Текст книги "Аудит: теория и практика"

2.15. Ответственность аудиторов

Аудиторская деятельность является деятельностью предпринимательской (см. параграф 1.2). Поскольку отношения между лицами, осуществляющими предпринимательскую деятельность, регулируются гражданским законодательством (ст. 2 ГК РФ), то и ответственность аудитора также установлена Гражданским кодексом.

Статьи 15, 307, 393, 401 ГК РФ устанавливают, что лицо, не исполнившее свои обязательства или исполнившее их ненадлежащим образом, при наличии вины (умысла или неосторожности) несет ответственность перед потерпевшим и должно возместить ему причиненные убытки в размере реального ущерба (утраты или повреждения имущества, расходов, произведенных для восстановления нарушенного права) и упущенной выгоды (неполученных доходов). При этом обязательства, которые виновное лицо должно было исполнить надлежащим образом, возникают у него из закона, договора, причинения вреда или по иным основаниям.

Таким образом, в силу требований ГК РФ аудитор, по своей вине не исполнивший (исполнивший ненадлежащим образом) свои обязательства, несет ответственность перед другим лицом (клиентом или пользователем бухгалтерской отчетности), понесшим убытки в результате этого.

Профессиональные обязанности аудитора определены Федеральным законом № 307-ФЗ. Таким образом, к убыткам клиента или пользователя бухгалтерской отчетности может привести неисполнение (ненадлежащее исполнение) аудитором профессиональных обязанностей, как то: несоблюдение действующих законодательных и нормативных актов Российской Федерации; неквалифицированное, некомпетентное осуществление аудиторской деятельности (проведение проверок, оказание сопутствующих и прочих услуг); нарушение конфиденциальности (необеспечение сохранности документов, разглашение их содержания); проведение проверки в случае наличия или возникновения обстоятельств, исключающих возможность ее проведения; неуведомление (несвоевременное уведомление) клиента аудитором об отказе от проведения проверки. Также к убыткам клиента может привести нарушение аудитором договорных обязательств, например непредоставление в установленный договором срок документов, составляемых по результатам проверки (отчета, заключения), и т. д.

В соответствии с указанными выше статьями ГК РФ потерпевший (клиент или пользователь бухгалтерской отчетности) вправе в этих случаях требовать от аудитора возмещения понесенных убытков в размере реального ущерба и упущенной выгоды. Вместе с тем при рассмотрении в суде иска потерпевшего к аудитору о возмещении последним убытков, причиненных перечисленными выше нарушениями, исход дела представляется далеко не однозначным.

Во-первых, арбитражная практика подобного рода в Российской Федерации невелика, если не сказать – практически отсутствует. Во-вторых, отсутствуют законодательно или нормативно закрепленные критерии квалифицированного, компетентного исполнения аудитором своих обязательств. В-третьих, в каждом конкретном деле очень многое будет зависеть от доказательности аргументов, приведенных сторонами: со стороны потерпевшего – обоснования факта и размера понесенного убытка, доказательства связи между действием (бездействием) аудитора и понесением убытка; со стороны аудитора – доказательства отсутствия вины, т. е. факта принятия им всех мер для надлежащего исполнения своих обязательств. В зависимости от аргументации сторон суд может принять сторону как потерпевшего, так и аудитора.

Рассмотрим несколько возможных случаев на конкретных примерах.

Пример. Аудитор предоставил клиенту безоговорочно положительное заключение, в котором подтвердил достоверность бухгалтерской отчетности во всех существенных отношениях. После этого учет и отчетность клиента были проверены налоговой инспекцией, которая начислила штраф за неуплату налога. Клиент счел, что убыток (уплаченный им штраф) обусловлен действием аудитора, который не обнаружил существенную ошибку в отчетности, неуплату налога, и обратился с иском в арбитражный суд. В исковом заявлении и в суде клиент заявил, что понесенный им убыток обусловлен действием аудитора, который не обнаружил в отчетности существенную ошибку. При такой аргументации потерпевшего суд вряд ли примет его сторону, так как аудитор, основываясь на Федеральном законе № 307-ФЗ, докажет, что в его обязанности не входило обнаружение всех существенных ошибок в отчетности. Если же клиент построит свою аргументацию иначе: будет доказывать, что понес убыток в результате того, что был введен в заблуждение ошибочным заключением аудитора и в результате этого не принял необходимых мер к обнаружению и устранению существенной ошибки в отчетности, то решение суда, скорее всего, будет зависеть от убедительности аргументов аудитора. Аргументами аудитора, доказывающими отсутствие его вины, могут быть следование федеральным и внутрифирменным стандартам, надлежащее документирование аудита, уведомление клиента о планируемом аудиторском риске и т. д.

