Текст книги "Внутренний аудит и контроль финансово-хозяйственной деятельности организации"

5) наличие платежей за услуги, явно не соответствующих предоставленным услугам;

6) нарушение установленных правил ведения бухгалтерского учета и составления отчетности.

Выявленные в процессе проверки факты искажений включаются в отчет по результатам проверки. Аудиторы должны проанализировать и оценить влияние на достоверность отчетности каждого из выявленных искажений.

Основные виды ошибок, выявляемых в ходе проверок:

1) арифметические просчеты;

2) случайные или повторяющиеся неправильные проводки;

3) ошибки при заполнении установленных форм отчетности, несоответствие показателей отдельных форм отчетности.

Аудиторы должны не только выявлять отдельные ошибки и преднамеренные искажения в учете, но и анализировать их влияние на формирование отчетности. Цель применения аналитических процедур – определение нестандартных ситуаций в деятельности подразделения и его отчетности. На заключительной стадии аудиторской проверки финансовый анализ используют для оценки результатов и составления аудиторского заключения.

Глава 5. Оценка эффективности работы службы внутреннего аудита и контроля

5.1. Комплексный подход к оценке эффективности: количественные и качественные критерии

Современная система внутреннего контроля компании, имеющей в своем составе службу внутреннего аудита, является одним из незаменимых инструментов руководства при организации корпоративного управления и контроля. Эффективная работа службы внутреннего аудита и контроля (СВА) позволяет менеджерам принимать правильные решения, направленные на соблюдение требований законодательства и внутренних регламентов компании, сохранность активов, обеспечение достоверности всех видов отчетности, предотвращение, оперативное выявление и минимизацию внутренних и внешних рисков; обеспечение эффективности финансово-хозяйственной деятельности и совершенствование управления компанией.

К сожалению, в настоящее время не существует определенной методики проведения внутренних аудиторских проверок эффективности работы службы внутреннего контроля компании, направленных на ее объективную оценку и выработку предложений по ее оптимизации. Однако специалисты считают, что эффективность внутреннего аудита можно оценивать с двух позиций:

1) внутренней, т. е. с точки зрения руководства компании, руководителей филиалов и других подразделений, финансовых менеджеров;

2) внешней, т. е. с точки зрения партнеров, поставщиков, покупателей и других заинтересованных сторон.

Большинство руководителей и специалистов компаний, имеющих службы внутреннего аудита, сходятся во мнении о том, что внутренний аудит можно считать эффективным, если, с одной стороны, отчеты о результатах проверок внутренних аудиторов представляют ценную информацию высшему руководству, а с другой – ресурсы, используемые при осуществлении внутреннего аудита, минимальны. Поэтому для оценки эффективности каждая компания должна осуществлять мониторинг выполнения разработанных программ внутреннего аудита, результатов проверок, отзывов аудиторов и деятельности подразделений.

Внешняя оценка эффективности внутреннего аудита производится обычно в результате проверок третьей стороной: аудиторскими организациями, налоговыми органами и др. Выявление нарушений, ошибок, фактов искажения отчетности или мошенничества внешними аудиторами при наличии в компании службы внутреннего аудита и контроля указывает на неэффективную работу внутренних аудиторов и слабость системы внутреннего контроля компании.

Так как руководство компании заинтересовано в результативной работе СВА, оно должно инициировать разработку системы оценки качества работы этой службы, направленную на обеспечение эффективности финансово-хозяйственной деятельности компании и ее обособленных подразделений, а также на их развитие. Для этого требуется определить круг показателей оценки: прогнозных и фактических. Практика показывает, что применение только количественных показателей (таких как количество проверок, время на их проведение, суммы выявленных хищений и незаконных выплат и др.) является сегодня недостаточным. Поэтому для объективной оценки эффективности работы СВА необходимо применять комплексный подход, т. е. использовать систему оценки, включающую как количественные, так и качественные показатели.

В настоящее время не существует типового решения по созданию системы показателей качества, эффективности, полезного результата работы СВА. Однако можно ориентироваться на те факторы, которые могут служить основой для разработки такой системы оценки. К ним относятся:

1) прямой количественный эффект от деятельности СВА, т. е. количество выявленных нарушений, суммы выявленных нарушений, суммы, взысканные с виновников и др.;

2) косвенный количественный эффект деятельности СВА, заключающийся в снижении стоимости внешнего аудита и консалтинговых услуг;

3) эффект от предупреждающих мер, рекомендованных сотрудниками СВА;

4) эффект, связанный с повышением обоснованности принимаемых управленческих решений по результатам контрольных проверок СВА.

Основой оценки СВА могут служить многие показатели. К основным из них можно отнести следующие:

1) соотношение затрат на СВА и реальных выгод от ее работы;

2) направления деятельности СВА;

3) статус СВА внутри компании;

4) профессиональный уровень и развитие персонала СВА;

5) проекты СВА;

6) применяемая методология внутреннего аудита;

7) применяемые технологии внутреннего аудита.

