Текст книги "Налоговое право. Учебник для бакалавриата"

§ 8. Централизация системы налогов и сборов

Особое значение для развития российского налогового права имеет принцип централизации системы налогов и сборов.

В 1990-е годы, на разных этапах развития, система налогов и сборов следовала различным, порой прямо противоположным принципам. В начале 1990-х федеральная власть попыталась ограничить активность субъектов РФ и муниципальных образований по введению новых налогов и сборов на своих территориях. В 1992 г. в Закон РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» была добавлена норма о том, что «органы государственной власти всех уровней не вправе вводить дополнительные налоги и обязательные отчисления, не предусмотренные законодательством Российской Федерации, равно как и повышать ставки установленных налогов и налоговых платежей» (ч. 2 ст. 18). Однако уже в следующем, 1993 году в рамках проведения конституционной реформы был издан Указ Президента РФ[54]54
   Указ Президента РФ от 22 декабря 1993 г. № 2268 «О формировании республиканского бюджета Российской Федерации и взаимоотношениях с бюджетами субъектов Российской Федерации в 1994 году».


[Закрыть], в соответствии с которым субъекты РФ и муниципальные образования получали право на введение дополнительных налогов и сборов, не предусмотренных налоговым законодательством РФ. В Указе (п. 7) устанавливалось: «…дополнительные налоги и сборы в республиках в составе Российской Федерации, краях, областях, автономной области, автономных округах, городах Москве и Санкт-Петербурге, дополнительные местные налоги и сборы, не предусмотренные законодательством Российской Федерации, могут вводиться решениями органов государственной власти субъектов Российской Федерации, местных органов государственной власти. При этом уплата этих налогов юридическими лицами должна производиться за счет прибыли, остающейся у предприятий и организаций после уплаты налога на прибыль».

За три года, что действовала данная норма[55]55
   Она была отменена Указом Президента РФ от 18 августа 1996 г. № 1214. Этим же Указом органам государственной власти субъектов РФ было предписано отменить с 1 января 1997 г. свои решения о введении дополнительных налогов и сборов, не основанные на Законе РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации». То же самое рекомендовано было сделать органам местного самоуправления.


[Закрыть], в субъектах РФ и муниципальных образованиях появилось большое количество уникальных региональных и местных налогов и сборов, многие из которых имели подчас «экзотический» характер. Например, в Томской области региональным законом устанавливался налог на винно-водочные изделия, предназначенный для финансирования расходов по выплате социальных пособий семьям, имеющим детей, в Хабаровском крае вводился разовый лицензионный сбор на право реализации винно-водочных изделий, произведенных за пределами края, в Краснодарском крае – дополнительный сбор в краевой бюджет с физических и юридических лиц, занимающихся вывозом деловой древесины, в Брянской области – сбор с автомобильного транспорта иностранных государств, въезжающего на территорию области, в Тамбовской области – целевой сбор на поддержку бюджетных учреждений, финансируемых из областного и местных бюджетов, в Иркутской области – рентные платежи за добычу золота на территории области, в Белгородской области – сбор для нужд жилищного строительства на селе и т. п.

Еще большим разнообразием отличались налоги и сборы, устанавливаемые на муниципальном уровне. На территории города Астрахани, например, вводился муниципальный налог на перепродажу комплектующих изделий к вычислительной технике и персональным компьютерам, в Черняховском районе Калининградской области – налог на обеспечение пожарной безопасности, на территории города Новосибирска – единовременный сбор за пользование градостроительными ресурсами, а в Хабаровске – целевой сбор на финансирование работ, связанных с подготовкой города к осенне-зимнему периоду.

Системы региональных и местных налогов и сборов менялись при пересечении границы между соседними субъектами РФ или перемещении в другой муниципалитет, из-за чего налогоплательщик мог даже не знать, какие налоги ему предстоит заплатить, оказавшись в ином субъекте РФ или муниципальном образовании.

