Текст книги "Аудит: теория и практика"

По содержанию документальные процедуры можно подразделить на:

• просмотр документов;

• сравнение документов;

• пересчет арифметических расчетов бухгалтерии.

Пересчет выполняется с целью выявления арифметических ошибок в расчетах бухгалтерии. Пересчет выделен в процедуру, отдельную от просмотра документов, поскольку предполагает отдельные действия аудитора, которые не совершаются в ходе просмотра, – осуществление аудитором независимых расчетов для сравнения результатов с расчетами бухгалтерии. Пересчету могут быть подвергнуты такие расчеты бухгалтерии, как, например, расчет реализованного торгового наложения, расчет коэффициентов и т. д. Как правило, пересчет выполняется на выборочной основе.

Сравнение документов – процедура, заключающаяся либо в сопоставлении различных вариантов (копий) одного и того же документа, находящихся в разных подразделениях проверяемой организации (иногда – в проверяемой организации и у третьего лица), либо в сопоставлении различных документов, в которых отражены различные аспекты одной и той же операции (или отражены различные операции, определенным образом связанные между собой).

В первом случае процедура сравнения обычно называется встречной проверкой документов, во втором – взаимной проверкой.

Сравнение документов – исключительно эффективная процедура, позволяющая обнаружить нарушения, выявить реальность отраженных в учете хозяйственных операций (что обусловлено требованиями критериев возникновения и существования). Как правило, сравнение документов осуществляется выборочно.

В качестве примера встречной проверки может быть приведена следующая ситуация. При проверке крупной базы, торгующей строительными материалами, аудиторы выбрали за определенный период экземпляры накладных, остающихся у кладовщиков, и экземпляры накладных, остающихся в охране при выходе (выезде) с базы. Встречная проверка экземпляров накладных показала расхождение в количестве стройматериалов, отпущенных кладовщиками и вывезенных с базы, что позволило руководству выявить слабые места в организации внутреннего контроля на предприятии.

В другом случае взаимная проверка позволила выявить фиктивность хозяйственных операций, отнесенных на издержки обращения. Проверяя торговое предприятие, аудиторы сравнили так называемые «бегунки» – отрывные талоны путевых листов, полученные от транспортного предприятия, вывозившего товары со склада, – с накладными на отпуск товара. В результате этого выяснилось, что по документам транспортная фирма вывозила товар в тот период, когда отсутствовал отпуск товара по накладным.

Просмотр документов – самая распространенная аудиторская процедура (но, как видим, далеко не единственная). Ошибки выявляются чаще всего именно в ходе просмотра документов, хотя процедура просмотра применяется и для оценки контрольного риска. Просмотр может осуществляться сплошным образом или выборочно. По направленности просмотр может быть двух видов:

• сканирование (просмотр документов одного уровня);

• прослеживание (просмотр документов, относящихся к интересующей аудитора операции в направлении: первичный документ – регистр учета – бухгалтерская отчетность, или наоборот).

Аудиторы применяют обе процедуры: и сканирование, и прослеживание. Обычно если у аудитора отсутствует информация о наличии областей учета с повышенным риском R_HT, он применяет процедуру сканирования – просматривает сплошным образом или выборочно все документы, входящие в проверяемую совокупность. Обнаружив документ, содержащий ошибку либо вызывающий сомнение, аудитор далее проверяет отраженную в нем операцию, применяя процедуру прослеживания.

Но более эффективным является сочетание процедуры прослеживания не со сканированием, а с другими процедурами, позволяющими выявлять «ключевые по риску» документы с меньшими затратами труда и времени (аналитическими процедурами, опросом и др.). Тогда, применив аналитическую процедуру (например, выявление нетиповых корреспонденций счетов), аудитор далее прослеживает операции, отраженные этими проводками.

В ходе просмотра документов (сканировании или прослеживании) аудитор проверяет каждый документ, исходя из возможных ошибок, которые он может содержать (см. табл. 3.1). С этой точки зрения каждый документ должен быть проверен по форме и по содержанию. Форма документа должна соответствовать требованиям, установленным Законом РФ «О бухгалтерском учете», Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (Приказ Минфина РФ от 29.07.1998 г. № 34н), альбомом унифицированных форм первичной учетной документации. Содержание документа должно обеспечивать отсутствие арифметических, хронологических ошибок в отражении операций и т. д. (см. табл. 3.1).