Конкретный перечень и значения показателей для оценки деятельности СВА обычно определяет руководитель СВА, согласовывая их с высшим руководством компании. Для анализа деятельности СВА высшим руководством компании показатели могут быть укрупненными, а для руководителей подразделений и служб – детализированными. Так, например, в ОАО «Северсталь», по словам начальника управления внутреннего аудита этой компании А. Гурьева, для оценки менеджеров используется «набор показателей, включающий как организационные целевые ориентиры (выполнение годового плана аудита, разработка менеджментом планов корректирующих мероприятий по результатам аудиторских проверок), так и цели личного и профессионального развития (обучение и получение профессиональных сертификатов)».

Укрупненные показатели должны быть сформированы в систему так, чтобы можно было судить о степени выполнения годового плана работы аудиторов и затратах на проверки. Кроме того, система показателей должна обеспечивать оценку вклада СВА и ее конкретных сотрудников в общие показатели деятельности как компании в целом, так и ее обособленных структурных подразделений, а также отдельных бизнес-процессов.

В крупных компаниях системы внутреннего аудита и контроля обычно интегрированы во все структурные подразделения. При таких условиях для оценки эффективности СВА используются такие важные показатели, как:

1) отношение суммы стоимостного эффекта от выполнения СВА всех контрольных и консалтинговых мероприятий в определенном периоде к сумме всех затрат на содержание и развитие СВА;

2) сумма дополнительной экономии от распространения результатов проверочно-консалтинговых мероприятий на все бизнес-единицы компании; 3) степень отклонения фактических финансово-экономических показателей деятельности компании и ее обособленных подразделений от запланированного уровня;

4) сумма ущерба, предотвращенного в результате ревизионной и аналитической работы СВА.

Детализированные показатели могут применяться как крупными, так и средними по величине компаниями. Их можно подразделить на качественные и количественные показатели.

К качественным показателям относятся:

1) общий уровень квалификации аудиторов;

2) средняя продолжительность их работы в СВА;

3) среднее количество часов, затраченных на повышение квалификации одного аудитора в год;

4) количество сотрудников СВА, имеющих профессиональные и квалификационные сертификаты аудиторов;

5) наличие и внедрение стандартов внутреннего аудита.

Количественные показатели можно объединить в две группы:

1) показатели продуктивности – среднее количество проведенных проверок одним аудитором; средняя продолжительность одной проверки; выполнение утвержденного плана работы СВА; процент аудиторских проверок, проведенных в установленные сроки; количество рекомендаций, переданных инициаторам проверок; количество неудовлетворенных заказов на проведение проверки;

2) показатели результативности – количество замечаний аудиторов по ранее неизвестным руководителю проверяемого подразделения фактам; количество обращений заказчиков в СВА; степень удовлетворенности заказчиков; процент выполненных рекомендаций внутренних аудиторов; прямой экономический эффект от выполнения аудиторских рекомендаций.

5.2. Использование системы сбалансированных показателей

В 1970-е гг. в экономически развитых странах стали широко применять стратегическое управление бизнесом, появились разнообразные модели стратегического управления, наиболее перспективной из которых считается управленческий контроль на основе системы сбалансированных показателей. Система предполагает использование при принятии управленческих решений совокупности показателей, взаимосвязанных между собой и содержащих как качественные, так и количественные характеристики, вместо данных чисто финансового анализа.

Новая форма управленческого контроля предусматривает следующие особенности:

1) система управленческого контроля должна быть ориентирована на стратегическую перспективу;

2) перед каждым сотрудником ставятся четко сформулированные цели его работы;

3) путем обсуждения определяются будущие выгоды от формирования основы деятельности организации, развития отношений с потребителями, разработки и внедрения информационных систем;

4) высшим руководством признается, что даже самые значительные управленческие решения не всегда приводят к эффективности деятельности организации;

5) осуществляется поиск новых способов информирования руководства и других заинтересованных лиц о действительном состоянии и возможностях организации. Система сбалансированных показателей (Balanced Score Cards BSC, или по-русски – ССП), предложенная Д. Нортоном и Р. Капланом, представляет собой объединенный в единую систему набор показателей из четырех функциональных областей управления предприятием: финансы, отношения с клиентами, обучение, внутренние бизнес-процессы. Это система управления и оценки эффективности деятельности организации, которая переводит в систему показателей миссию и общую стратегию организации.

