Текст книги "Настольная книга финансового директора"

Поскольку налог на прибыль может быть крупнейшей статьей расходов в отчете о доходах, финансовому директору следует внимательно отслеживать использование и применимость переноса на будущие периоды чистого операционного убытка (ЧОУ), созданного в результате отчетных убытков в прошлые годы. ЧОУ можно перенести назад и применить против прибыли за два предыдущих года, а любая остающаяся сумма будет передвинута вперед на следующие 20 лет, когда она может быть вычтена из любого отчетного дохода. Если по прошествии 20 лет ЧОУ все еще остается, то оставшаяся сумма далее не может быть использована. Можно также безотзывно выбрать вариант отказа от переноса назад и использовать его только для целей переноса на будущие периоды. Стандартной процедурой является использование всего ЧОУ против отчетного дохода самого раннего года, а остаток переносить на каждый последующий год, пока остающийся ЧОУ не будет исчерпан. Если ЧОУ имел место в каждый из нескольких лет, то его следует использовать против отчетного дохода (в прошлые, либо в будущие годы) в порядке появления ЧОУ. Это правило применяется из-за 20-летнего ограничения на один ЧОУ с тем, чтобы ЧОУ более ранних лет мог быть использован до истечения этого срока.

ЧОУ является ценным активом, поскольку его можно использовать в течение многих лет для вычета из будущих доходов. Компания, покупающая другую компанию, имеющую ЧОУ, несомненно, высоко оценит этот ЧОУ и может даже купить данную компанию только для того, чтобы использовать ее ЧОУ. Чтобы положить конец подобной практике, Налоговая служба ввела ограничение раздела 382 (Section 382 limitation), по которому существует ограничение на его использование, если имеется по меньшей мере 50 %-ное изменение собственности в компании, имеющей неиспользованный ЧОУ. Ограничение рассчитывается по сложной формуле, которая по существу умножает акции приобретенной корпорации на курс долгосрочных не облагаемых налогом облигаций. Чтобы избежать этой проблемы, компания с неиспользованным ЧОУ, которая хочет расширить свой капитал, должна подумать о выпуске прямых (straight) привилегированных акций (нет голосующих прав, нет конверсионных привилегий и нет участия в будущих доходах). Это позволит избежать любой возможности, что дополнительный капитал будет восприниматься как изменение в собственности.

Если компания имела ЧОУ в коротком налоговом году (short tax year), она должна вычесть ЧОУ в течение шести лет, начиная с первого налогового периода после короткого налогового периода. Это ограничение не применяется, если ЧОУ составляет не более 10 000 долл. или является результатом короткого налогового периода продолжительностью по крайней мере 9 месяцев, и меньше ЧОУ за полный, 12-месячный налоговый период, начинающийся в первый день короткого налогового периода. Это особое правило для ЧОУ призвано удержать компании от намеренного изменения своих налоговых периодов, чтобы создать ЧОУ в рамках короткого налогового периода. Такая ситуация вполне возможна в сезонном бизнесе, где есть убытки во все месяцы, кроме нескольких. По этому сценарию компания в противном случае была бы способна объявить ЧОУ в течение своего короткого налогового периода, перенести его назад, применить против двух предшествующих лет деятельности и получить возврат налогов от Налоговой службы.

Компании иногда приходится заполнять намного больше налоговых форм, чем ей хотелось бы, а также перечислять налоги большему числу государственных органов, если будет установлено, что она имеет нексус (денежные отношения) в рамках сферы государственной юрисдикции. Следовательно, очень важно понимать, как может быть установлен нексус.

Правила варьируются по штатам, но в целом считается, что нексус имеет место, если компания содержит производственные мощности любого вида в пределах штата. А также, если она в этих пределах этого штата выплачивает кому-либо заработную плату. В некоторых местах это определение расширено и включает транспортировку товаров покупателям в региональных пределах штата на транспортных средствах, принадлежащих компании (хотя не считается, что нексус имеет место, если перевозка осуществляется независимой транспортной компанией). Более либеральная интерпретация нексуса состоит в том, что компания имеет нексус, если она посылает сотрудников отдела сбыта в данный штат по звонкам с целью продажи или направляет туда инструкторов для информирования покупателей, даже если они не работают там постоянно. Чтобы получить точное представление о том, как правила нексуса интерпретируются каждым штатом, лучше всего обратиться в местное налоговое управление правительства каждого штата.

Недавней проблемой, которая все еще обсуждается в судах, является то, что продажи через Интернет могут рассматриваться как имевшие место в пределах штата, если сервер, использованный для обработки заказов или хранения информации, находится в пределах штата и даже если он всего лишь арендован у провайдера интернет-услуг.

