Текст книги "Аудит: теория и практика"

3.12. Последовательность осуществления аудиторской проверки

В предыдущих параграфах мы рассмотрели ряд вопросов теории аудита (определение допустимой и ожидаемой ошибок, оценка аудиторского риска, виды аудиторских процедур, позволяющих осуществить это). Теперь рассмотрим, в какой последовательности следует осуществлять все эти действия.

Ориентируясь на сложившийся опыт аудиторов и рекомендации стандартов (и международных, и общероссийских), в аудите можно выделить три основных этапа:

• планирование;

• осуществление аудиторской проверки (сбор аудиторских доказательств);

• обобщение и оформление результатов проверки (составление письменной информации – отчета аудитора и аудиторского заключения).

Взаимоотношения аудитора с клиентом, как правило, начинаются с планирования аудита. В результате анализа оценок, осуществленных аудитором в ходе планирования (в частности, оценки возможных трудозатрат), определяются данные, необходимые для составления договора на проведение аудиторской проверки (сроки проведения, стоимость), и заключается договор. После этого начинается собственно проверка (сбор аудиторских доказательств). Но планирование продолжается и в ходе проверки, имея своей целью уточнение ранее произведенных оценок (допустимой ошибки, аудиторского риска, вида и последовательности проведения аудиторских процедур и т. д.).

Завершающий этап аудита (обобщение и оформление результатов проверки), в свою очередь, может осуществляться как после проведения проверки (после того, как собраны все аудиторские доказательства), так и в ходе проверки, одновременно с ней.

Таким образом, указанные этапы аудиторской проверки не имеют четких временных границ, но тем не менее каждый этап самостоятелен: имеет свою собственную цель, свои задачи, свои методы и особенности осуществления, свои результаты, служащие исходными данными для следующего этапа. В соответствии с этим методически оправданно рассмотреть отдельно каждый из указанных этапов, что мы и проделаем в последующих главах.

Глава 4
Планирование аудита

4.1. Цель, задачи и содержание планирования

Аудиторская проверка – достаточно сложный процесс. Вспомним, что в параграфе 3.6 перечислено несколько десятков аудиторских процедур (фактических, аналитических, специальных, документальных), ббльшая часть из которых, кроме того, может быть и сплошной, и выборочной. В свою очередь, выборочные процедуры тоже могут быть различными (статистические, содержательные и т. д.). От того, какие процедуры, в каком объеме и в какой последовательности применяет аудитор, зависит многое: будут ли результаты проверки достаточно объективными или нет, будет ли проверка более или менее трудоемкой, более или менее рискованной и т. д.

Очевидно, что честный и добросовестный аудитор в силу именно своей честности и добросовестности всегда будет стремиться к достижению высокого качества своей работы, т. е. к обеспечению достаточной объективности и обоснованности результатов проверки. Будучи по определению коммерческой организацией, аудиторская фирма всегда стремится к минимизации затрат. Добросовестность аудитора, а также возможная ответственность за результаты своей работы (см. параграф 2.15) обусловливают его стремление к минимизации аудиторского риска. При этом очевидно, что одновременно достигнуть и минимума затрат, и минимума аудиторского риска не представляется возможным, поскольку, как показано в параграфе 3.7, снижение аудиторского риска R_A (риска необнаружения R_HO) неизбежно связано либо с увеличением объема выборки (ростом трудозатрат), либо с привлечением более опытных специалистов (ростом стоимости).

Таким образом, перед аудитором, приступающим к аудиторской проверке, всегда стоит так называемая задача оптимизации – т. е. задача выбора из множества возможных решений (вариантов) наилучшего по какому-либо признаку.