При достаточно убедительной позиции аудитора суд может решить, что последний надлежащим образом исполнил свои обязанности, а клиент, таким образом, понес убыток вследствие той доли риска, которая присутствует в аудите. В качестве подтверждения можно указать на Постановление Федерального Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 06.09.2006 г. по делу № А39-8206/2005-120/17. Суд постановил, что налогоплательщик по существу предпринимал попытки переложить свои обязанности и ответственность на аудиторскую организацию. В резолютивной части постановления суд отметил, что «в рамках проведения аудита не производится составление и подача бухгалтерской или налоговой отчетности и не проверяется правильность исчисления и уплаты налогов. Аудитор проверяет и подтверждает лишь достоверность отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете. Следовательно, возложение какой-либо ответственности на аудитора в случаях предъявления налоговым органом к организации претензий не имеет под собой достаточных правовых оснований». Однако в другом случае в деле по иску ТОО Арбитражный суд установил, что ненадлежащее исполнение ответчиком договорных обязательств, выразившееся в неуказании на ошибки в определении стоимости товара для целей бухгалтерского учета, находится в причинной связи с возникновением у истца убытков в виде уплаты финансовых санкций за занижение налогооблагаемой прибыли вследствие завышения себестоимости импортного товара по операциям в иностранной валюте (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 20.07.1998 г. по делу № А11-597/98-Е-6/31). Положение аудитора может быть значительно сложнее, если клиент понес убытки (например, штраф за неуплату налога), вызванные исполнением ошибочных рекомендаций аудитора (при проведении проверки, оказании консультационных услуг). В этом случае аудитору, скорее всего, придется возмещать убытки клиента, если факт предоставления рекомендаций и их ошибочность будут доказаны клиентом. В других случаях клиент мог понести убытки вследствие нарушения аудитором принципов конфиденциальности или независимости.

Пример. Аудитор не обеспечил сохранность документов, составляемых в ходе проверки. Утраченной информацией воспользовались конкуренты клиента, в результате чего он понес убыток – упущенную выгоду. Клиент предъявил аудитору иск о возмещении причиненных убытков. В ходе судебного разбирательства клиент доказал размер понесенного убытка и связь его с фактом утраты документов. Аудитор в данном случае может избежать ответственности, если докажет суду отсутствие своей вины – например, аудитор хранил документы надлежащим образом, но документы были у него украдены, и аудитор немедленно принял все необходимые меры: заявил в милицию, оповестил клиента и т. д.

Пример. Аудитор провел проверку клиента, передал ему аудиторское заключение, которое клиент представил в составе своей бухгалтерской отчетности заинтересованным пользователям. Спустя некоторое время выяснилось, что аудитор не имел права проверять клиента вследствие наличия родственных связей с его руководством. Этим воспользовались конкуренты клиента, объявив о недействительности аудиторского заключения, в результате чего клиент понес убытки. При предоставлении доказательств понесенного убытка и связи его с действием аудитора клиент имеет достаточные шансы для решения дела судом в его пользу. В некоторых случаях аудитор может нести ответственность и перед третьими лицами – пользователями бухгалтерской отчетности.

