 10 000 шт. × 5000 шт.).

Общая стоимость проданных пончиков, рассчитанная по методу ЛИФО, разрешенному до 01.01.2015 г., составит:

• 39 000 руб. + 36 000 руб. + 17 500 руб. = 92 500 руб.

Таким образом, метод ЛИФО дает более высокую стоимость списанных товаров и более низкую стоимость остатка.

Определим среднюю себестоимость одного пончика.

(35 000 руб. + 36 000 руб. + 39 000 руб.): (10 000 шт. + 10 000 шт. + 10 000 шт.) = 110 000 руб.: 30 000 шт. = 3 руб. 67 коп. за 1 шт.

Стоимость проданных пончиков, рассчитанная по методу средней стоимости, составит: 3 руб. 67 коп. × 25 000 шт. = 91 750 руб.

Прямые расходы в производственных организациях

Согласно ст. 318 НК РФ, к прямым расходам производственной организации могут быть, в частности, отнесены следующие расходы:

• стоимость производственного сырья и материалов, а также производственных комплектующих изделий и (или) полуфабрикатов;

• расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг);

• суммы страховых взносов во внебюджетные фонды, начисленные на суммы оплаты труда;

• суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг).

Расходы на единовременное списание до 30 % (10 %) стоимости основных средств рассматриваются НК РФ в качестве косвенных (см. ст. 272 НК РФ).

Конкретный состав прямых расходов определяется производственной организацией самостоятельно и закрепляется в ее учетной политике для целей налогообложения.

Эти расходы делятся между стоимостью проданной готовой продукции и остатками непроданной продукции на складах, а также затрат незавершенного производства в соответствии с положениями ст. 319 НК РФ.

Налоговая база по налогу на прибыль уменьшается только на стоимость проданной готовой продукции.

Пример 2.34

Распределение прямых расходов в производственных организациях

ЗАО «Пончик» занимается продажей двух видов пончиков – «Толстяк» и «Диетический». Пончик «Толстяк» ЗАО «Пончик» производит самостоятельно. Пончик «Диетический» закупается на другом предприятии и перепродается.

Данные о финансовых результатах фирмы за отчетный период по реализации пончиков «Толстяк» приведены ниже (без НДС).

Всего было продано 80 % произведенных пончиков «Толстяк» на сумму 500 000 руб.

На производство пончиков «Толстяк» было израсходовано муки, масла и прочих материалов на сумму 200 000 руб. ЗАО дополнительно пришлось уплатить своим поставщикам штраф в размере 10 000 руб. за несвоевременную оплату приобретенных материалов.

Работникам, занятым в производстве пончиков «Толстяк», была начислена зарплата – 100 000 руб. На эту зарплату был начислены страховые взносы – 30 000 руб. Амортизация (износ) оборудования по производству пончиков составила 120 000 руб. Амортизация эксклюзивного патента на изготовление пончиков составила 48 000 руб.

Остатков незавершенного производства и готовой продукции на начало периода у ЗАО «Пончик» не было.

К прямым расходам относятся стоимость материалов, оплата труда производственных рабочих, страховые взносы, начисленные на эту оплату, амортизация производственных основных средств. Эти расходы уменьшают прибыль только в части реализованной продукции (80 %). Остальные расходы являются косвенными и уменьшают прибыль в полных суммах.

Расчет налогооблагаемой прибыли от продаж пончика «Толстяк», руб.:

Прямые расходы в сфере услуг

Состав прямых расходов организаций, занятых в сфере услуг, аналогичен составу прямых расходов производственных организаций, который рассмотрен выше.

Однако п. 2 ст. 318 НК РФ предоставляет таким налогоплательщикам право относить все прямые расходы в полном объеме на уменьшение налогооблагаемых доходов без их распределения на остатки незавершенного производства.

Пример 2.35

Распределение прямых расходов у организаций, занятых в сфере услуг

В отчетном периоде ЗАО «Спецремсервис» оказало услуги по ремонту автомобилей на общую сумму 3 200 000 руб. (без НДС). На конец периода были подписаны акты приемки-передачи услуг на общую сумму 2 800 000 руб. (без НДС). Услуги на сумму 400 000 руб. относятся к частично завершенным заказам, которые еще не приняты заказчиками.