Влияние вида процедуры на риск необнаружения можно оценить, используя следующие положения федерального стандарта № 5 «Аудиторские доказательства»: «аудиторские доказательства, собранные непосредственно аудитором, более надежны, чем доказательства, полученные от аудируемого лица», «аудиторские доказательства более надежны, если они получены из различных источников» и «аудиторские доказательства в письменной форме более надежны, чем в устной». Исходя из этого риск необнаружения фактических процедур ниже, чем документальных, и документальных – ниже, чем аналитических. Риск необнаружения снижается при применении аудитором наряду с документальными процедурами таких специальных процедур, как составление альтернативного баланса или перерасчет аудитором расчетов бухгалтерии, и повышается при применении аудитором в качестве процедуры по существу такой процедуры, как опрос. Риск необнаружения документальной процедуры сравнения документов (взаимная проверка) ниже, чем документальной процедуры просмотра документов.

Рассмотрим классификацию процедур по интерпретации результатов (рис. 3.11). Аудиторские процедуры могут использоваться для разных целей, в основном для установления надежности системы внутреннего контроля (оценки контрольного риска R_K) и для выявления ошибок (либо выявления областей учета, в которых ошибки наиболее вероятны). В соответствии с этим аудиторские процедуры могут быть разделены на две большие группы: процедуры на соответствие и процедуры по существу.

Рис. 3.11. Классификация аудиторских процедур по интерпретации результатов

Процедуры на соответствие имеют целью проверку соответствия содержащейся в документах информации установленным правилам, требованиям, нормативам. Именно процедуры на соответствие и применяются для выявления надежности системы внутреннего контроля.

Пример. Аудитор просматривает генеральную совокупность (кассовые ордера) с целью проверки наличия в них обязательных подписей. Это проверка на соответствие.

Процедуры по существу имеют целью выявление в учетных документах ошибочных сумм, которые могут оказаться существенными.

Следует понимать, что одна и та же процедура в зависимости от цели ее применения может быть и процедурой на соответствие, и процедурой по существу. Все зависит от того, как будут интерпретироваться результаты процедуры аудитором.

Пример. Аудитор сплошным образом или выборочно проверяет счета-фактуры на предмет наличия в них обязательных реквизитов. Если его цель – установить надежность системы внутреннего контроля, то это документальная процедура (просмотр) на соответствие. Если его цель – выявить суммы HДC, необоснованно предъявленные бюджету, то это документальная процедура по существу.

Аналитические процедуры по своей природе являются процедурами по существу. Фактические процедуры чаще бывают процедурами по существу, но могут быть и процедурами на соответствие. Специальные и документальные процедуры могут быть процедурами как на соответствие, так и по существу в зависимости от целей, которые они преследуют.

И в заключение рассмотрим классификацию процедур по объему проверяемых элементов (рис. 3.12).

Рис. 3.12. Классификация аудиторских процедур по объему проверяемых элементов

В зависимости от проверяемого объема можно различать процедуры:

• сплошной проверки;

• выборочной проверки.

Поскольку, как мы уже отмечали в параграфе 3.1, объем информации, сосредоточенный в бухгалтерской документации, часто бывает очень велик (тысячи документов), то аудиторы в подавляющем большинстве случаев используют процедуры выборочной проверки. При этом аудиторы проверяют не всю документацию предприятия, а ограниченную часть из нее, выбранную определенным образом. Затем результат проверки выбранной части распространяют на всю совокупность документов (генеральную совокупность) и таким образом определяют ожидаемую ошибку.

Для определения ожидаемой ошибки генеральной совокупности надо правильно сформировать выборку и обоснованно распространить результат ее исследования на всю генеральную совокупность.

Существуют различные методы осуществления такой операции. В зависимости от применяемого метода выборочные процедуры можно разбить на две группы (см. рис. 3.12):

• выборочные вероятностно-статистические;

• выборочные нестатистические (содержательные).

Вероятностно-статистические методы, как следует из их названия, используют приемы теории вероятности и математической статистики. В силу этого они применимы только при выполнении следующих условий:

• объем генеральной совокупности достаточно велик (тысячи элементов);

• ошибки случайны (отсутствуют возможные причины появления систематических ошибок);

• ошибки равновозможны. Равновозможность ошибок достигается при однородной стоимости элементов генеральной совокупности. Как показано в [15], стоимость элементов генеральной совокупности можно считать однородной, если коэффициент вариации стоимости менее 30%.

Сначала рассмотрим вероятностно-статистические методы. Из них на практике используются следующие:

• статистический метод, основанный на нормальном распределении вероятностей случайной величины – размера ошибок;

• статистический метод, основанный на биномиальном распределении вероятностей случайной величины – количества ошибок в объеме выборки.

Содержательные же (нестатистические) методы, как следует из их названия, основаны на содержании имеющейся у аудитора информации о характере распределения ошибок в генеральной совокупности, исключающей предположение об их равновозможности и (или) случайности. H практике широко применяют выборочные процедуры, основанные на следующих содержательных методах:

• метод «блочного отбора»;

• метод «основного массива»;

• метод «ключевых элементов»;

• комбинированный метод.