Вопрос о том, какой критерий при этом следует выбрать в качестве «целевой функции» (параметра оптимизации), находится в компетенции аудиторской фирмы, проводящей проверку. В качестве «целевой функции» могут быть выбраны, например, трудозатраты (тогда задача оптимизации сводится к отысканию условий, обеспечивающих минимум трудозатрат при приемлемом риске), либо аудиторский риск (обеспечение минимума риска при приемлемых трудозатратах), либо какой-нибудь другой критерий, в том числе комбинированный. Вопрос выбора такого критерия (или критериев) – предмет соответствующего внутрифирменного аудиторского стандарта. Это рекомендовано федеральным стандартом № 3 «Планирование аудита».

Для приближения к оптимальному варианту проведения аудиторской проверки ее необходимо должным образом спланировать. Исходя из изложенного выше целью планирования является обеспечение проведения проверки наилучшим (оптимальным) образом с точки зрения выбранного критерия.

Планирование аудита, таким образом, – это совокупность действий по выбору варианта, позволяющего этой цели достигнуть[9]9
  Известны строгие математические методы решения задач оптимизации (например, симплекс-метод и распределительный метод для линейных задач, метод градиента для задач нелинейных, методы Беллмана для задач динамического планирования и т. д.). Но в аудите эти методы в настоящее время не применимы в силу неразработанности формальных или стохастических (вероятностных) зависимостей между варьируемыми факторами, с одной стороны, параметрами оптимизации и ограничивающими функциями – с другой. Поэтому приближение к оптимальности достигается, как это предусмотрено федеральным стандартом «Планирование аудита», эмпирически – вариантностью планирования, выявлением в ходе планирования областей повышенного риска, корректированием принятых решений в ходе проверки.


[Закрыть], т. е. выбору стратегии и тактики проведения проверки, по выбору видов, объемов и последовательности проведения аудиторских процедур.

Для эмпирического приближения к оптимальному варианту проведения проверки в ходе планирования решают следующие задачи:

• сбор информации о потенциальном клиенте, в частности о его бизнесе, организации бухгалтерского учета и внутреннего контроля на его предприятии;

• оценка уровня существенности (допустимой ошибки) и аудиторского риска;

• выбор вида, объемов и способов применения аудиторских процедур.

Результаты процесса планирования в соответствии с порядком, установленным федеральным стандартом № 3 «Планирование аудита», оформляются в двух документах: в плане аудита и программе аудита. В соответствии с данными, полученными в ходе планирования (стоимость и длительность проверки), составляется и заключается договор.

Сложившаяся практика выделяет в процессе планирования ряд этапов, выполняемых в определенной последовательности (рис. 4.1).

Рис. 4.1. Этапы планирования аудита

Представленная на рис. 4.1 последовательность этапов планирования аудита исходит из следующих предпосылок. В ходе первого этапа (предварительного изучения экономического субъекта) аудитор оценивает возможность проведения аудита, подготавливает информационную базу для последующих этапов планирования, производит предварительную оценку возможного объема и стоимости проверки. Именно этот этап предваряет заключение договора между аудитором и экономическим субъектом, поэтому он и именуется этапом «предварительного планирования».

Предполагается, что информация, полученная аудитором в ходе этапа предварительного изучения экономического субъекта (предварительного планирования), позволит ему определить существенные условия договора на проведение проверки (длительность, стоимость).

Основные этапы планирования (оценка аудиторского риска и так далее вплоть до составления плана и программы) выполняются согласно данной схеме после заключения договора и являются, как указывает федеральный стандарт, подготовительными к проведению собственно проверки.

Рекомендуемая последовательность этапов планирования весьма рациональна в силу следующих обстоятельств.

Заключение договора с экономическим субъектом без его предварительного изучения увеличивает предпринимательский риск для аудитора: экономический субъект может оказаться неплатежеспособным, недобросовестным и т. д. Выявление подобных моментов в ходе предварительного планирования позволяет аудитору вовремя отказаться от заключения договора и избежать возможных негативных последствий (например, финансовых санкций, связанных с односторонним расторжением договора по инициативе аудитора после начала работ). Убытки, которые в этом случае понесет аудитор, отказавшись от заключения договора по результатам предварительного планирования, как правило, невелики – продолжительность предварительного планирования обычно не превышает нескольких процентов от продолжительности аудита в целом и составляет от нескольких часов (для малых предприятий) до нескольких дней (для крупных предприятий).

