Текст книги "Налоги за 14 дней. Экспресс-курс"

2.6. Расходы на оплату труда

Расходы, связанные с оплатой труда производственного персонала, уменьшают налогооблагаемую прибыль.

Если организация определяет доходы и расходы по кассовому методу, то прибыль уменьшается после того, как те или иные выплаты будут выданы работникам. Если организация определяет доходы и расходы по методу начисления, то прибыль уменьшается после того, как те или иные выплаты будут начислены (подробнее см. п.2.4.1).

Перечень расходов на оплату труда содержится в ст. 255 НК РФ. К таким расходам, в частности, относятся:

• зарплата, начисленная персоналу организации;

• премии за результаты работы;

• надбавки, связанные с режимом работы и условиями труда (за работу в ночное время, работу в многосменном режиме, совмещение профессий и т. д.);

• расходы на оплату труда за время вынужденного прогула;

• компенсации за неиспользованный отпуск;

• средний заработок, сохраняемый за сотрудником в случаях, предусмотренных трудовым законодательством;

• начисления работникам, высвобождаемым в связи с реорганизацией организации, а также сокращением ее штата;

• единовременные вознаграждения за выслугу лет;

• районные коэффициенты и надбавки за работу в тяжелых климатических условиях;

• расходы на оплату труда сотрудников, не состоящих в штате организации, за выполнение работ по договорам гражданско-правового характера (например, подряда или поручения);

• платежи по договорам обязательного и добровольного страхования сотрудников;

• расходы на формирование резерва на предстоящую оплату отпусков и выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;

• другие выплаты сотрудникам, предусмотренные трудовыми или коллективными договорами.

В состав расходов по оплате труда организациям также разрешено включать суммы затрат работников на уплату процентов по займам (ипотечным кредитам) на строительство или приобретение жилья. Для целей налогообложения прибыли указанные расходы признаются в размере, не превышающем 3 % от суммы расходов на оплату труда.

Понятие «заработная плата» определено в ст. 129 Трудового кодекса РФ (TK РФ).

Согласно данной статье, заработная плата (оплата труда) включает в себя три основные части:

а) вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы – так называемую базовую оплату за отработанное время (выполненную работу) в соответствии с условиями трудового договора;

Наиболее часто организации применяют различные формы тарифной оплаты труда. При этом в ст. 129 ТК РФ даны определения следующих понятий:

• тарифная ставка – фиксированный размер оплаты труда работника за выполнение норм труда определенной сложности (квалификации) за единицу времени без учета компенсационных, стимулирующих и социальных выплат;

• оклад (должностной оклад) – фиксированный размер оплаты труда работника за исполнение трудовых (должностных) обязанностей определенной сложности за календарный месяц без учета компенсационных, стимулирующих и социальных выплат.

Размеры тарифных ставок, окладов (должностных окладов), а также базовых окладов (базовых должностных окладов), базовых ставок заработной платы по профессиональным квалификационным группам работников не могут быть ниже минимального размера оплаты труда (ст. 133 ТК РФ);

б) компенсационные выплаты, цель которых – возместить работнику физические и моральные издержки, обусловленные отклонением условий труда от нормальных (за работу в ночное время, выходные и праздничные дни, сверхурочную работу и др.);

в) стимулирующие выплаты, цель которых – заинтересовать работника делать больше (быстрее, качественнее и т. д.), чем это предусмотрено трудовым договором, и поощрить работников за предпринятые дополнительные усилия и полученные результаты и т. д.

Выплаты, производимые в пользу работников, относятся к заработной плате (и соответственно учитываются в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, и признаются объектом обложения единым социальным налогом), если они:

• предусмотрены действующей в организации системой оплаты труда (описаны в положении об оплате труда или ином внутреннем нормативном акте) и упомянуты (прямо или путем ссылки на внутренний нормативный акт) в трудовом договоре. Другими словами, эти выплаты должны быть гарантированы работнику (при выполнении установленных условий);

• связаны с выполнением работником его трудовой функции (должностных обязанностей, предусмотренных трудовым договором). Другими словами, эти выплаты должны быть заработаны (что непосредственно вытекает из самого понятия «заработная плата»).