Эти методы применяют в тех случаях, когда объем генеральной совокупности недостаточно велик (менее тысячи элементов); когда ошибки неслучайны (преобладают систематические ошибки); когда ошибки неравновозможны (генеральная совокупность неоднородна по стоимости документов).

При применении выборочных проверок аудитору необходимо решить две важнейшие задачи:

• правильно сформировать выборку;

• обоснованно распространить результат проверки выборки на генеральную совокупность, т. е. обоснованно оценить ожидаемую ошибку.

Рассмотрим эти задачи.

3.7. Определение ожидаемой ошибки при применении выборочных вероятностно-статистических процедур

Рассмотрим статистический метод, основанный на нормальном распределении размера ошибок. Идея этого метода заключается в следующем.

Из теории вероятностей известно, что если случайная величина порождена суммой большого количества независимых причин, влияние каждой из которых на случайную величину сравнительно мало, то эта случайная величина распределена по нормальному закону, описываемому формулой Лапласа.

Пусть случайной величиной будет размер ошибки в элементе генеральной совокупности (первичном документе, операции и т. д.). В данном случае размер ошибки является признаком единицы совокупности. Ряд литературных источников [4, 21] указывают, что в силу упомянутых выше причин можно полагать эту случайную величину распределенной по нормальному закону. Это подтверждается и результатами статистических исследований.

Введем следующие обозначения: N (в натуральных единицах) – объем генеральной совокупности; n (также в натуральных единицах) – объем выборки; q_i (руб.) – размер ошибки в i-м элементе выборки (случайная величина); К (в натуральных единицах) – ожидаемая ошибка генеральной совокупности.

В дальнейшем под выборочной совокупностью (или просто выборкой) будем понимать совокупность выбранных элементов.

Под генеральной совокупностью будем понимать совокупность элементов, из которых производится выборка. Генеральной совокупностью может быть совокупность операций, составляющих оборот счета; совокупность первичных документов (накладных, счетов-фактур) и т. д.

Число элементов совокупности (генеральной или выборочной) будем называть объемом этой совокупности.

Элементом совокупности в рассматриваемом случае является натуральная единица (авансовый отчет, счет-фактура, операция и т. д.). Например, генеральную совокупность представляют 1280 счетов-фактур, полученных организацией за проверяемый период. Из них выбрано для проверки 100 счетов-фактур. Тогда объем генеральной совокупности N = 1280, объем выборки n = 100.

В математической статистике показано, что если случайная величина (q_i  в нашем случае) распределена по нормальному закону, то наиболее вероятным значением генеральной средней является значение выборочной средней. Обозначим генеральную среднюю (среднюю ошибку в генеральной совокупности) через

. По определению генеральной средней

Выборочную среднюю (среднюю ошибку в выборке) обозначим через

.

Тогда ожидаемая ошибка К генеральной совокупности (согласно нашему определению – наиболее вероятная ее ошибка) будет равна:

Выборочная средняя

определяется из известной зависимости:

где

– ошибка в выборке (суммарная).

Пример. Аудитор проверяет авансовые отчеты. Объем генеральной совокупности N = 850 авансовых отчетов. Объем выборки n = 50 авансовых отчетов. Ошибки в трех авансовых отчетах, попавших в выборку: q₁ = 208 руб., q₂ = 564 руб., q₃ = 930 руб.

Средняя ошибка в выборке (выборочная средняя):

Поскольку наиболее вероятным значением генеральной средней является значение

= 34 руб. , то ожидаемая ошибка генеральной совокупности составит:

Теперь рассмотрим статистический метод, основанный на биномиальном распределении случайной величины – количества ошибок в выборке. Введем следующие обозначения: N – объем генеральной совокупности (в натуральных единицах); n – объем выборки (также в натуральных единицах); m – количество ошибок в выборке (случайная величина) (в натуральных единицах); М – ожидаемая ошибка (ожидаемое количество ошибок в генеральной совокупности) (в натуральных единицах).

Из теории вероятностей известно, что случайная величина m при определенных условиях распределена по биномиальному закону, который может быть описан формулой Пуассона:

где p = M/N; M – количество ошибок в генеральной совокупности; R – вероятность появления случайной величины m; е = 2,718 – основание натурального логарифма.

Анализ формулы Пуассона показывает, что наиболее вероятное значение величины М для данного значения m определяется из формулы:

M = m×N/n. (3.12)

Пример. Аудитор проверяет счета-фактуры, полученные от поставщиков. Объем генеральной совокупности N = 2500 счетов-фактур. Объем выборки n = 100 счетов-фактур. Количество ошибок (неправильно заполненных счетов-фактур) в выборке m = 2. Определим ожидаемую ошибку генеральной совокупности М. Ожидаемая ошибка генеральной совокупности:

M = m×N/n = 2×2500/100 = 50 счетов-фактур.