Пример. Аудитор представил клиенту безоговорочно положительное заключение с подтверждением достоверности бухгалтерской отчетности во всех существенных отношениях, которое вместе с бухгалтерской отчетностью было опубликовано клиентом в периодической печати. Третье лицо (пользователь отчетности) на основании этих сведений инвестировало денежные средства в бизнес клиента. Через некоторое время выяснилось, что отчетность клиента недостоверна, финансовое состояние – тяжелое, в результате чего инвестор потерял вложенные средства. В этом случае третье лицо, понеся убытки, может возложить ответственность на аудитора, доказывая, что было введено в заблуждение ошибочной информацией, содержащейся в аудиторском заключении. Решение суда, как и в ранее рассмотренном примере, скорее всего, будет зависеть от убедительности аргументов аудитора, доказывающих факт надлежащего исполнения им своих обязанностей по квалифицированному проведению аудиторской проверки.

В соответствии с Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» от 30.12.2008 г. № 307-ФЗ саморегулируемая организация аудиторов должна обеспечивать имущественную ответственность своих членов перед потребителями аудиторских услуг путем формирования компенсационного фонда. Согласно Федеральному закону «О саморегулируемых организациях» от 01.12.2007 г. № 315 компенсационный фонд первоначально формируется исключительно в денежной форме за счет взносов членов саморегулируемой организации в размере не менее чем 3000 рублей в отношении каждого члена. Саморегулируемая организация в пределах средств своего компенсационного фонда несет ответственность по обязательствам своего члена, возникшим вследствие причинения им вреда потерпевшему лицу в ходе аудиторской деятельности. Доход, полученный от размещения и инвестирования средств компенсационного фонда, направляется на его пополнение.

2.16. Отчетность аудиторов и аудиторских фирм перед Минфином РФ

Письмом Минфина РФ «Об отчете об аудиторской деятельности (форма 2-аудит)» от 28.11.2006 г. № 07-03-10/1728/СШ установлена обязанность аудиторов и аудиторских организаций ежегодно составлять и представлять в Минфин РФ статистические отчеты по установленной форме.

Отчеты представляются в Минфин РФ до 15 апреля года, следующего за отчетным.

Форма отчета установлена Постановлением Росстата РФ от 14.11.2006 г. № 66.

Глава 3
Теория аудита

3.1. Задачи теории аудита

Что представляет собой аудит с научной точки зрения?

Если бухгалтерская отчетность – это информация о финансовых результатах совершенных экономическим субъектом операций, то аудит – это совокупность методов и методик, позволяющих с определенной (заданной) вероятностью оценить достоверность этой информации.

Является ли аудит наукой [4]4
  Вспомним, что наука – это исследование, направленное на получение знания (о природе, обществе, человеке…), проверенного по содержанию и систематического по форме.


[Закрыть], обладающей собственным понятийным и категориальным аппаратом, т. е. собственной теорией?

До недавнего времени объем информации, содержавшейся в бухгалтерских документах и отчетах экономических субъектов, был сравнительно небольшим, и аудит сводился к набору практических приемов и методов оценки этой информации.

В ХХ в. с резким ростом объемов производства и товарооборота, с массовой компьютеризацией всех областей человеческой деятельности, и в том числе бухгалтерского учета, резко возрос объем аудируемой информации. В связи с этим возникла потребность в создании новых прогрессивных аудиторских методик, что и послужило толчком к появлению новых оригинальных исследований в области аудита.

Таким образом, можно говорить о том, что в настоящее время идет формирование аудита как самостоятельной науки со своей суммой практического опыта и элементами теории. Об этом свидетельствует ряд исследовательских работ, появившихся в последнее время и посвященных различным аспектам теории аудита: оценке надежности и риска [16, 17], разработке вероятностно-статистических методов оценки достоверности информации [12], разработке вычислительных методов в аудите [22].

Безусловно, как справедливо отмечено в [23], «теория аудита и [его] постулаты не могут считаться достаточными для практической работы», но это стимул для того, чтобы продолжить исследования в области аудита.

Тем не менее на сегодняшний день, имея в виду аудит как науку, уже можно говорить о предмете, цели и общем методе аудита.

Предмет аудита – это информация, сосредоточенная в бухгалтерской отчетности экономического субъекта: бухгалтерском балансе (форме № 1), отчете о прибылях и убытках (форме № 2), отчете о движении капитала (форме № 3), отчете о движении денежных средств (форме № 4), приложении к балансу (форме № 5), пояснительной записке.