Подобная ситуация, продолжай она развиваться в том же направлении, могла бы нанести существенный урон экономике государства и привела бы фактически к подрыву единства экономического пространства РФ. В обществе обозначился запрос на стабилизацию экономической ситуации и централизацию системы налогов и сборов. Однако и без того непростая обстановка существенно осложнялась тем, что появление многочисленных региональных и местных налогов и сборов происходило на фоне только что появившихся конституционных норм, которые наделяли субъектов РФ и местное самоуправление значительными полномочиями в налоговой сфере. Так, установление в России общих принципов налогообложения и сборов было отнесено к совместному ведению Российской Федерации и ее субъектов (ст. 72 Конституции РФ). По смыслу ст. 73 Конституции РФ, региональные налоги и сборы, находящиеся вне пределов ведения Российской Федерации и ее полномочий по предметам совместного ведения Российской Федерации и ее субъектов, относились к ведению субъектов РФ. Что же касается местных налогов и сборов, то они, в соответствии со ст. 132 Конституции РФ, должны были «самостоятельно устанавливаться» органами местного самоуправления.

Сдерживанию децентрализации системы налогов и сборов способствовала сформулированная КС РФ правовая позиция, согласно которой субъекты РФ вправе устанавливать налоги и сборы только в рамках перечня региональных налогов и сборов, определяемого Российской Федерацией (постановления КС РФ от 21 марта 1997 г. № 5-П, от 2 июля 1997 г. № 10-П, от 8 октября 1997 г. № 13-П и др.). Такая позиция КС РФ была обоснована рядом конституционных положений: принципом единой финансовой политики, проведение которой обеспечивает Правительство РФ (ст. 114 Конституции РФ), принципом единства экономического пространства РФ (ст. 8 Конституции РФ). Проанализировав ранее упомянутые ст. 71, 73, 132 Конституции РФ, КС РФ пришел к выводу о том, что понятие «установление налогов и сборов», применяемое к Российской Федерации, предполагает самостоятельное определение Федерацией всех элементов налогообложения, а аналогичное понятие, используемое в отношении субъектов РФ, имеет иной юридический смысл: «Что касается установления налогов и сборов органами государственной власти субъектов Российской Федерации, то оно должно осуществляться в соответствии с имеющей прямое действие Конституцией Российской Федерации и с общими принципами налогообложения и сборов, содержащимися в федеральном законе. При этом право субъектов Российской Федерации на установление налогов всегда носит производный характер, поскольку субъекты Российской Федерации связаны этими общими принципами» (постановление КС РФ от 21 марта 1997 г. № 5-П). При этом регулирование федеральными законами региональных налогов и сборов, – считает КС РФ, – носит рамочный характер и предполагает, что наполнение соответствующих правовых институтов конкретным юридическим содержанием осуществляется законодателем субъекта РФ.

В соответствии с упомянутой правовой позицией КС РФ установление налога субъектом РФ означает:

– во-первых, его право самостоятельно решать, вводить или не вводить на своей территории соответствующий налог, поскольку исчерпывающий перечень региональных налогов порождает только право, но не обязанность установить налог;

– во-вторых, конкретизацию общих правовых положений, в том числе детальное определение субъектов и объектов налогообложения, порядка и сроков уплаты налогов, правил предоставления льгот, способов исчисления конкретных ставок и т. д.

Несмотря на то что правовая позиция КС РФ выстраивалась только применительно к региональным налогам и сборам, она в полной мере может быть распространена и на местные налоги и сборы.

К интерпретации принципа централизации системы налогов и сборов КС РФ обращался неоднократно, обосновывая:

– недопустимость введения региональных налогов, которые могут прямо или косвенно ограничивать свободное перемещение товаров, услуг, финансовых средств, или таких региональных налогов, которые позволяли бы формирование бюджетов одних территорий за счет налоговых доходов других территорий либо переносить уплату налогов на налогоплательщиков других субъектов РФ (постановление КС РФ от 21 марта 1997 г. № 5-П);

– адресованный субъектам РФ запрет на произвольное определение налоговых изъятий в нарушение принципов, закрепленных Конституцией РФ и федеральным законом (данный запрет вытекает среди прочего из принципа единой финансовой, в том числе налоговой, политики, закрепленного ст. 114 Конституции РФ (постановление КС РФ от 4 апреля 1996 г. № 9-П));

– установление общих принципов и формирование налоговой системы, включая исчерпывающий список региональных и местных налогов как источников поступлений в региональные и местные бюджеты, определенных федеральным законом в соответствии с Конституцией РФ (постановление КС РФ от 30 января 2001 г. № 2-П).