Балансирование показателей в ССП осуществляется путем придания каждому показателю определенного веса с целью отражения их вклада в достижение стратегических целей компании, а также путем отражения всех сторон деятельности подразделений и отдельных работников. В состав ССП включаются показатели, дополняющие данные финансовых отчетов. Они помогают работникам полнее осознать смысл своей деятельности и ее связь с деятельностью всей организации. ССП позволяет выйти за пределы привычного текущего контроля стоимостных показателей, углубить понятие экономического контроля. СВА осуществляет реализацию одной из стратегических подцелей компании. Чтобы определить, правильно ли реализуется стратегия, сделать видимым вклад СВА в общий финансовый результат компании, а также оценить возможности каждого сотрудника, необходимы контрольные показатели. Поэтому для оценки эффективности работы СВА по достижению поставленной цели целесообразно использовать ССП. Она позволяет выделить в работе СВА главные направления реализации стратегии компании; оценить реальный вклад СВА в ее реализацию; осуществлять контроль затрат на деятельность СВА; измерять, кроме итоговых, опережающие показатели деятельности СВА.

Чтобы разработать ССП, на первом этапе формируется стратегическая подцель СВА и определяются ключевые факторы ее достижения. На втором этапе разрабатывается система ключевых показателей, характеризующих степень достижения поставленной перед СВА подцели, и создается стратегическая карта для СВА и ее подразделений. Поскольку большое количество показателей контролировать сложно, то выделяются наиболее значимые показатели, с помощью которых осуществляется управление в текущем периоде и оценивается деятельность СВА. Для каждого показателя определяются метод расчета и возможность получения необходимых исходных данных для его планирования и учета. На третьем этапе определяются порядок и сроки формирования системы ключевых показателей, их значения, ответственность должностных лиц за их достижение, расчет поощрений. Показатели эффективности должны быть конкретными, измеримыми, реально достижимыми, ограниченными по срокам.

На последнем этапе осуществляется внедрение ССП, которое включает адаптацию разработанной системы показателей к целям деятельности СВА, изучение показателей сотрудниками, тестирование, апробацию процедур на данных одного отчетного периода, дополнение системы при необходимости другими показателями, способными более полно оценить деятельность СВА.

При разработке системы ключевых показателей эффективности деятельности СВА необходимо руководствоваться следующими положениями:

1) показатели должны отражать краткосрочные задачи текущей деятельности, направленные на достижение стратегической цели;

2) показатели должны отражать все основные аспекты деятельности СВА;

3) количество показателей должно быть минимальным;

4) показатели и порядок их расчета должны быть понятны сотрудникам.

Система ключевых показателей должна быть увязана с системой мотивации, в которой уровень материального поощрения руководителей и сотрудников СВА определяется на основе достигнутых ими значений контрольных показателей. Если руководитель и сотрудники знают утвержденные им значения ключевых показателей, уверены в возможности их достижения и материально заинтересованы, то поставленные задачи будут выполнены и стратегическая подцель будет достигнута.

Оценка эффективности работы СВА на основе системы ключевых показателей возможна при выполнении следующих условий:

1) разработка оперативных, тактических и долгосрочных показателей работы;

2) разработка системы отчетности по показателям;

3) организация «обратной связи» по выполнению показателей;

4) разработка системы организационно-плановых документов:

Положения о СВА, счетной карты подразделения, бюджета подразделения и др.

Эффективность работы СВА, как и других структурных подразделений компании, можно рассчитывать по формуле:

где j – один из показателей эффективности;

k – весовое значение j-го показателя эффективности;

X – количественная оценка j-ro показателя;

п – количество показателей;

q – количество градаций единой оценочной шкалы.

Если в состав СВА входят несколько подразделений, то общий показатель эффективности рассчитывается по формуле:

где п – количество подразделений.

Таким образом, система сбалансированных показателей оценки деятельности СВА представляет собой четко организованный процесс, направленный на соизмерение затрат и результатов, связанных с деятельностью СВА, а также оценку влияния этих результатов на итоги деятельности компании. Результаты комплексной оценки эффективности являются итоговыми индикаторами основных проблем работы по осуществлению внутреннего аудита и контроля и позволяют своевременно скорректировать выявленные отклонения.

5.3. Критерии эффективности внутреннего контроля

Одной из задач СВА в условиях стратегического управления компанией является оценка адекватности и эффективности системы внутреннего контроля, а также оценка последствий несоблюдения установленных в рамках СВК процедур.

Эффективность и адекватность СВК компании необходимо понимать как совокупность следующих условий:

1) формализованы средства внутреннего контроля;

2) разработаны и утверждены внутренние регламентирующие документы (планы, бюджеты, положения, инструкции и т. п.);

3) сотрудники компании ознакомлены с действующими регламентами, хорошо понимают их суть и необходимость выполнения;

4) сотрудники компании знают действующий в компании механизм обновления, изменения и контроля соблюдения регламентов со стороны руководства;

5) осуществляются идентификация управленческих решений с высоким уровнем риска, оценка степени риска и последствий таких решений;

6) сотрудники СВА обладают высокой профессиональной компетентностью, глубокими знаниями бизнеса компании, способностями анализировать управленческие решения и их последствия.