Каждый документ бухгалтерской отчетности несет свою информационную нагрузку: бухгалтерский баланс отражает имущественное и финансовое положение организации на отчетную дату; отчет о прибылях и убытках характеризует финансовые результаты деятельности организации за отчетный период; отчет о движении капитала содержит информацию об изменениях в капитале организации; отчет о движении денежных средств содержит информацию о наличии, поступлении и расходовании денежных средств за отчетный период; приложение к бухгалтерскому балансу и пояснительная записка содержат дополнительную информацию, не раскрытую в предыдущих формах, но необходимую пользователям для реальной оценки имущественного и финансового положения организации.

Цель аудита – установление достоверности сосредоточенной в бухгалтерской отчетности информации с приемлемой вероятностью. Согласно требованиям международных аудиторских стандартов, а также федерального стандарта № 5 «Аудиторские доказательства» достоверная бухгалтерская отчетность должна удовлетворять по крайней мере семи критериям:

• существование;

• возникновение;

• права и обязательства;

• полнота;

• оценка;

• точность;

• представление и раскрытие.

Содержание указанных критериев подробно раскрыто в [6]. Информация удовлетворяет критерию существования при подтверждении достоверности сальдо по счетам. Критерий возникновения выполняется, если подтверждена достоверность оборотов по счетам. Критерий прав и обязательств выполняется при подтверждении юридически оформленных прав (например, права собственности) на активы баланса и юридически оформленных обязательств на пассивы. Соблюдение критерия полноты связано с подтверждением полноты отражения совершенных хозяйственных операций в регистрах учета и с подтверждением полноты включения данных регистров в бухгалтерскую отчетность. Критерий оценки выполняется при подтверждении правильности произведенных оценок соответствующих статей отчетности. Критерий точности соблюден, если факты хозяйственной деятельности отражены в учете в точных суммах и в соответствующих периодах. Критерий представления и раскрытия выполняется, если информация, отраженная в бухгалтерской отчетности, представлена надлежащим образом (непротиворечива и содержит все необходимые расшифровки).

Если какой-либо критерий (один или несколько) не выполняется, то бухгалтерская отчетность не может быть признана достоверной.

Критерии не выполняются в том случае, когда информация, содержащаяся в бухгалтерской отчетности, искажена (т. е. содержит ошибки). Для выявления в бухгалтерской отчетности искажений (ошибок) аудитор всегда использует ряд приемов, установленных федеральными стандартами аудита и составляющих его общий метод. Общий метод аудита состоит в определении ожидаемой (прогнозируемой) ошибки К бухгалтерской отчетности и сравнении ее с допустимой ошибкой бухгалтерской отчетности (уровнем существенности) S. Под допустимой ошибкой (уровнем существенности) S, как было указано ранее, будем понимать такое предельное искажение бухгалтерской отчетности, начиная с которого квалифицированный пользователь не сможет на ее основе принять правильное экономическое решение. Под ожидаемой ошибкой К в дальнейшем будем понимать наиболее вероятное значение ошибки (искажения) в бухгалтерской отчетности. Ожидаемая ошибка К и допустимая ошибка S при этом могут иметь относительное (проценты) или стоимостное (рубли) выражение. Если К < S, то с надежностью Р (риском R = 1 – Р) информация, представленная в бухгалтерской отчетности, достоверна. При этом, поскольку предметом аудита является информация, сосредоточенная, как правило, в чрезвычайно большом количестве бухгалтерских документов (на крупных предприятиях – десятки тысяч), оценка ожидаемой ошибки всей совокупности документов (генеральной совокупности) почти всегда осуществляется на основе результатов проверки выборочной совокупности документов (выборки). Результат проверки выборочной совокупности при этом тем или иным методом, обеспечивающим достаточную надежность, распространяется на всю генеральную совокупность, для которой и определяется ожидаемая ошибка.

Таким образом, к задачам теории аудита можно отнести следующие:

• разработка и обоснование методов выбора допустимой ошибки (уровня существенности);

• разработка и обоснование методов построения выборки и распространение результатов выборочной проверки на генеральную совокупность (методов определения ожидаемой ошибки);

• разработка и обоснование методов оценки вероятности (надежности Р или риска R = 1 – P) определения ожидаемой ошибки.