Основательно обоснованный КС РФ, принцип централизации системы налогов и сборов нашел свое закрепление в НК РФ через:

– включение в НК РФ исчерпывающих перечней федеральных, региональных и местных налогов (ст. 13, 14, 15 НК РФ);

– запрет на установление федеральных, региональных или местных налогов и сборов, не предусмотренных НК РФ (п. 6 ст. 12 НК РФ);

– закрепление в качестве единственного способа отмены федеральных, региональных и местных налогов внесения соответствующих изменений в НК РФ (п. 5 ст. 12);

– четкое определение границ регионального и местного нормотворчества в сфере налогообложения (п. 3 и 4 ст. 12 НК РФ).

Глава 5
Субъекты налогового права

§ 1. Субъекты налогового права и участники налоговых правоотношений с. 103. – § 2. Налогоплательщики, плательщики сборов и плательщики страховых взносов с. 113. – § 3. Налоговые агенты с. 122. – § 4. Представительство в налоговых отношениях с. 125. – § 5. Налоговые органы с. 132.

§ 1. Субъекты налогового права и участники налоговых правоотношений

Нормы налогового права воздействуют на общественные отношения и придают им властный характер, связанный с установлением, введением и взиманием налогов, сборов, страховых взносов в Российской Федерации, а также возникающий в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения. Урегулированные налоговыми нормами, такие отношения становятся налоговыми правоотношениями.

Налоговое правоотношение складывается между конкретными его участниками (субъектами налоговых правоотношений). Регулируя налоговые отношения, налоговая норма наделяет одних участников субъективными правами, а других – юридическими обязанностями. Возникающая взаимосвязь между субъективными правами и юридическими обязанностями участников образует содержание налогового правоотношения.

Отношения, регулируемые налоговыми нормами, – это властные отношения, имеющие публично-правовую природу. Следовательно, их отличительной чертой выступает субординированный характер субъектного состава: одни участники таких правоотношений являются носителями властных полномочий, а другие – обязанными лицами[56]56
   Лицами в налоговом праве называют организации и (или) физических лиц (ст. 11 НК РФ).


[Закрыть], выполняющими предписания налоговых норм.

Для того чтобы конкретное лицо могло стать участником налоговых правоотношений, оно должно обладать определенными качествами, признанными или установленными законом для всех потенциальных субъектов налоговых правоотношений. Потенциальные субъекты налоговых правоотношений именуются субъектами налогового права, а совокупность качеств, которыми они должны обладать, чтобы стать участниками конкретных индивидуализированных налоговых правоотношений, называется налоговой правосубъектностью.

Потенциальный участник (субъект налогового права) может стать фактическим участником налоговых правоотношений, но может при отсутствии у него желания или необходимости в этом так никогда и не вступить в конкретные правоотношения (например, физическое лицо не имеет на данный момент облагаемых налогом доходов, организация не имеет отношения к имуществу, являющемуся объектом налогообложения, и т. д.).

Каждый субъект налогового права имеет юридическую возможность превратиться в конкретного носителя субъективных прав и юридических обязанностей, став, при наличии соответствующей правосубъектности, участником налогового правоотношения.

Сопоставляя понятия «субъект налогового права» и «участник (субъект) налогового правоотношения», следует отметить смысловую близость этих понятий и указать на их нетождественность. Субъект налогового права не является участником конкретных налоговых правоотношений, а значит, не обладает конкретными субъективными правами и обязанностями, предусмотренными НК РФ. В то же время у него имеется налоговая правосубъектность, позволяющая ему стать участником налогового правоотношения. Иными словами, не всякий субъект налогового права становится субъектом налогового правоотношения, но любой субъект налогового правоотношения всегда является субъектом налогового права.

Таким образом, налоговая правосубъектность может быть определена как признаваемая законом способность лица быть участником отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, иметь и осуществлять права и обязанности, предусмотренные НК РФ.

Для того чтобы субъект налогового права превратился в участника (субъекта) конкретного налогового правоотношения, только обладания соответствующей правосубъектностью оказывается недостаточно. Должны также появиться юридические факты, которые запускают в действие налоговую норму, наделяющую субъектов налогового права конкретными юридическими правами и возлагающую на них конкретные юридические обязанности. Такими юридическими фактами в зависимости от вида налога, сбора, страхового взноса могут стать, например, получение субъектом налогового права дохода, прибыли, покупка им отдельных видов товаров, государственная регистрация автотранспортного средства, приобретение некоторых видов недвижимого имущества, совершение нотариального действия, получение паспорта и т. д.