Если нексус установлен, то компания должна зарегистрироваться, чтобы вести бизнес в пределах штата, а это потребует уплаты небольшого сбора и перерегистрации каждые несколько лет. Кроме того, она должна отчислять налоги с продаж со всех товаров, проданных в пределах штата. Это наиболее трудоемкая проблема, связанная с нексусом, поскольку налоги с продаж могут быть различными в каждом городе и округе в пределах каждого штата, что вынуждает компанию отслеживать потенциально тысячи различных ставок налогов с продаж. Некоторые штаты могут также требовать ежемесячного перечисления налога с продаж, хотя это может быть сокращено до всего лишь одного раза в год, если компания предполагает, что она должна будет перечислить минимальный налог с продаж, как отмечено в ее первоначальной заявке на лицензию для налога с продаж.

Некоторые штаты или местные органы управления будут также облагать компанию налогами на имущество или личное имущество в отношении всех активов, находящихся в пределах их юрисдикции, что потребует даже еще больше рутинной работы.

Хотя сумма дополнительно уплачиваемых налогов может быть не столь велика, ключевой проблемой, связанной с понятием нексуса, является то, что дополнительное время, требующееся для отслеживания налоговых обязательств и заполнения форм для различных правительств, вполне может потребовать дополнительного персонала в бухгалтерию. Это может быть крупной проблемой для организаций, работающих во многих штатах, и должно стать ключевым вопросом в планировании способности бухгалтерии обработать налоговые проводки. Некоторые организации с рядом дочерних компаний избегут разделения работы по заполнению налоговой отчетности только в том случае, если примут концепцию нексуса для тех дочерних компаний, которые явно работают в пределах каждой государственной юрисдикции, снимая, таким образом, проблемы налоговой отчетности для всех других юридических лиц, контролируемых родительской корпорацией.

Компания, которая регулярно разрабатывает для собственного использования крупные инфраструктурные системы, например, системы планирования производственных ресурсов, обычно объединяет все затраты по данному проекту на одном счете и затем капитализирует его полную стоимость, растягивая амортизацию на ряд лет. Хотя в краткосрочном плане такой подход, несомненно, повышает отчетную прибыль, он также увеличивает подоходные налоги. Если избежание налогов на прибыль является для финансового директора более высоким приоритетом, чем отчетная прибыль, то было бы полезно распределить различные компоненты каждого проекта по разным счетам и списать те, которые более тесно связаны с текущей производственной деятельностью. Например, имеются веские аргументы в пользу списания всей подготовки персонала, связанной с установкой крупной системы, на том основании, что обучение персонала является текущей деятельностью.

Другой подход состоит в том, чтобы перекладывать на дочерние компании издержки проекта развития, особенно если перекладывающее юридическое лицо находится в регионе с низкими налогами, а дочерние компании в регионах с высокими налогами. Этот метод трансферта затрат уменьшил бы отчетную прибыль в регионах с высокими налогами, фактически переместив эту прибыль в местность, где налоговая ставка ниже. Однако, эти стратегии перекладывания затрат должны иметь тщательно документированные доказательства того, что системы действительно используются дочерними компаниями и что уплаченные гонорары являются обоснованными.

Вариантом последнего метода является создание информационного центра в налоговой гавани, который хранит и анализирует информацию компании и затем готовит доклады для других подразделений компании за значительную плату. Этот подход должен включать большее, нежели простую установку сервера с файлами в местности с низкими налогами, поскольку Налоговая служба будет утверждать, что для такой установки не существует хозяйственной цели. Поэтому рядом с информационным центром должен быть создан малый бизнес, который предоставляет некоторые дополнительные услуги по сбору и распространению информации. Такой подход является особенно привлекательным, если компания приобретает другую компанию, имеющую информационный центр в местности с низкими налогами, и просто переводит свои собственные ресурсы в данную местность.

Корпорация типа «s»[11]11
  Взято в переработанном виде с разрешения издательства из Accounting Reference Desktop by Bragg (John Wiley & Sons, 2002), р. 537.


[Закрыть]

Корпорация типа «S» представляет значительный интерес для финансового директора, поскольку она обычно не платит налоги. Вместо этого, она переводит отчетную прибыль своим акционерам, которые отчитываются о доходах в своих налоговых декларациях. Это позволяет избежать двойного налогообложения, которое имеет место в корпорациях типа «С», где облагается доход компании, а затем дивиденды, которые она выплачивает своим акционерам, повторно облагаются налогом как их доход. Сумма дохода распределяется на каждого акционера просто по числу акций. Если акционер владеет акциями корпорации менее года, тогда распределение производится по числу акций и дней. Дневная часть этого расчета предполагает, что акционер все еще владеет акциями до дня продажи включительно, а в отношении умершего акционера предполагается, что он сохраняет собственность вплоть до дня смерти включительно.