Заключение договора с экономическим субъектом по окончании всех этапов планирования также увеличивает для аудитора его предпринимательский риск. Практика показывает, что добросовестный аудитор, выполняющий требования федеральных и внутрифирменных стандартов, при первичном аудите (т. е. при проверке экономического субъекта, которого он ранее не проверял) тратит на планирование, включая составление плана и программы, до 30% времени, затраченного на аудит в целом. Очевидно, что возможный отказ экономического субъекта от заключения договора после столь объемной работы по планированию может повлечь для аудитора значительные убытки.

Поэтому для аудитора наиболее целесообразно оформить отношения с экономическим субъектом (заключить с ним договор) после этапа предварительного планирования. Тем самым время, затраченное аудитором на остальные этапы планирования (а оно, как видим, весьма значительно), будет учтено при формировании договорной цены и оплачено клиентом.

Далее детально рассмотрим все этапы планирования согласно их последовательности.

4.2. Предварительное изучение экономического субъекта (предварительное планирование)

Целями предварительного планирования являются:

• оценка возможности проведения аудита;

• предварительная оценка объема (длительности, стоимости) предстоящих работ;

• подготовка информационной базы для последующих этапов планирования.

Оценка возможности проведения аудита должна осуществляться с учетом требований и рекомендаций, изложенных в федеральном стандарте № 34 «Контроль качества услуг в аудиторских организациях». Согласно указанному стандарту в каждой аудиторской организации должен быть установлен порядок принятия на обслуживание нового клиента, предусматривающий оценку честности руководства предполагаемого аудируемого лица.

Согласно стандарту при оценке честности руководства потенциального клиента аудиторская организация должна учитывать, например:

• личность и деловую репутацию основных собственников потенциального клиента, его руководства, связанных сторон, представителей собственника;

• характер хозяйственных операций клиента, включая его деловую практику;

• информацию об отношении основных собственников потенциального клиента, его руководства, представителей собственника к контрольной среде или вопросу неадекватного толкования нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;

• насколько неадекватно низким стремится клиент установить размер денежного вознаграждения аудиторской организации за проведение аудита или оказание сопутствующих аудиту услуг;

• проявления ненадлежащего ограничения объема аудита;

• признаки того, что клиент занимается легализацией (отмыванием) доходов, полученных преступным путем, или другой криминальной деятельностью;

• причины назначения данной аудиторской организации и неназначения предшествующего аудитора.

Информацию о честности руководства потенциального клиента аудиторская организация может получить, например, из следующих источников:

• общение с аудиторской организацией, оказывавшей услуги потенциальному клиенту в предшествующие периоды, обсуждение с другими третьими сторонами;

• запросы в адрес таких третьих сторон, как банки, организации, оказывающие клиенту юридические услуги;

• иные открытые источники информации.

Объем предстоящей работы (трудозатраты на проведение аудита) зависит от масштабов деятельности аудируемого лица, сложности его хозяйственных операций, организации бухгалтерского учета и внутреннего контроля, опыта работы аудитора с данным лицом, а также от знания аудитором особенностей его деятельности.

Для понимания масштабов деятельности экономического субъекта, сложности его хозяйственных операций аудитору необходимо как минимум изучить следующие факторы:

• организационно-правовую форму и структуру экономического субъекта, его организационно-управленческую иерархию;

• виды деятельности экономического субъекта, выпускаемую продукцию (товары, работы, услуги), специфику отрасли;

• организацию и технологию производства;

• требования экономического субъекта к персоналу, принципы оплаты труда;

• соблюдение действующего законодательства при осуществлении финансовых и хозяйственных операций.