Налоговая правосубъектность, которой должен обладать субъект налогового права, для того чтобы стать участником конкретных налоговых правоотношений, включает в себя налоговую правоспособность, т. е. способность иметь субъективные юридические права и обязанности, предусмотренные НК РФ, и налоговую дееспособность – способность лица своими действиями (бездействием) приобретать субъективные юридические права и обязанности, предусмотренные НК РФ, а также осуществлять, изменять и прекращать их. Разновидностью налоговой дееспособности является налоговая деликтоспособность, представляющая собой способность лица нести юридическую ответственность за совершение правонарушений, предусмотренных НК РФ.

Налоговая правоспособность физического лица по общему правилу возникает в момент его рождения и прекращается в момент смерти. Для юридического лица возникновение налоговой правоспособности связано с его государственной регистрацией, а прекращение – с его ликвидацией.

Налоговая правоспособность и налоговая дееспособность являются двумя сторонами налоговой правосубъектности. В теории права, для того чтобы подчеркнуть органичную взаимосвязь этих двух понятий, представляют правосубъектность как единую праводееспособность. Однако в отдельных случаях разъединение правосубъектности на правоспособность и дееспособность все же происходит. Как правило, это наблюдается у физических лиц, участвующих в налоговых отношениях. Так, физическое лицо с момента рождения приобретает налоговую правоспособность, однако налоговую дееспособность оно приобретает с 16-летнего возраста[57]57
   В отношении физических лиц законодательство о налогах и сборах не устанавливает возраст наступления налоговой дееспособности. В НК РФ имеется лишь норма, определяющая возраст деликтоспособности физического лица, – 16 лет. По вопросу о моменте наступления налоговой дееспособности наметились два основных подхода: одни юристы связывают этот момент со временем, когда физическое лицо становится в соответствии с НК РФ деликтоспособным (т. е. с наступлением 16-летнего возраста), считая при этом, что дееспособность неотделима от деликтоспособности, а другие, проводя аналогию между налоговой и гражданской дееспособностью, полагают, что налоговая дееспособность возникает тогда же, когда и ограниченная дееспособность несовершеннолетних по гражданскому праву, т. е. с 14 лет.
  В одном из своих решений КС РФ высказал позицию, связывающую возникновение налоговой дееспособности у физических лиц с 18-летним возрастом. КС РФ, в частности, отметил, что способность гражданина своими действиями приобретать и осуществлять гражданские права, создавать для себя гражданские обязанности и исполнять их (гражданская дееспособность) возникает в полном объеме с наступлением совершеннолетия, т. е. по достижении 18-летнего возраста (ст. 21 ГК РФ), а Семейным кодексом РФ (ст. 54) устанавливается, что ребенком признается лицо, не достигшее возраста 18 лет – совершеннолетия. Несовершеннолетние же дети, неся бремя уплаты налогов как сособственники, не могут рассматриваться как полностью самостоятельные субъекты налоговых правоотношений, возникающих при применении положений НК РФ, поскольку они, в силу закона, не могут совершать самостоятельно юридически значимые действия в отношении недвижимости и в связи с этим в полной мере являться самостоятельными плательщиками налога на доходы физических лиц (постановление КС РФ от 13 марта 2008 г. № 5-П). Приведенные позиции свидетельствуют о том, что в налоговом праве давно уже назрела необходимость урегулировать вопросы наступления налоговой дееспособности у физических лиц на законодательном уровне (непосредственно в НК РФ).


[Закрыть]. До наступления этого возраста отсутствие налоговой дееспособности физического лица восполняется действиями (бездействием) его законного представителя (родителей, органов опеки и попечительства).

Поскольку физическое лицо приобретает налоговую правоспособность с момента рождения, обязанность по уплате налога может возникнуть у младенца, когда он, например, вследствие действий своих законных представителей получает в собственность налогооблагаемый доход или имущество. Вопросы налоговой правосубъектности несовершеннолетних не раз разъяснялись КС РФ. Он отмечал, например, что несовершеннолетние дети – участники отношений общей долевой собственности обязаны по гражданскому праву нести бремя содержания принадлежащего им имущества (ст. 210 ГК РФ), включая участие в уплате налогов в отношении этого имущества (ст. 249 ГК РФ), что предполагает обязанность совершения от их имени необходимых юридических действий родителями, в том числе применительно к обязанности по уплате налогов (постановление КС РФ от 13 марта 2008 г. № 5-П). В другом своем решении КС РФ уточняет, что нормы гл. 23 НК РФ, посвященной НДФЛ, «в равной мере применяются ко всем физическим лицам независимо от их возраста» (определение КС РФ от 27 января 2011 г. № 25-О-О).