Корпорация типа «S» имеет уникальные аспекты налоговой и правовой защиты, которые делают ее идеальным способом структурирования бизнеса, если в нем небольшое количество акционеров. Точнее, она может быть создана только в том случае, если в ней не более 75 акционеров, если эмитируется только один класс акций и если все акционеры согласны со статусом корпорации типа «S». Все ее акционеры должны быть гражданами или резидентами США. Акционерами могут быть только отдельные лица, имения и некоторые виды трастов и благотворительных организаций. Таким образом, корпорации типа «С» и партнерства не могут быть акционерами корпорации типа «S». Требование одного класса акций может препятствовать некоторым организациям использовать эту схему, поскольку оно не разрешает привилегированные доходы или специальные голосующие права для некоторых акционеров.

Существует немного случаев, когда корпорация типа «S» должна платить налоги. Например, она может быть обложена налогом, если аккумулировала доходы и прибыль из своего прежнего статуса корпорации типа «С» и ее пассивный доход превышает 25 % всей валовой выручки. Она также может иметь налоговые обязательства по нескольким типам прироста капитала, возврату налогового кредита на старые капиталовложения и возврату средств по схеме «последним пришел – первым ушел» (LIFO). Если какие-либо из этих налогов применимы, то корпорация типа «S» должна делать квартальные авансовые платежи подоходного налога. С другой стороны, корпорация типа «S» не подлежит обложению альтернативным минимальным налогом.

Если администрация корпорации типа «S» не хочет далее использовать данный статус, то потребуется письменное согласие более 50 % акционеров, а также заявление от корпорации по этому поводу. Если корпорация захочет стать корпорацией типа «S» в будущем, то существует пятилетний период ожидания с последнего дня наличия такого статуса, прежде чем она сможет вновь обрести его, если только она не получит специального разрешения от Налоговой службы.

Налоги с продаж и использование[12]12
  Взято в переработанном виде с разрешения издательства из Accounting Reference Desktop by Bragg (John Wiley & Sons, 2002), pp. 538–539.


[Закрыть]

Налоги с продаж устанавливаются на уровне штатов, округов и городов – нередко на всех трех сразу. Кроме того, к налогу с продаж может добавляться специальный налог, используемый для уникального проекта, например, строительства бейсбольного стадиона или поддержки региональной системы городского транспорта. Ставка налога с продаж умножается на цену, уплаченную за товары и услуги, в сделках, совершенных в пределах налоговой зоны. Однако перечень товаров и услуг, которые подлежат обложению варьируется от штата к штату (но обычно не на уровне округов и городов) и поэтому должен исследоваться на местном уровне для определения точной базы расчета. Например, некоторые штаты не облагают налогом продажи продовольственных товаров на том основании, что это предметы первой необходимости, стоимость которых следует сокращать насколько возможно, в то время как другие штаты включают их в свои списки товаров, подлежащих налогообложению.

Компания должна начислять налоги с продаж на своих покупателей и перечислять поступающие средства правительству данного штата, которое выделит части, предназначенные местным окружным и городским органам власти, и перечислит им эти налоги по поручению компании. Если компания не начисляет налоги с продаж на своих покупателей, она все равно ответственна за них и должна платить невзысканные суммы правительству штата, хотя она имеет право попытаться выставить счет своим покупателям по факту неуплаты налогов с продаж. Выбивание этих денег может оказаться тяжелой работой, особенно если продажи в основном розничные, когда существует мало отчетов о сделках, позволяющих определить покупателя. Компания также обязана быть в курсе всех изменений в ставках налогов с продаж и начислять своим покупателям правильные суммы; если она не делает этого, то она ответственна перед правительством за разницу между тем, что фактически взыскано, и установленной ставкой. Если компания начисляет на своих покупателей излишние суммы, то излишек также должен быть перечислен правительству.

Штат, в котором компания собирает налоги с продаж, может устанавливать периодичность перечисления налогов компанией. Если объем продаж невелик, то штат может решить, что издержки бумажной работы превышают стоимость перечислений и установить перечисление только по итогам года. Более обычно ежеквартальное или ежемесячное перечисление. Штат будет время от времени анализировать долларовую сумму перечислений и, исходя из этого, корректировать необходимую периодичность перечислений.