От организации и состояния системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля на предприятии также зависит очень многое, в частности аудиторский риск (точнее, его составляющие – неотъемлемый R_HT и контрольный R_K риски), объем проверки (вид, объем и последовательность применения аудиторских процедур), стоимость проверки (необходимость привлечения более квалифицированных аудиторов или отсутствие таковой необходимости) и др. Поэтому в ходе предварительного планирования аудитор должен изучить такие первоочередные факторы, влияющие на организацию и состояние бухгалтерского учета и внутреннего контроля, как:

• форма ведения учета, степень его автоматизации;

• структура бухгалтерской службы, организация работы бухгалтерии;

• состояние учетной документации (полнота, систематизация и т. д.);

• состав и качество организационно-распорядительной документации, определяющей деятельность бухгалтерии (приказ по учетной политике, положение о документообороте, рабочий план счетов, должностные инструкции и т. д.);

• организация работы с нормативно-справочной литературой;

• участие главного бухгалтера в вопросах заключения сделок, налогового планирования и т. д.

В ходе предварительного планирования чаще всего используются следующие аудиторские процедуры (см. параграф 3.6):

• наблюдение;

• осмотр;

• опрос;

• запрос к третьим лицам;

• просмотр документов;

• аналитические процедуры.

Источниками получения информации об экономическом субъекте, его бизнесе, состоянии бухгалтерского учета и внутреннего контроля могут являться:

• учредительные и регистрационные документы;

• приказ по учетной политике;

• бухгалтерская отчетность, регистры учета;

• контракты (договоры) на поставку продукции, выполнение работ, оказание услуг;

• результаты осмотра предприятия, его производственных площадей, офисных помещений;

• результаты бесед и переговоров с руководством, главным бухгалтером, работниками предприятия;

• результаты наблюдения за производственным процессом;

• результаты проверок, проведенных ранее (другой аудиторской фирмой, налоговой инспекцией);

• информация от третьих лиц.

Следует ли документировать результаты предварительного планирования? Федеральные стандарты не содержат указаний на этот счет. Но, учитывая ответственность принимаемых на основе предварительного планирования решений, можно утверждать, что документирование результатов этого этапа необходимо.

Поскольку в федеральных стандартах, как отмечено выше, отсутствуют сведения о форме и содержании рабочих документов предварительного планирования, то это – предмет соответствующего внутрифирменного стандарта. Некоторые варианты рабочих документов предварительного планирования, применяемых на практике аудиторскими фирмами, приведены в литературе [23], а также представлены в приложении 1.

Результатом предварительного планирования прежде всего является оценка возможности проведения аудита экономического субъекта. Отказ от проведения аудита может быть обусловлен обоснованным сомнением аудитора в честности, добросовестности, надежности потенциального клиента. Подобные сомнения могут быть основаны на таких фактах, как неплатежеспособность предприятия при одновременном желании руководства заключить договор на аудиторскую проверку, несоблюдение действующих законодательных и нормативных актов (например, намеренное заключение притворных и мнимых сделок), несоблюдение принципа действующего предприятия (например, намеренное уменьшение чистых активов с целью банкротства) и т. д.

Другим не менее важным результатом предварительного планирования является ориентировочная оценка объема (трудозатрат, длительности) и стоимости работ. Указанная оценка согласуется с клиентом в процессе переговоров, после чего на согласованной основе составляется договор на аудиторскую проверку.

4.3. Оформление отношений с экономическим субъектом

Отношения с экономическим субъектом оформляются, как это предусмотрено Гражданским кодексом РФ, заключением договора. Но сложившаяся практика и соответствующий федеральный стандарт № 12 «Согласование условий проведения аудита» рекомендуют перед заключением договора направить руководству экономического субъекта письмо-обязательство. Смысл данного документа заключается в следующем.

Аудиторские услуги – весьма специфическая область, отличающаяся от услуг других видов (например, юридических, консультационных, информационных и т. д.). Отличие это заключается прежде всего в содержании обязательств, а также в ответственности сторон при исполнении договора.