Если же какая-либо выплата (чаще всего премия, носящая поощрительный характер) работником «заслужена» (а не «заработана») и обусловлена не трудовыми результатами, а какими-либо событиями (например, государственными и профессиональными праздниками, участием в общественной работе, днем рождения сотрудника и др.), то она не может рассматриваться в качестве составной части заработной платы. Такие выплаты не уменьшают налогооблагаемую прибыль.

Премия – это доплата стимулирующего или поощрительного характера к основному заработку работника.

Для того чтобы премии учитывались при налогообложении, они должны быть предусмотрены в трудовом или коллективном договоре либо в трудовом (коллективном) договоре должны быть ссылки на внутренние документы организации, которые регламентируют оплату труда (например, на положение о премировании).

Приказом (распоряжением) руководителя организации не может устанавливаться премия, им можно лишь оформить назначение премий работникам в соответствии с условиями того документа, которым определен порядок премирования.

Поэтому премия, не предусмотренная договором (соглашением, положением) и выплачиваемая только на основании приказа (распоряжения) руководителя, не может рассматриваться в качестве расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль[21]21
  Такая позиция была неоднократно высказана в разъяснениях Минфина России, которые имеют обязательный характер для налогоплательщиков.


[Закрыть].

В частности, не могут быть учтены в составе расходов на оплату труда:

• единовременные поощрительные премии и вознаграждения к праздничным датам и юбилеям;

• премии, не предусмотренные трудовыми договорами и (или) положением о премировании;

• премии, выплачиваемые работникам за счет средств специального назначения.

Премии также могут выплачиваться за счет нераспределенной прибыли по решению общего собрания участников (учредителей) или акционеров акционерного общества. Такие премии налогооблагаемую прибыль организации не уменьшают.

Система премирования должна четко определять и увязывать между собой следующие элементы:

• показатели премирования;

• условия премирования;

• размеры премий;

• круг премируемых работников;

• периодичность премирования.

Премирование может быть двух видов:

1. Премирование стимулирующего характера, которое предусмотрено общей системой премирования организации.

При этом принятая в организации премиальная система оплаты труда должна предусматривать выплату премий определенному кругу лиц на основании заранее установленных конкретных показателей и условий премирования.

Если эти требования соблюдаются, то сумма премии уменьшает налогооблагаемую прибыль организации.

2. Премирование отличившихся работников в рамках специальных систем премирования за выполнение отдельных показателей, важных для деятельности организации.

Работникам могут выплачиваться разовые премии, в том числе за:

• повышение производительности труда;

• безупречное исполнение трудовых обязанностей;

• улучшение качества продукции и т. д.

Размер премии каждому работнику за определенный период устанавливается в приказе руководителя организации.

Если условия труда работника отклоняются от нормальных, необходимо начислить доплату к его основной заработной плате. Сумма доплаты уменьшает налогооблагаемую прибыль.

Доплаты начисляются за работы:

• в сверхурочное время;

• в ночное время;

• в вечернее и ночное время при многосменном режиме работы;

• в праздничные и выходные дни;

• производимые во вредных и тяжелых условиях.

Доплата за работу в сверхурочное время

Работодатель может привлечь работников (с их письменного согласия) к работе в сверхурочное время. Так, если в организации предусмотрен восьмичасовой рабочий день, то сверхурочным считается время, отработанное свыше восьми часов.

Привлечение к сверхурочным работам производится на основании приказа руководителя организации.

В приказе указываются причина и время сверхурочных работ, работники, которые их выполняют, и сумма доплаты за работу в сверхурочное время.

Если работнику установлен ненормированный рабочий день и он работал сверхурочно без приказа руководителя, доплата не начисляется. Если приказ руководителя имеется и отработанные часы учтены в табеле учета рабочего времени, то они подлежат повышенной оплате, даже если работнику установлен ненормируемый рабочий день.