Основными элементами СВК являются:

1) контрольная среда – общее отношение руководства компании к внутреннему контролю, его осведомленность и практические действия, направленные на организацию и поддержание СВК;

2) регламентация – разработка, утверждение и соблюдение внутренних нормативных документов;

3) контрольные процедуры – методы и правила контроля бизнес-процессов компании, направленные на предотвращение, выявление и исправление ошибок и отклонений;

4) мониторинг системы внутреннего контроля – осуществление постоянного наблюдения за функционированием СВК руководством и сотрудниками компании, в том числе СВА, с целью выявления отклонений в ее работе, оценки ее соответствия стратегическим целям компании. Очевидно, что существует множество взаимосвязанных критериев, определяющих эффективность СВК. Каждая компания должна подобрать такие критерии, которые в наибольшей степени соответствуют ее управленческой стратегии.

Например, при оценке эффективности функций внутреннего аудита должны учитываться следующие важные критерии:

1) конкретный организационный статус СВА в структуре компании (структурного подразделения) и его влияние на объективность контрольных оценок;

2) содержание и объем функций СВА;

3) профессиональная компетентность аудиторов;

4) добросовестность аудиторов при планировании, осуществлении проверок, оформлении выводов об их результатах.

Оценка результатов деятельности СВА может основываться на следующих критериях:

1) аудиторские проверки осуществляются в соответствии с программами, соответствующими целям проверки;

2) внутренний аудит проводится специалистами, обладающими соответствующим уровнем образования, опытом, навыками;

3) аудиторские проверки проводятся квалифицированно и правильно документально оформляются;

4) по результатам аудиторских проверок делаются выводы, соответствующие выявленным обстоятельствам и фактам;

5) замечания аудиторов устранены, выявленные ими проблемы решены.

К наиболее значимым критериям специалисты относят:

1) удовлетворенность заказчиков (совета директоров, топ-менеджеров, руководителей структурных подразделений и др.) – показывает, насколько работа СВА соответствует их ожиданиям;

2) степень охвата ключевых рисков – показывает, насколько полно СВА в ходе своих проверок анализирует недостатки системы управления рисками компании (риск возникновения финансовых нарушений, возможного мошенничества, некорректного отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций, искажения отчетности и т. д.);

3) процент внедренных рекомендаций – показывает, насколько понятно определены проблемы и их последствия, а также насколько приемлемыми оказались предложения по их устранению.

При оценке эффективности СВК аудиторы изучают общую систему организации внутреннего контроля в аудируемом подразделении или бизнес-процессе, фактическое соблюдение действующих внутренних нормативных документов, организацию контроля за сохранностью активов, правильность организации системы бухгалтерского учета, соблюдение установленных процедур контроля, направленных на выявление и устранение искажений и ошибок. Для оценки эффективности СВК обычно применяется способ тестирования, на основании которого делается вывод о величине риска неэффективности контроля. Еще одним важным критерием оценки эффективности СВК аудиторами является взаимодействие ее отдельных компонентов. При этом учитывается взаимодополняемость контрольных механизмов, что исключает ненужные затраты времени и сил. Оценка эффективности СВК осуществляется по отдельным бизнес-процессам и структурным подразделениям.

С точки зрения аудиторов, СВК может считаться эффективной, если она, с одной стороны, своевременно предупреждает руководство о возникновении недостоверной информации, а с другой – выявляет искажения в течение ограниченного времени после их возникновения.

К основным причинам неэффективного функционирования СВК можно отнести следующие:

1) требование минимальных затрат на организацию СВК со стороны руководства;

2) недостаточный контроль за необычными операциями;

3) недопонимание нормативных документов, небрежность при их выполнении;

4) умышленное нарушение процедур СВК руководителями и сотрудниками подразделений.

В общем случае критерием эффективности СВК служит соблюдение принципов его функционирования, уже описанных ранее. Если все принципы в компании соблюдаются, то СВК может считаться эффективной при условии превышения выгод от ее применения над суммой затрат на ее организацию.

Соотнести затраты и выгоды довольно сложно, так как затраты можно выразить в денежных измерителях, а выгоды – не всегда. При этом важно ориентироваться на цели создания СВК, фокус работы СВА и ожидаемые результаты.

К основным выгодам относятся повышение степени контролируемости бизнес-процессов и деятельности структурных подразделений компании, эффективности, улучшение корпоративного управления, предотвращение и выявление фактов мошенничества, повышение кредитных рейтингов компании.

В расчет затрат на организацию СВК входят: оплата сотрудников СВА, расходы на командировки, расходы на обучение сотрудников, расходы на профессиональные услуги внешних экспертов и консультантов, прочие расходы (документационное и программное обеспечение и т. п.).