Иногда, приглашая аудиторскую организацию для проведения проверки и соглашаясь на достаточно высокую ее стоимость, руководитель экономического субъекта полагает, что взамен он получает право требовать от аудитора «приведения в порядок» его бухгалтерской отчетности в случае обнаружения нарушений (т. е., по сути дела, услуг по восстановлению учета).

Нередко руководство проверяемых субъектов под аудиторской проверкой понимает исключительно подтверждение аудитором достоверности сведений в налоговых декларациях. А в случае обнаружения в них ошибок (после того, как подтверждена достоверность бухгалтерской отчетности) аудитор, по мнению руководства, должен будет подобно страховой фирме возместить экономическому субъекту все понесенные убытки в виде штрафных санкций и пени.

Некоторые руководители экономических субъектов считают, что если они платят аудитору деньги, то взамен вправе требовать предоставления им продукции (заключения) определенного качества.

Поэтому еще до заключения договора (или при его заключении) для аудитора очень важно дополнительно разъяснить потенциальному клиенту специфику аудиторской деятельности, разграничение прав и обязательств, а также ответственности сторон при проведении аудита. Направление клиенту подобного письма помогает избежать возможного неправильного понимания руководством экономического субъекта условий предстоящего договора. Кроме того, при возникновении конфликтной ситуации между экономическим субъектом и аудиторской фирмой и разбирательстве дела в арбитражном суде письмо-обязательство (с отметкой экономического субъекта о его получении) может послужить дополнительным аргументом, свидетельствующим о добросовестности аудитора.

В соответствии с федеральным стандартом письмо-обязательство может содержать ряд указаний, важнейшими из которых являются следующие:

• объект и цель аудиторской проверки;

• законодательные и нормативные акты, на основании которых будет проводиться аудит;

• форма отчетности аудиторской организации;

• ответственность аудиторской организации;

• наличие аудиторского риска;

• обязательства экономического субъекта по предоставлению аудиторам свободного доступа к информации и неоказанию на них давления.

По своему усмотрению аудиторская организация может включить в текст письма-обязательства и другие дополнительные указания. Рекомендуемая форма и текст письма-обязательства приведены в приложении к федеральному стандарту № 12 «Согласование условий проведения аудита».

Письмо-обязательство может также служить офертой при разовых соглашениях между аудитором и экономическим субъектом. В этом случае текст письма согласно требованиям Гражданского кодекса РФ в дополнение к сведениям, указанным выше, должен содержать также существенные условия договора на аудиторскую проверку (предмет договора, стоимость, другие условия, признанные сторонами как существенные).

Письмо-обязательство может служить также сопроводительным письмом к договору на аудиторскую проверку. В этом случае его текст может быть таким, какой приведен в приложении 2.

После письма-обязательства (или вместе с ним) аудиторская организация отправляет клиенту текст договора на проведение аудиторской проверки.

Договор на проведение аудиторской проверки в соответствии с гражданским законодательством является договором возмездного оказания услуг (ст. 779-783 Гражданского кодекса РФ). По договору возмездного оказания услуг исполнитель по заданию заказчика обязуется оказать ему аудиторскую услугу, а заказчик обязуется оплатить эту услугу. Существенными условиями подобного договора согласно требованиям Гражданского кодекса РФ являются: предмет договора (суть оказываемой услуги), порядок и сроки оплаты. Кроме того, федеральный стандарт № 12 рекомендует включать в договор следующие пункты:

• условия оказания услуг;

• права и обязанности аудиторской организации;

• права и обязанности экономического субъекта;

• ответственность сторон и порядок разрешения споров.

Безусловно, стороны могут включать в текст договора и другие условия, которые они сочтут для себя существенными, например возможность привлечения сторонних специалистов или порядок оплаты дополнительных расходов, которые могут возникнуть в ходе оказания аудиторских услуг, и т. д.