С момента возникновения налоговой правоспособности (т. е. с момента рождения) физического лица и до приобретения им налоговой дееспособности (до наступления 16-летнего возраста) отсутствие последней восполняется действиями (бездействием) его законного представителя.

В отношении организаций в отдельных случаях может наблюдаться правопреемство налоговой правоспособности и налоговой дееспособности (деликтоспособности). Такое правопреемство возникает в случае слияния, присоединения, разделения, преобразования юридических лиц. Так, НК РФ (ст. 50) предусматривает, что при реорганизации налогоплательщика-организации ее деликтоспособность переходит к другой организации – ее правопреемнику.

Правосубъектность государственных органов (налоговых, таможенных, финансовых и т. д.), участвующих в налоговых отношениях, выступает всегда как праводееспособность, т. е. правоспособность и дееспособность одновременно. Правосубъектность государственных органов в налоговых отношениях определяется их компетенцией, установленной в НК РФ (например, для налоговых органов – ст. 31, 32, 35, таможенных органов – ст. 34, 35, финансовых органов – ст. 34.2, органов внутренних дел, следственных органов – ст. 36, 37 и др.).

Применительно к налогоплательщикам-организациям в ряде случаев наряду с общей правосубъектностью выделяется также специальная правосубъектность. Для обладания специальной правосубъектностью налогоплательщик должен не только соответствовать основным характеристикам организации как таковой, но и заниматься определенным видом экономической деятельности, что обычно находит свое отражение в уставе организации. Например, сменить общий налоговый режим на такой специальный налоговый режим, как система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, и стать налогоплательщиком единого сельскохозяйственного налога может не любая организация, а только та, в уставе которой предусмотрено осуществление сельскохозяйственной деятельности и которая является сельскохозяйственным товаропроизводителем. В некоторых случаях для подтверждения специальной правосубъектности в соответствии с НК РФ налогоплательщик должен встать на специальный учет в налоговом органе. Этого требует, например, переход на специальный налоговый режим при выполнении соглашений о разделе продукции (в ст. 346.41 НК РФ установлены особенности учета налогоплательщиков при выполнении соглашений) или переход на уплату единого налога на вмененный доход (в соответствии со ст. 346.28 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, изъявившие желание перейти на этот специальный налоговый режим, обязаны встать на учет в налоговом органе в качестве налогоплательщиков единого налога).

В НК РФ содержится исчерпывающий (закрытый) список участников налоговых правоотношений, в который включены:

1) организации и физические лица, признаваемые в соответствии с НК РФ налогоплательщиками, плательщиками сборов, плательщиками страховых взносов;

2) организации и физические лица, признаваемые в соответствии с НК РФ налоговыми агентами;

3) налоговые органы;

4) таможенные органы.

Особенностью законодательства о налогах и сборах является то, что, во-первых, не все стороны отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, упомянуты в этом закрытом перечне участников налоговых правоотношений. Так, в соответствии со ст. 2 НК РФ законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения по установлению и введению налогов, сборов, страховых взносов в Российской Федерации. Участниками этих отношений в зависимости от вида устанавливаемого и вводимого платежа могут быть: Российская Федерация (федеральные налоги и сборы, страховые взносы), субъект Российской Федерации (региональные налоги) и муниципальное образование (местные налоги и сборы). Однако перечисленные территориальные публично-правовые образования не упомянуты в списке участников налоговых правоотношений (возможно, потому, что правоотношения с их участием касаются прежде всего законотворческих процедур и, следовательно, имеют преимущественно конституционно-правовую природу[58]58
   Однако в любом случае законодателю следовало бы привести в соответствие положения ст. 2 и ст. 9 НК РФ в части установления и введения в действие налогов, сборов, страховых взносов.


[Закрыть]).