Все правительственные органы имеют право провести аудит бухгалтерских книг компании, чтобы посмотреть, правильно ли начисляются налоги с продаж, и, таким образом, компания теоретически может быть объектом трех аудиторских проверок налогов с продаж в год – по одной от каждого из налоговых департаментов города, округа и штата. Кроме того, поскольку эти аудиторские проверки могут проводиться любой из налоговых юрисдикций, в которых компания осуществляет свою деятельность, то могут быть буквально тысячи потенциальных аудитов.

Обязанность начислять налоги с продаж основана на концепции нексуса, рассмотренной ранее в данной главе. Если нексус существует, то налоги с продаж должны собираться продавцом. Если нет, то получатель купленных товаров вместо этого обязан составить список закупленного и перечислить налог на использование соответствующему органу власти. Налог на использование составляет ту же сумму, что и налог с продаж. Единственное отличие в том, что перечисляющей стороной является покупатель, а не продавец. Налоги на использование также являются объектом аудиторских проверок всех налоговых юрисдикций.

Если покупатель продукции компании включает ее в свою собственную продукцию для перепродажи другому юридическому лицу, то покупатель не должен платить налог с продаж продавцу. Вместо этого, покупатель будет начислять налог с продаж на покупателя своего конечного продукта. Такой подход используется в рамках теоретического положения о том, что налог с продаж следует начислять на продажу продукта только один раз. Однако, может быть весьма затруднительно объяснить невзыскание налога с продаж в ходе аудита, поэтому налоги с продаж следует приостанавливать только в том случае, когда покупатель присылает в компанию форму об освобождении от налога с продаж, которую затем следует сохранять. Сертификат об освобождении от налога с продаж может иметь название сертификата на перепродажу, в зависимости от выдавшего его уполномоченного органа. Он может также выдаваться государственным учреждениям, которые в целом освобождены от налогов с продаж и на использование. Как общее правило, налоги с продаж следует начислять всегда, если в папке с документацией нет сертификата об освобождении от налога с продаж, – в противном случае компания все равно будет ответственна за перечисление налогов с продаж в ходе аудита.

Трансфертные цены[13]13
  Взято в переработанном виде с разрешения издательства из Accounting Reference Desktop by Bragg (John Wiley & Sons, 2002), pp. 545–547.


[Закрыть]

Трансфертное ценообразование является ключевым налоговым фактором, поскольку оно в результате может иметь постоянное снижение налоговой нагрузки организации. Постоянное снижение обусловлено регистрацией дохода в различных налоговых юрисдикциях, которые могут иметь различные налоговые ставки.

Базовой концепцией, лежащей в основе использования трансфертного ценообразования для сокращения общих налогов компании, является то, что компания передает свои товары своему отделению в другой стране по возможно более низкой цене, если ставка налога на прибыль в другой стране ниже, либо по возможно более высокой цене, если ставка налога на прибыль выше. За счет продажи отделению по низкой цене компания отчитается об очень высокой прибыли при конечной продаже продукции в другой стране, где эта прибыль будет обложена налогом по, как предполагается, более низкой ставке.

Например, на рис. 3.1 показана ситуация, в которой компания, базирующаяся в странах Альфа и Бета, имеет выбор: продавать товары в Альфа или переводить их в Бета и продавать там. Компания платит налог на прибыль в стране Альфа по ставке 40 %. Чтобы постоянно уходить от некоторой части этого налога на прибыль, компания продает свои товары дочерней компании в стране Бета, где ставка корпоративного налога на прибыль составляет только 25 %. При этом компания все же будет зарабатывать прибыль (60 000 долл.) в стране Альфа, но основная часть прибыли (125 000 долл.) теперь появляется в стране Бета. Чистым результатом является консолидированная ставка налога на прибыль всего в 28 %.

Налоговая служба прекрасно знает об этой стратегии ухода от налогов и разработала налоговые правила, которые не устраняют ее, но сокращают свободу маневра для финансового директора в отношении изменения отчетного дохода. Согласно Секции 482 Кодекса Налоговой службы, ее предпочтительным методом определения трансфертных цен является использование рыночного уровня в качестве основы. Однако очень немногие товары могут сопоставляться с рыночным уровнем, за исключением биржевых товаров, вследствие различий в их себестоимости. Кроме того, во многих случаях продукты являются настолько специализированными (особенно компоненты, которые индивидуально спроектированы, чтобы подходить для более крупного изделия), что не существует рыночного уровня, с которым их можно сравнить. Даже если есть некоторая база для сравнения продукта со средними рыночными ценами аналогичных продуктов, финансовый директор все же имеет некоторую лазейку для изменения трансфертных цен. Поскольку Налоговая служба позволит ввести специальные надбавки, основанные на стоимости трансферта товаров, или дополнительные сборы, типа роялти или лицензионных платежей, налагаемых на дочернюю компанию за использование патентов или торговых марок родительской компании, либо административные расходы, связанные с подготовкой какой-либо документации, необходимой для перевозки товаров из страны в страну. Кроме того, можно слегка изменить процентную ставку для дочерних компаний (однако не слишком далеко от рыночных ставок) за использование средств, предоставленных им головной организацией.