Рассмотрим примерное содержание существенных условий договора.

Предметом договора является проведение аудиторской проверки бухгалтерской отчетности заказчика за определенный период (отчетный год). При оказании аудитором сопутствующих или прочих услуг предметом может быть оказание консультационных услуг, информационных услуг, услуг по восстановлению учета и пр.

В разделе договора о порядке и сроках оплаты устанавливается порядок определения стоимости аудиторских услуг. Возможны различные варианты, например следующие:

а) в договоре указывается цена, устанавливаемая соглашением сторон;

б) в договоре указывается цена, устанавливаемая соглашением сторон, и оговаривается порядок дополнительной оплаты в случае возникновения дополнительных расходов, не учтенных при формировании договорной цены;

в) в договоре указывается ориентировочная стоимость аудиторской проверки (или стоимость человеко-дня работы) и устанавливается, что окончательная цена будет определена в дополнительном протоколе (являющемся неотъемлемой частью договора) исходя из фактически осуществленных затрат. В большинстве случаев заказчиков более устраивает вариант а), не связанный с дополнительными расходами или увеличением договорной цены. Очевидно, что аудитор может согласиться на вариант а), если он уверен в том, что объем предстоящих работ определен им верно, а возникновение дополнительных расходов маловероятно. В противном случае аудитору более подходят варианты б) и в).

В этом же разделе следует оговорить порядок и сроки оплаты. Возможны следующие варианты:

а) 100%-ная предоплата;

б) частичная предоплата (например, 50%) с оплатой оставшейся части по окончании работ;

в) оплата по завершении работ.

Естественно, что для аудитора более выгоден вариант а), но заказчик на него соглашается редко (иногда по принципиальным соображениям). На практике при проверках небольших фирм аудиторы часто соглашаются на вариант в), при проверках крупных фирм, связанных со значительными затратами, как правило, в договорах предусматривают вариант б), устраивающий обе стороны.

В разделе об условиях оказания услуг могут быть указаны:

• цель оказания услуг;

• объект аудита;

• этапы проведения проверки (поквартально, по полугодиям, по результатам работы за год);

• сроки проведения проверки (начало, окончание);

• ссылки на законодательные и нормативные акты, федеральные и внутрифирменные стандарты, на основании которых будет проводиться аудит;

• указания документов, составляемых аудитором по результатам проверки (письменная информация – отчет, аудиторское заключение), указание порядка и сроков передачи их заказчику.

Права и обязанности сторон перечисляются в соответствии с требованиями Гражданского кодекса РФ, Закона РФ «Об аудиторской деятельности в РФ».

Ответственность сторон указывается в соответствии с требованиями Гражданского кодекса РФ, Закона РФ «Об аудиторской деятельности».

Иногда заказчик настаивает на включении в этот раздел обязанности аудитора по возмещению убытков, связанных с начислением проверяющим государственным органом санкций за отчетный период, проверенный аудитором. Позиция аудитора может быть следующей. Обязанность исполнителя по возмещению убытков заказчику предусмотрена Гражданским кодексом РФ при наличии вины исполнителя независимо от наличия или отсутствия подобного пункта в договоре. Таким образом, если на этом настаивает заказчик, то в раздел ответственности сторон может быть включен пункт, предусматривающий возмещение исполнителем заказчику понесенных последним убытков (штрафных санкций, обоснованно начисленных проверяющим органом, обнаружившим существенные ошибки и нарушения в проверенном аудитором периоде), возникших по вине исполнителя. Из подобной формулировки не возникает дополнительной ответственности аудитора, так как она, по сути, повторяет формулировку Гражданского кодекса.

Договор на аудиторскую проверку может быть разовым (на проверку года) или иметь долгосрочный характер (например, предусматривающий ежегодную аудиторскую проверку в течение срока действия лицензии аудитора).

Примерная форма и содержание договора на аудиторскую проверку приведена в приложении 3.