Метод, основанный на биномиальном распределении количества ошибок в выборке, безусловно, можно применять в тех случаях, когда аудитора интересует количество документов в генеральной совокупности, не соответствующих какому-либо признаку. Подобные процедуры, как было указано ранее, называют процедурой «на соответствие» (в отличие от процедур «по существу», когда аудитора интересует не количество ошибочных документов, а сумма ошибок в стоимостном выражении). Проверки «на соответствие» имеют место, например, при выявлении нарушений действующих в РФ законодательных и нормативных актов, которые могут и не повлиять на достоверность бухгалтерской отчетности, но которые своими последствиями могут нанести существенный ущерб проверяемому субъекту, государству или третьим лицам; при оценке аудитором надежности системы контроля в организации (контрольного риска); при оценке неотъемлемого риска.

При проверках же «по существу» аудитора интересует не количество ошибочных документов в генеральной совокупности, а денежная сумма ошибок. Метод, основанный на биномиальном распределении, может быть применен и в этом случае, но с определенными ограничениями.

Если генеральная совокупность однородна (отсутствуют элементы, стоимость которых резко отличается от средней) и вариация стоимости незначительна (коэффициент вариации не превышает 20-30%), то денежная оценка ожидаемой ошибки К генеральной совокупности может быть получена из средней стоимости документа

где J (руб.) – общая сумма, проведенная по документам, составляющим генеральную совокупность:

Пример. Воспользуемся условиями предыдущей задачи (ожидаемая ошибка генеральной совокупности определена аудитором в размере М = 50 счетов-фактур). Пусть общая стоимость генеральной совокупности счетов-фактур (в части НДС) составляет J = 2 050 000 руб. Средняя стоимость документа (в части НДС):

Значение ожидаемой ошибки в рублях:

Если генеральная совокупность неоднородна, т. е. содержит документы, стоимость которых резко (на порядок и выше) отличается от средней, то совокупность следует стратифицировать. Стратификация в данном случае заключается в отделении подобных документов. В результате этого достигается однородность генеральной совокупности, а выделенные из генеральной совокупности документы могут быть, в свою очередь, подвергнуты выборочной или (если их число невелико) сплошной проверке.

Пример. Рассмотрим задачу с теми же исходными данными, что и в предыдущем примере: N = 2500 счетов-фактур стоимостью (в части НДС) – 2 050 000 руб. Генеральная совокупность неоднородна: стоимость 12 счетов-фактур в части НДС – 250 000 руб. (в среднем более 20 000 руб.). Стоимость 2488 счетов-фактур в части НДС – 1 800 000 руб. (в среднем около 700 руб.).

Стратифицируем генеральную совокупность (отделяем 12 счетов-фактур с резко отличающейся стоимостью). Подвергаем их сплошной проверке. В результате этого выявляем один неверно оформленный счет-фактуру стоимостью в части НДС – 18 000 руб.

Страту объемом N = 2488 счетов-фактур подвергаем выборочной проверке. Объем выборки n = 100 счетов-фактур. Количество ошибок m = 2. Ожидаемая ошибка стратифицированной совокупности М = m×N/n = = 2×2488/100 = 50 счетов-фактур. Средняя стоимость документа (в части НДС):

Тогда ожидаемая ошибка генеральной совокупности в рублях составит:

Полученное значение ожидаемой ошибки К аудитор сравнивает с заданным уровнем существенности S. Если К < S, то генеральная совокупность не содержит существенных ошибок.

Рассмотренный выше метод может быть применен только в том случае, когда ошибочной является вся учетная сумма, проведенная по документу, что обычно имеет место при формальных ошибках, неправильном или безосновательном отражении операций, отражении незаконных операций и др. В других случаях (ошибки арифметические, пересчетные, в оценке, в расчетах и др.) ошибочная сумма обычно составляет какую-то часть учетной стоимости по документу или даже может превышать ее. Применение метода, базирующегося на биномиальном распределении, в этом случае не имеет под собой серьезного статистического основания. Очевидно, в подобном случае более оправданным является применение метода, основанного на нормальном распределении размера ошибки.

Известно применение рассмотренного выше метода, использующего в качестве элемента генеральной совокупности не натуральную единицу (документ), а денежную (рубль). Этот способ, в котором элементом совокупности является денежная единица (рубль), получил в литературе название «монетарного», практика применения которого изложена в ряде источников [4, 21]. Рассмотрим его.