Рассмотрению этих задач и будут посвящены следующие параграфы этой главы.

3.2. Классификация возможных ошибок

Перед тем как говорить о методе выбора допустимой ошибки (уровня существенности), следует рассмотреть, какие вообще бывают ошибки, связанные с ведением учета и составлением отчетности.

Вспомним, что аудитор в своем заключении должен выразить мнение о достоверности бухгалтерской отчетности проверяемой организации и о соответствии порядка ведения бухгалтерского учета требованиям законодательных и нормативных актов.

Достоверность при этом определяется законом, как степень точности данных бухгалтерской отчетности, которая, в свою очередь, зависит от наличия или отсутствия в ней существенных ошибок (искажений).

Соответствие порядка ведения бухгалтерского учета требованиям законодательных и нормативных актов, в свою очередь, зависит от наличия или отсутствия существенных нарушений указанных требований.

Отметим, что нарушения действующих правил организации и ведения бухгалтерского учета, как правило, проявляются в виде ошибок в учете и отчетности. Например, отсутствие первичного документа (нарушение ст. 9 Закона «О бухгалтерском учете») приводит к неправомерности (ошибочности) соответствующей суммы, отраженной на счетах расходов. Вместе с тем в ряде случаев нарушения действующих правил организации и ведения бухгалтерского учета могут не приводить к непосредственному искажению бухгалтерской отчетности. Например, отсутствие акта инвентаризации (нарушение ст. 12 Закона «О бухгалтерском учете») не свидетельствует о факте искажения бухгалтерской отчетности, но является существенным моментом для аудитора, поскольку не позволяет подтвердить достоверность ее.

Исходя из изложенного в дальнейшем под ошибкой (искажением) будем понимать неверное формирование информации работниками проверяемого экономического субъекта. Под нарушением будем понимать несоблюдение действующего в РФ порядка ведения бухгалтерского учета и подготовки отчетности. При этом будем иметь в виду, что нарушение не всегда может проявляться в виде ошибки в бухгалтерской отчетности.

Поскольку в конечном итоге задачей аудитора является установление фактов наличия или отсутствия в бухгалтерской отчетности существенных ошибок (искажений), а также фактов наличия или отсутствия существенных нарушений установленного порядка ведения бухгалтерского учета, то для практического аудита весьма важными являются такие вопросы, как виды возможных ошибок и нарушений, причины их возникновения, возможные последствия. От ответов на эти вопросы будет зависеть выбор вида, объема, способа осуществления аудиторских процедур, формирование программы аудиторской проверки.

В связи с изложенным с целью получения рекомендаций, позволяющих осуществлять выбор конкретных аудиторских процедур, рассмотрим возможные классификации ошибок и нарушений.

Практический интерес для аудиторов представляют классификации как минимум по следующим семи признакам (рис. 3.1):

• по причинам возникновения;

• по распределению в бухгалтерской информации;

• по месту возникновения;

• по содержанию;

• по характеру;

• по возможным последствиям;

• по связи со стоимостью документа, содержащего ошибку.

Рассмотрим первую классификацию. По причине их возникновения ошибки и нарушения можно разделить на:

• непреднамеренные;

• преднамеренные.

Причинами возникновения непреднамеренных ошибок и нарушений могут быть (рис. 3.2):

• утомление;

• небрежность (невнимательность, рассеянность, забывчивость и т. д.);

• недостаточная квалификация (некомпетентность) работников бухгалтерии;

• незнание или неправильное понимание законодательных и нормативных актов по бухгалтерскому учету, налогообложению, хозяйственному праву;

• несовершенство организации бухгалтерского учета;

• несовершенство законодательных и нормативных актов по бухгалтерскому учету и налогообложению;

• сбои в работе компьютерной техники;

• прочие.