Исчерпывающий перечень случаев, когда работников можно привлекать к сверхурочной работе (с их письменного согласия), установлен в ст. 99 ТК РФ.

Сверхурочная работа каждого работника не должна превышать четырех часов в течение двух дней подряд и 120 часов в год. Трудовой кодекс РФ содержит и другие ограничения по сверхурочной работе.

Согласно ст. 152 ТК РФ, сверхурочная работа оплачивается за первые два часа работы не менее чем в полуторном размере, за последующие часы – не менее чем в двойном размере. Конкретные размеры оплаты за сверхурочную работу могут определяться коллективным договором, локальным нормативным актом или трудовым договором. По желанию работника сверхурочная работа вместо повышенной оплаты может компенсироваться предоставлением дополнительного времени отдыха, но не менее времени, отработанного сверхурочно.

Доплата за работу в ночное время

Работники привлекаются к работе в ночное время на основании приказа руководителя. В приказе указываются работники, которые выполняют работу, и сумма доплаты.

За работу в ночное время организация обязана начислить доплату к основной заработной плате работника.

Ночным считается время с 22 до 6 часов. Общая продолжительность рабочего времени (включая ночное) одного работника не должна превышать 40 часов в неделю.

Ряд категорий работников (беременные женщины, работники моложе 18 лет) к работе в ночное время не допускаются (ст. 96 ТК РФ).

Порядок работы в ночное время творческих работников организаций кинематографии, театров, СМИ и т. п. может определяться коллективным договором, локальным нормативным актом либо соглашением сторон трудового договора.

Размер доплаты за работу в ночное время устанавливается в коллективном или трудовом договоре.

Доплата за работу в праздничные и выходные дни

Сотрудники привлекаются к работе в праздники или выходные дни на основании приказа руководителя организации.

В приказе указываются:

• праздничный или выходной день, в который должны работать сотрудники организации;

• подразделение, которое выполняет работу;

• фамилии, имена, отчества сотрудников, которые должны работать в праздник (выходной), а также их должности и суммы доплаты.

Работодатель может привлечь работников к работе в выходные и праздничные дни с их письменного согласия для выполнения заранее непредвиденных работ, от срочного выполнения которых зависит нормальная работа организации в целом или ее отдельных подразделений (ст. 113 ТК РФ)[22]22
  В ряде специально оговоренных ст. 113 ТК РФ случаев допускается привлечение сотрудников к работе в выходные и праздничные дни без их согласия.


[Закрыть].

Привлечение к работе в выходные и праздничные дни творческих работников бюджетных организаций кинематографии, театров, СМИ и т. п. допускается в порядке, устанавливаемом Правительством РФ, а коммерческих организаций – в порядке, устанавливаемом коллективным (индивидуальным) трудовым договором.

Работа в праздничные и выходные дни оплачивается не менее чем в двойном размере (ст. 153 ТК РФ).

По желанию работника, работавшего в выходной или праздничный день, ему может быть предоставлен другой день отдыха.

В этом случае работа в выходной или нерабочий праздничный день оплачивается в обычном размере, а день отдыха оплате не подлежит.

Оплата труда при работе во вредных и тяжелых условиях

Труд работников во вредных или тяжелых условиях оплачивается в повышенных размерах. Для того чтобы определить, относятся ли условия труда к вредным или тяжелым, необходимо провести аттестацию рабочих мест.

Повышенная зарплата (доплаты за тяжелую работу и работу во вредных и (или) опасных условиях труда) признается расходами, уменьшающими налоговую базу по налогу на прибыль (п. 3 ст. 255 НК РФ), и подлежит обложению НДФЛ и страховыми взносами.