Во-вторых, помимо субъектов, перечисленных в закрытом списке в ст. 9 НК РФ, отдельные права и обязанности, а также ответственность могут быть установлены НК РФ в отношении ряда других субъектов, которые потенциально могут обладать определенными правами и нести обязанности, предусмотренные законодательством о налогах и сборах, и также будут рассматриваться нами в качестве субъектов налогового права.

К ним относятся:

– финансовые органы, наделенные полномочиями по подготовке письменных разъяснений по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах (ст. 34.2 НК РФ);

– банки, обязанные исполнять поручения налогоплательщиков и инкассовые поручения налоговых органов на перечисление налогов в бюджетную систему РФ (ст. 60 НК РФ);

– органы, учреждения, организации и должностные лица (например, органы юстиции, органы внутренних дел, Росреестра, ГИБДД, нотариусы), обязанные сообщать в налоговые органы сведения, связанные с учетом организаций и физических лиц (ст. 85 НК РФ);

– органы (Федеральное казначейство, финансовые органы субъекта РФ, муниципального образования, орган управления государственным внебюджетным фондом Российской Федерации), осуществляющие открытие и ведение лицевых счетов организаций-налогоплательщиков (ст. 85.1 НК РФ);

– судебные приставы-исполнители, взыскивающие в принудительном порядке налоги, пени, штрафы за счет имущества налогоплательщиков (ст. 47, 48 НК РФ);

– свидетели, понятые, переводчики, специалисты, эксперты, участие которых предусмотрено в отдельных мероприятиях по проведению налогового контроля (ст. 90, 95–98 НК РФ);

– контрагенты или иные лица, располагающие документами (информацией), касающимися деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента) (ст. 93.1 НК РФ), и т. п.

Многочисленные субъекты налогового права, наделяемые определенной налоговой правосубъектностью в НК РФ, могут быть распределены по следующим основным категориям:

– территориальные публично-правовые образования (например, Российская Федерация, субъекты РФ, муниципальное образования, устанавливающие и вводящие на своих территориях налоги, сборы и страховые взносы);

– коллективные субъекты (например, налоговый орган, осуществляющий налоговый контроль; финансовый орган, дающий письменные разъяснения по вопросам применения налога; банк, исполняющий инкассовые поручения налоговых органов на перечисление налогов в бюджетную систему РФ);

– индивидуальные субъекты (например, налогоплательщик – физическое лицо, понятой, участвующий в совершении отдельных мероприятий налогового контроля, нотариус, обязанный сообщать в налоговый орган сведения, связанные с учетом организаций и физических лиц).

Публично-правовая природа налоговых правоотношений предполагает выделение среди их участников двух категорий – налоговообязанных субъектов и субъектов, наделенных в соответствии с НК РФ властными полномочиями. К первым относятся, например, налогоплательщики, плательщики сборов, плательщики страховых взносов, налоговые агенты. В свою очередь, субъекты, наделенные властными полномочиями, – это прежде всего налоговые и таможенные органы. При этом один и тот же субъект, в зависимости от характера складывающихся налоговых правоотношений и конкретной ситуации, может быть то налоговообязанным, то наделенным властными полномочиями. Например, удерживая налог у налогоплательщика, налоговый агент выступает в качестве субъекта, наделенного в соответствии с НК РФ властными полномочиями по отношению к налогоплательщику; между ними возникают правоотношения субординационного характера. Однако в ходе проверки налогового агента, проводимой налоговым органом, налоговый агент уже сам становится налоговообязанным субъектом по отношению к налоговому органу.

В силу публично-правовой природы налоговых правоотношений в их субъектном составе, наряду с налоговыми органами, могут присутствовать и другие субъекты публичного права (таможенные органы, финансовые органы, следственные органы, органы внутренних дел и т. д.). Одни из них, как и налоговые органы, выполняют фискальные функции (таможенные органы), другие – реализуют полномочия по разъяснению действующего законодательства о налогах и сборах (финансовые органы), а третьи – оказывают физическую поддержку сотрудникам налоговых органов и исполняют правоохранительные функции (органы внутренних дел, следственные органы).