Затраты отчетного периода включают:

• стоимость запасных частей и материалов для ремонта – 1 000 000 руб.;

• амортизацию основных средств, использованных для целей ремонта, – 300 000 руб.;

• амортизацию офисной мебели и оргтехники – 150 000 руб.;

• зарплату ремонтных рабочих (включая начисленные страховые взносы) – 600 000 руб.;

• зарплату административного персонала (включая начисленные страховые взносы) – 420 000 руб.

ЗАО «Техносервис» может использовать один из двух прямых расходов.

Вариант 1. Прямые расходы распределяются между завершенными и незавершенными заказами:

(1 000 000 + 300 000 + 600 000) × 2 800 000: 3 200 000 =

= 1 662 250 руб.

Вариант 2. Прямые расходы списываются в полной сумме:

1 000 000 + 300 000 + 600 000 = 1 900 000 руб.

Косвенные расходы уменьшают налоговую базу по налогу в полной сумме – 570 000 руб. (150 000 + 420 000) вне зависимости от варианта, выбранного для прямых расходов.

2.5. Материальные Расходы, связанные с производством и реализацией

Перечень материальных расходов содержится в ст. 254 НК РФ.

К таким расходам, в частности, относится стоимость:

• покупных сырья и материалов, используемых в процессе производства (за исключением стоимости возвратных отходов);

• покупных комплектующих и полуфабрикатов, подвергающихся в дальнейшем обработке;

• топлива, воды и энергии, необходимых для технологических целей;

• работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями, индивидуальными предпринимателями или производствами и хозяйствами, не относящимися к основному виду деятельности организации;

• инструментов, производственного инвентаря, лабораторного оборудования, спецодежды и спецобуви;

• расходы на производство и (или) приобретение мощности.

Стоимость материально-производственных запасов включает в себя:

• стоимость их приобретения (без учета налога на добавленную стоимость и акцизов, за исключением случаев, предусмотренных НК РФ);

• комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям;

• ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку;

• иные затраты, связанные с приобретением материально-производственных запасов.

Однако необходимо иметь в виду, что по правилам налогового учета в стоимость материально-производственных запасов не входят:

• проценты по заемным средствам, взятым на приобретение материалов, начисленные до оприходования материалов (в налоговом учете они включаются в состав внереализационных расходов);

• отрицательные курсовые (ранее – суммовые) разницы, возникшие до оприходования материалов (в налоговом учете они включаются в состав внереализационных расходов);

• суммы, уплаченные за информационные и консультационные услуги, связанные с покупкой материалов (в налоговом учете они включаются в состав прочих расходов).

Пример 2.36

Формирование стоимости товарно-материальных запасов

ЗАО «Пончик» заключило договор на приобретение муки для производства пончиков. Стоимость муки без НДС составляет 1000 условных единиц (у. е). 1 у.е. равна 1 евро по курсу на дату оплаты.

Мука была отгружена и получена ЗАО «Пончик» в январе текущего года. Курс на дату получения – 83 руб./у. е. Покупка была оплачена в феврале. Курс на дату оплаты – 84 руб./у. е. Транспортные расходы по доставке материалов, оплаченные отдельно, составили 2000 руб., комиссионное вознаграждение агенту – 1000 руб.

Стоимость материалов в налоговом учете, руб.: 1000 × 83 + 2000 + 1000 = 86 000 руб. Курсовая (ранее – суммовая) разница (1000 руб.) отражена в составе внереализационных расходов.

Если организация рассчитывает выручку по кассовому методу, материальные расходы уменьшают налогооблагаемую прибыль после их оплаты. Стоимость материально-производственных запасов уменьшает налогооблагаемую прибыль после их оплаты и отпуска в производство (подробнее см. п.2.4.1).

Если организация рассчитывает выручку по методу начисления, материальные расходы уменьшают налогооблагаемую прибыль фирмы в том периоде, в котором они возникли.

Исключение из этого правила предусмотрено для расходов, связанных с покупкой сырья, материалов, комплектующих изделий и полуфабрикатов.

Такие расходы уменьшают прибыль, если они относятся к реализованной готовой продукции (выполненным работам, оказанным услугам). В противном случае они учитываются в составе незавершенного производства (подробнее см. п.2.4.2).

Списание стоимости сырья и материалов в производство осуществляется по одному из четырех нижеуказанных методов, который должен быть закреплен в учетной политике организации в целях налогообложения:

1) по стоимости единицы запасов;

2) по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

3) по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО) – разрешено в налоговом учете до 01.01.2015 г.;

4) по средней стоимости.

Подробнее указанные методы были разобраны в п.2.4.2.