Рис. 3.1. Возможные классификации ошибок и нарушений

Преднамеренные ошибки (их чаще называют искажениями) являются результатом действия (или бездействия) работников бухгалтерии, направленного на достижение какой-либо цели. Цель может быть корыстной (например, получение бухгалтером премии, зависящей от финансового показателя предприятия) либо не содержащей личной корысти, а совершаемой под давлением руководства (например, изменение в лучшую сторону финансовых показателей предприятия для получения кредита в банке). Следует отметить, что правовую оценку совершенных ошибок (преднамеренность, наличие корысти) вправе давать только уполномоченный на то орган (ведущий дело следователь, прокурор, суд). Аудитор, анализируя учетные и отчетные документы предприятия, обнаружив ошибки, не вправе квалифицировать их как преднамеренные или корыстные. Вместе с тем если у аудитора возникает сомнение в непреднамеренности обнаруженных им ошибок, то аудитору следует поставить об этом в известность руководство (собственников) проверяемого субъекта.

По распределению в бухгалтерской информации ошибки и нарушения могут быть:

• случайными;

• систематическими.

Распределение ошибок в бухгалтерской информации связано с предыдущей классификацией (с причинами возникновения ошибок).

Причинами возникновения случайных ошибок, как правило, являются:

• утомление;

• небрежность (невнимательность, рассеянность, забывчивость и т. д.).

Рис. 3.2. классификация ошибок и нарушений по причине возникновения

Систематические ошибки в первую очередь обусловлены следующими причинами:

• незнание или неправильное понимание законодательных и нормативных актов (непреднамеренные ошибки и нарушения);

• давление со стороны руководства (преднамеренные искажения и нарушения).

Причинами возникновения как случайных, так и систематических ошибок и нарушений могут быть:

• недостаточная квалификация (некомпетентность);

• несовершенство организации бухгалтерского учета;

• несовершенство законодательных и нормативных актов;

• сбои в работе компьютерной техники;

• прочие причины.

Рассматриваемая классификация приведена на рис. 3.3.

Рис. 3.3. классификация ошибок и нарушений по распределению в бухгалтерской информации

Случайные ошибки вследствие отсутствия закономерности в причинах своего появления проявляются случайным образом. Систематические ошибки распределены в бухгалтерской информации определенным образом, вытекающим из причины их появления.

Например, бухгалтер не знает, что при списании испорченных товаров за счет собственных источников предприятия следует вернуть бюджету предъявленный ранее НДС. Тогда он будет систематически повторять эту ошибку при каждом списании товаров.

Другой причиной систематических ошибок может быть, как указано выше, давление на работников бухгалтерии со стороны руководства. Например, при заполнении декларации по НДС руководство из желания уменьшить платежи ежеквартально требует от бухгалтера предъявлять бюджету НДС по неоприходованным товарам. В этом случае систематическая ошибка (искажение) будет присутствовать в каждой налоговой декларации по НДС в соответствующей графе.

Разделение ошибок на случайные и систематические, анализ причин их появления позволит в дальнейшем обоснованно применять выборочные аудиторские процедуры: либо основанные на вероятностно-статистических методах (при преобладании случайных ошибок), либо основанных на содержательных методах (при преобладании систематических ошибок). Если аудитор убежден в отсутствии причин, обусловливающих систематические ошибки, то оправданно применение вероятностно-статистических выборочных методов. Если у аудитора имеются доказательства присутствия таких причин, то оправданно применение содержательных методов выборочных проверок.

По месту возникновения ошибки можно подразделить на (рис. 3.4):

• ошибки в первичных документах;

• ошибки в учетных регистрах;

• ошибки в бухгалтерской отчетности;

• ошибки в налоговых декларациях и регистрах налогового учета;

• ошибки в системных документах.

Рис. 3.4. Классификация ошибок и нарушений по месту возникновения

По содержанию ошибки и нарушения можно классифицировать следующим образом (табл. 3.1).

Таблица 3.1. Классификация ошибок по содержанию

Содержание ошибок и нарушений коррелирует с их распределением в бухгалтерской информации. Как показывают результаты экспериментальных исследований, эта связь проявляется следующим образом: ошибки и нарушения всех содержаний проявляют себя и как случайные, и как систематические. Систематические проявляют себя гораздо чаще, чем случайные ошибки следующего содержания:

• неправильное отражение операций;

• отражение операций без оснований.