Если нет базы для расчета цен, основанных на рыночном уровне, то следующий излюбленный подход Налоговой службы состоит в расчете цен, основанных на методе обратного счета (work-back method). При таком подходе начинают с конца цикла продаж путем определения цены, по которой товар продан внешнему покупателю, а затем вычитают стандартный процент торговой надбавки дочерней компании и добавленные ею стоимость сырья, рабочей силы и накладные расходы, в результате чего получают теоретическую трансфертную цену. Метод обратного счета может дать широкий набор трансфертных цен, так как из окончательной продажной цены можно вычесть ряд различных издержек, например, стандартные издержки, фактические издержки, накладные расходы, основанные на различных методах распределения, и накладные расходы, основанные на общих счетах затрат, которые включают различные виды расходов.

Если этот метод не работает, тогда третьим любимым подходом Налоговой службы является метод «затраты плюс прибыль» (cost plus method). Как предполагает название, этот подход начинается с другого конца производственного процесса и суммирует затраты с начальной точки производства продукта. После того, как все затраты до момента трансферта сложены, добавляют норму прибыли на продукт и, таким образом, получают трансфертную стоимость, которая приемлема для Налоговой службы. Однако и здесь затраты, включенные в продукт, подвержены тем же различиям, которые были упомянуты для метода обратного счета. Кроме того, добавленная норма прибыли должна быть стандартной нормой прибыли, добавляемой по отношению к любому другому клиенту компании, но определение которой может быть весьма трудным, если имеется множество скидок за объем, сезонных скидок и т. д. Поэтому норма прибыли, добавленная к первоначальным издержкам на продукт, может быть предметом детальных переговоров.

Важной проблемой, которую необходимо учитывать независимо от того, какой метод используется для определения трансфертных цен, является то, что налоговые власти могут стать очень раздражительными, если компания постоянно упирается в верхние лимиты допустимого правилами трансфертного ценообразования для того, чтобы максимизировать свою налоговую экономию. Когда такое случается, компания может ждать непрерывных аудиторских проверок и штрафов по спорным пунктам, а также менее благоприятного отношения по любым налоговым вопросам. Поэтому имеет большой смысл постоянно применять методы ценообразования, которые ведут к разумной экономии налогов, являются полностью обоснованными для налоговых властей всех соответствующих стран и не злоупотребляют границами допустимого поведения в области цен.

Другим вопросом трансфертного ценообразования, который может изменить ценовую стратегию компании, является наличие каких-либо ограничений на перевод денежных средств из страны, в которой она имеет дочернюю компанию. В таких случаях может оказаться необходимым объявлять минимально возможную сумму налогооблагаемого дохода у дочерней компании, независимо от местной налоговой ставки. Причина в том, что единственным способом вывезти денежные средства из страны для компании является использование счета дебиторской задолженности, который должен быть максимизирован за счет выставления дочерней компании возможно более крупных счетов за переводимые товары. В этом случае налоговое планирование уступает приоритет денежному планированию.

Однако еще одной проблемой, которая может заставить компанию устанавливать уровни цен, которые не приводят к сокращению налогов на прибыль, является то, что дочерняя компания может быть вынуждена объявлять высокие уровни дохода для того, чтобы получить заем от местной кредитной организации. Это особенно важно, если страна, в которой базируется дочерняя компания, имеет ограничения на вывоз денежных средств, и таким образом родительская компания не смогла бы получить назад кредиты, выданные дочерней компании. Как и в предыдущем случае, денежное планирование, вероятно, будет важнее, чем сокращение налога на прибыль.

Последней проблемой трансфертного ценообразования, о которой необходимо знать, является то, что методы расчета налогооблагаемого дохода в других странах могут быть иными. Это может привести к заблуждению, что в другой стране ставка налога ниже. Более тщательное изучение того, как рассчитывается налогооблагаемый доход, может обнаружить, что некоторые затраты ограничены или не разрешены вовсе, что имеет результатом фактическую налоговую ставку, которая намного выше, чем ожидалось первоначально. Консультация эксперта по налогам в данной стране до установления каких-либо схем трансфертного ценообразования является наилучшим способом избежать этой проблемы.