Временная приостановка работы организации в целом или ее отдельного подразделения считается простоем (ст. 72.2 ТК РФ). За время простоя, т. е. за время, в течение которого работник, находясь на рабочем месте, не может исполнять свои трудовые обязанности, ему гарантирована оплата в порядке, установленном ст. 157 ТК РФ, если простой не является следствием вины работника.

Оформление вышеуказанного простоя производится путем издания приказа (распоряжения) руководителя предприятия, в котором указываются: причина простоя, время начала простоя, его предполагаемая продолжительность.

Статьей 157 ТК РФ установлен минимальный размер оплаты простоя, а именно:

• 2/3 средней заработной платы работника (если простой произошел по вине работодателя), рассчитанной по правилам, установленным ст. 139 ТК РФ, исходя из фактически отработанного работником времени за 12 месяцев, предшествующих месяцу начала простоя;

• 2/3 установленной работнику тарифной ставки (оклада), рассчитанной пропорционально времени простоя, если простой произошел по причинам, не зависящим ни от работодателя, ни от работника.

При этом продолжительность времени, в течение которого производится оплата простоя, не ограничена.

Пример 2.37

Оплата вынужденных простоев

Ситуация 1. В связи с прекращением подачи электричества в сборочный цех сборщик Сергей Потапенко простаивал 20 часов в текущем месяце. Месячная норма рабочего времени работника – 160 часов, часовая тарифная ставка работника – 90 руб. Простой возник по причине, не зависящей ни от работника, ни от работодателя, поэтому оплата простоя производится исходя из 2/3 часовой тарифной ставки в сумме 1200 руб. (90 × 2/3 × 20).

Ситуация 2. В ЗАО «Пончик» установлена бестарифная система оплаты труда. В связи с приостановкой деятельности предприятия по причинам, не зависящим от работодателя, кондитер ЗАО Евгений Петров не работал весь месяц. Поскольку тарифная ставка Евгению не установлена, оплата за полный месяц простоя не должна быть меньше 2/3 от размера минимальной месячной оплаты труда. Если бы Евгений простаивал только половину месяца, оплата времени простоя, рассчитанная за целый месяц, была бы уменьшена на 50 %.

Простои по вине работников (например, из-за забастовки работников) оплате не подлежат. Оплата времени простоя работников, не участвующих в забастовке, производится в порядке, предусмотренном ст. 157 ТК РФ, который был уже разобран ранее.

Расходы на оплату времени простоя работников не по их вине принимаются в целях налогообложения прибыли в размере, не превышающем 2/3 среднего заработка (тарифной ставки) работника.

Компенсация за неиспользованный отпуск выплачивается при увольнении работника в день увольнения. Она начисляется за все неиспользованные отпуска (ст. 127 ТК РФ).

Право на получение компенсации за неиспользованный отпуск не зависит от причины увольнения работника.

Компенсация не выплачивается, если работник не отработал те дни, за которые ему должен быть предоставлен отпуск.

Сумма компенсации рассчитывается исходя из того, что полный отпуск полагается работнику, отработавшему полный рабочий год.

Если рабочий год полностью не отработан, то дни отпуска, за которые должна быть выплачена компенсация, рассчитываются пропорционально отработанным месяцам.

Если работник не использовал отпуск более чем за 11 месяцев работы, то за каждые полные 11 месяцев ему полагается компенсация исходя из максимальной продолжительности отпуска, который положен работнику.

По письменному заявлению работника неиспользованные отпуска могут быть предоставлены ему с последующим увольнением. В этом случае днем увольнения считается последний день отпуска. В такой ситуации работнику выплачиваются отпускные, а не компенсация за неиспользованный отпуск. Сумма отпускных также уменьшает налогооблагаемую прибыль.

Выдача всех причитающихся работнику от работодателя сумм, а также трудовой книжки с внесенной в нее записью об увольнении производится перед уходом работника в отпуск.

Статья 126 ТК РФ устанавливает, что часть отпуска, превышающая 28 календарных дней, по письменному заявлению работника может быть заменена денежной компенсацией.