Очевидно, что объяснение этому кроется в том, что причинами указанных выше ошибок являются незнание нормативных актов, несовершенство организации учета и документооборота, которые и обусловливают их систематичность.

Знание возможного содержания ошибок и нарушений и связи содержания с их возможным распределением в бухгалтерской отчетности позволит аудитору обоснованно выбирать вид, объем, метод применения аудиторских процедур.

По своему характеру ошибки и нарушения могут быть (рис. 3.5):

• количественными;

• качественными.

Рис. 3.5. классификация ошибок и нарушений по их характеру

Количественные ошибки и нарушения имеют стоимостное выражение (в рублях) и непосредственно искажают бухгалтерскую отчетность.

Качественные ошибки и нарушения не имеют стоимостного выражения и проявляются в отклонении от требований действующих законодательных и нормативных актов.

Большинство ошибок и нарушений, перечисленных в табл. 3.1, являются количественными, например:

• арифметические;

• пересчетные;

• не отражение операций;

• неправильное отражение операций и пр.

Качественными являются, например, следующие ошибки и нарушения, указанные в табл. 3.1:

• отражение операций по сделкам, совершенным с нарушением действующих законодательных и нормативных актов;

• отсутствие регистров бухгалтерского учета;

• неуплата налога;

• отсутствие системных документов;

• совершение хозяйственных операций с нарушением действующих законодательных и нормативных актов.

Некоторые ошибки и нарушения, приведенные в табл. 3.1, могут быть как количественными, так и качественными. Например, формальная ошибка в обязательном реквизите счета-фактуры – количественная ошибка (она делает ошибочной всю сумму НДС, проведенного по такому счету-фактуре). Формальная ошибка в накладной на отпуск товара является качественной ошибкой (нарушение ст. 9 Закона «О бухгалтерском учете»). Но Закон не предусматривает, что формальная ошибка в первичном документе делает его недействительным, а сумму, проведенную в соответствии с этим первичным документом, ошибочной.

Качественные ошибки и нарушения непосредственно не искажают бухгалтерскую отчетность. Но они должны находиться в поле внимания аудитора, поскольку наличие качественных нарушений может:

• лишить аудитора доказательств достоверности бухгалтерской отчетности (например, отсутствие акта инвентаризации);

• явиться причиной нежелательных событий после отчетной даты (например, возможного штрафа за валютную операцию, совершенную с нарушением установленного порядка).

Разделение ошибок и нарушений на количественные и качественные необходимо потому, что наличие или отсутствие количественных ошибок устанавливается с помощью аудиторских процедур «по существу», качественных – с помощью процедур «на соответствие», осуществляемых иными методами, чем процедуры «по существу».

По возможным последствиям ошибки и нарушения могут быть классифицированы следующим образом (рис. 3.6) – ошибки и нарушения, вызывающие:

• искажение бухгалтерской отчетности;

• лишение бухгалтерской отчетности доказательств ее достоверности;

• санкции, штрафы, пени, предусмотренные Налоговым кодексом РФ (НК РФ);

• санкции (штрафы), предусмотренные Кодексом об административных правонарушениях РФ (КоАП РФ), иными законодательными актами;

• санкции (штрафы, пени, неустойки), предусмотренные условиями хозяйственных договоров;

• возмещение убытков, предусмотренное Гражданским кодексом РФ (ГК РФ).

Рис. 3.6. классификация ошибок и нарушений по возможным последствиям

Искажение бухгалтерской отчетности вызывают количественные ошибки, в частности такие, как арифметические, пересчетные, неотражение операций, неправильное отражение операций и пр.

Лишение бухгалтерской отчетности доказательств ее достоверности вызывают такие качественные нарушения, как отсутствие регистров бухгалтерского учета, отсутствие системных документов и пр.

Штрафы и пени, предусмотренные НК РФ, могут быть последствиями таких ошибок и нарушений, как:

• отсутствие первичных документов, учетных регистров, неправильное отражение операций, неправильное заполнение отчетности;

• неуплата налога, нарушение срока уплаты налога;

• нарушение срока постановки на учет в налоговом органе;