Это означает, что работник в любое время может обратиться к работодателю с письменным заявлением о замене денежной компенсацией той части отпуска, которая превышает продолжительность ежегодного оплачиваемого отпуска – 28 календарных дней. Сумма такой компенсации уменьшает налогооблагаемую прибыль организации.

Замена отпуска денежной компенсацией беременным женщинам и работникам в возрасте до 18 лет, а также работникам, занятым на тяжелых работах и работах с вредными или опасными условиями труда, не допускается, за исключением выплаты денежной компенсации за неиспользованный отпуск при увольнении и других случаев, установленных ТК РФ.

Размер компенсации за неиспользованный отпуск определяется по тем же правилам, которые применяются при подсчете среднего заработка за время отпуска.

Компенсация за неиспользованный отпуск облагается страховым взносом.

Статья 126 ТК РФ предусматривает выплату работникам компенсации за дни неиспользованного отпуска, превышающие 28 дней. Получить компенсацию за неиспользованный отпуск в пределах 28 дней они не имеют права (за исключением случая увольнения из организации, см. п.2.6.7).

Суммы компенсаций, выплаченные в нарушение порядка, установленного ст. 126 ТК РФ, не могут уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль.

Работники могут быть уволены в связи с сокращением численности или штата организации. Решение об увольнении работников по этим причинам должно быть согласовано с профсоюзом (если профсоюз создан в организации).

О предстоящем увольнении работников следует предупредить персонально не позднее чем за два месяца до увольнения.

Если решение о сокращении численности или штата работников может привести к массовому увольнению работников, – не позднее чем за три месяца до начала проведения мероприятия.

Работникам, которые увольняются в связи с сокращением численности или штата, помимо заработной платы за дни, отработанные в месяце увольнения, и компенсации за неиспользованный отпуск выплачиваются:

• выходное пособие в размере среднего месячного заработка;

• средняя заработная плата за период трудоустройства, но не свыше двух месяцев со дня увольнения (с зачетом выходного пособия) (ст. 178 ТК РФ).

Приведенная выше норма означает, что за первый месяц после увольнения работнику обязательно выплачивается выходное пособие, а за второй месяц после увольнения работника за ним сохраняется средний заработок, но только в случае, если он не трудоустроен. Поэтому начисление среднего заработка не может быть произведено ранее чем по истечении второго месяца после увольнения.

В исключительных случаях (по решению органа службы занятости) средний месячный заработок сохраняется за уволенным работником в течение третьего месяца со дня увольнения, если в двухнедельный срок после увольнения работник обратился в службу занятости и не был трудоустроен (ст. 178 ТК РФ).

Пример 2.38

Выплаты увольняемым работникам

Леонид Сарафанов был уволен из ЗАО «Пончик» в связи с сокращением штата 16 марта текущего года. За первый месяц после увольнения (с 17 марта по 16 апреля) г-ну Сарафанову выплачивается выходное пособие в размере его среднего заработка за 12 календарных месяцев, предшествовавших месяцу увольнения, т. е. с марта прошлого года по февраль текущего года.

В мае текущего года г-н Сарафанов обратился в организацию с заявлением о выплате ему среднего заработка за второй месяц после увольнения и представил копию трудовой книжки, в которой сделана запись о приеме его на работу в ЗАО «Баранка» 10 мая текущего года.

В указанных обстоятельствах Леониду должен быть выплачен средний заработок за период с 17 апреля по 9 мая текущего года.

Выплаты в размере среднего заработка на период трудоустройства не производятся, если увольняемый работник является:

• совместителем;

• работником, принятым на сезонные работы (размер пособия в этом случае составит двухнедельный средний заработок, ст. 296 ТК РФ);

• работником, с которым заключен трудовой договор на срок до двух месяцев, если иное не установлено трудовым или коллективным договором (ст. 292 ТК РФ).

Особый порядок выплаты указанных компенсаций предусмотрен для лиц, уволенных из организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях (ст. 81 TK РФ).

В соответствии со ст. 180 ТК РФ о предстоящем увольнении в связи с ликвидацией организации, сокращением численности или штата работников организации (за исключением случаев, когда сокращение численности или штата работников может привести к массовому увольнению работников) работники предупреждаются работодателем персонально и под роспись не менее чем за два месяца до увольнения.

При этом в общем случае увольнение работников в связи с указанными причинами до истечения двухмесячного срока не допускается.

В то же время работодатель с письменного согласия работника имеет право расторгнуть с ним трудовой договор до истечения указанного срока, выплатив ему дополнительную компенсацию в размере среднего заработка работника, исчисленного пропорционально времени, оставшегося до истечения срока предупреждения об увольнении (ст. 180 ТК РФ).

Пример 2.39

Выплаты увольняемым работникам

2 октября ЗАО «Пончик» предупредило Леонида Сарафанова об увольнении в связи с сокращением штата с 4 декабря. В связи с резким сокращением объемов производства работодатель предложил работнику расторгнуть трудовой договор до истечения срока предупреждения – 25 октября. Г-н Сарафанов согласился.

Работодатель обязан выплатить Леониду дополнительную компенсацию в размере среднего заработка, приходящегося на рабочие дни в периоде с 26 октября по 4 декабря – 27 рабочих дней.

Трудовой кодекс РФ не предоставляет права требовать выплаты дополнительной компенсации работнику, предупрежденному об увольнении по сокращению численности или штата организации и принявшему решение расторгнуть договор до истечения срока предупреждения по своей инициативе, поскольку предполагается, что изначально работодатель рассчитывает на то, что работник доработает в организации до конца срока предупреждения. И только тогда, когда расторгнуть трудовой договор досрочно предлагает работодатель, работник имеет право на возмещение не полученного в связи с увольнением заработка (в сумме среднего заработка, начисленного за оставшиеся не отработанными до окончания срока предупреждения дни).

Рассматриваемая компенсация не заменяет собой и не отменяет выплату выходного пособия и среднего заработка на период трудоустройства, предусмотренных ст. 178 ТК РФ, которые были разобраны ранее.

В случае расторжения трудового договора с руководителем организации, его заместителями и главным бухгалтером в связи со сменой собственника имущества организации новый собственник обязан выплатить указанным работникам компенсацию в размере не ниже их трех средних месячных заработков (ст. 181 ТК РФ).

В случае прекращения трудового договора с руководителем организации в соответствии с п. 2 ст. 278 ТК РФ[23]23
  В связи с принятием уполномоченным органом юридического лица, либо собственником имущества организации, либо уполномоченным собственником лицом (органом) решения о прекращении трудового договора.


[Закрыть] при отсутствии виновных действий (бездействия) руководителя ему выплачивается компенсация в размере, определяемом трудовым договором, но не ниже трехкратного среднего месячного заработка.

При увольнении с гражданской службы в связи с реорганизацией государственного органа или изменением его структуры, ликвидацией государственного органа либо сокращением должностей гражданской службы гражданскому служащему выплачивается компенсация в размере четырехмесячного денежного содержания. Выходное пособие при этом не выплачивается.

Указанные выплаты в размерах, предусмотренных законодательством, уменьшают налогооблагаемую прибыль организации в составе расходов на оплату труда. Налогом на доходы физических лиц (НДФЛ) и единым социальным налогом (ЕСН) они не облагаются.

Помимо вышеперечисленного начиная с 1 января 2015 г. в вычитаемые расходы на оплату труда также включаются выходные пособия, выплачиваемые работодателем при прекращении трудового договора, если эти пособия предусмотрены трудовыми договорами и (или) отдельными соглашениями сторон (например, соглашениями о расторжении трудового договора).

Начиная с 1 января 2015 г. могут быть признаны расходами, уменьшающими налоговую базу по налогу на прибыль, компенсационные выплаты (независимо от их названия и размера), производимые в пользу работника, с которым трудовой договор расторгается по соглашению сторон.