Таможенные органы, наряду с налоговыми органами, могут осуществлять налоговое администрирование. В НК РФ (ст. 2), как уже отмечалось, полномочия налоговых и таможенных органов разграничены: фискальные полномочия таможенных органов распространяются на таможенные платежи, а сфера налогового администрирования охватывает НДС и акцизы с товаров, ввозимых на таможенную территорию ЕАЭС. В единую систему таможенных органов входят Федеральная таможенная служба (ФТС России), региональные таможенные управления, таможни и таможенные посты. Таможенные органы пользуются правами и несут обязанности налоговых органов по взиманию налогов при перемещении товаров через таможенную границу в соответствии с международными договорами и актами ЕАЭС в сфере таможенного регулирования (в том числе ТК ЕАЭС) и законодательством РФ о таможенном деле. Так же как и налоговые органы, они несут ответственность за убытки, причиненные налогоплательщикам вследствие своих неправомерных действий или бездействия, а также неправомерных действий или бездействия должностных лиц и других работников таможенных органов при исполнении ими служебных обязанностей (ст. 34, 35 НК РФ).

Финансовые органы (Минфин России, финансовые органы субъектов РФ и финансовые органы муниципальных образований) в качестве субъектов налогового права дают письменные разъяснения налоговым органам, налогоплательщикам (плательщикам сборов, плательщикам страховых взносов) и налоговым агентам по вопросам применения законодательства о налогах и сборах (ст. 34.2 НК РФ)[59]59
   Правовое значение таких письменных разъяснений рассматривается в главах, посвященных налоговой норме и ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.


[Закрыть].

Денежная форма налоговых правоотношений предполагает выделение в субъектном составе особой категории субъектов налогового права, оказывающих услуги финансовых посредников при совершении операций по уплате налогов, сборов и страховых взносов. Уплата налогов, сборов, страховых взносов производится, как правило, в безналичной форме. Однако НК РФ допускает возможность их уплаты и в наличной форме. Так, в соответствии со ст. 58 НК РФ физические лица могут уплачивать налоги через кассу местной администрации либо через организацию федеральной почтовой связи в случае отсутствия банка, а также через многофункциональный центр предоставления государственных и муниципальных услуг (МФЦ), в котором в соответствии с решением высшего исполнительного органа государственной власти субъекта РФ организована возможность приема от указанных лиц денежных средств в счет уплаты налогов и их перечисления в бюджетную систему РФ[60]60
   С момента вступления в силу части первой НК РФ и до 1 января 2007 г. среди субъектов налоговых правоотношений выделялась особая категория, объединявшая указанных лиц, – сборщики налогов и сборов, под которыми понимались государственные органы исполнительной власти и исполнительные органы местного самоуправления, а также другие уполномоченные ими органы и должностные лица, осуществлявшие, помимо налоговых и таможенных органов, прием и взимание налогов и сборов, а также контроль за их уплатой налогоплательщиками и плательщиками сборов.


[Закрыть].

Очевидно, что основным примером участников налоговых правоотношений, оказывающих услуги финансовых посредников при совершении операций по уплате налогов, сборов и страховых взносов, являются банки. На них в соответствии с НК РФ возлагаются обязанности по исполнению поручений на перечисление налогов, сборов, страховых взносов (ст. 60), по приостановлению операций по счетам в банках и переводов электронных денежных средств организаций и индивидуальных предпринимателей в целях обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов (ст. 76), а также ряд обязанностей, связанных с осуществлением налогового контроля: сообщать в налоговый орган об открытии или о закрытии счета, вклада, выдавать справки о наличии счетов, вкладов, об остатках денежных средств на счетах и т. д. (ст. 86). В НК РФ (гл. 18) установлена ответственность за нарушение банком обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах: нарушение порядка открытия счета, нарушение срока исполнения поручения о перечислении налога, неисполнение решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, неисполнение поручения о перечислении налога, непредставление в налоговый орган справок и выписок по операциям и счетам и т. д. В рамках конституционной обязанности по уплате налогов, как указывает КС РФ, на налогоплательщика возложена публично-правовая обязанность уплатить законно установленные налоги и сборы, а на банки – публично-правовая обязанность обеспечить перечисление соответствующих платежей в бюджет (постановление от 12 октября 1998 г. № 24-П). Публично-правовой характер обязанностей, возложенных на банки, предусматривает оперативное (как правило, в течение одного операционного дня) и безвозмездное их исполнение (плата за обслуживание по таким операциям не взимается, за исключением операций по перечислению налога посредством осуществления трансграничного перевода денежных средств с использованием международных платежных карт, при осуществлении которого налогоплательщика обслуживает иностранный банк).

Бюджетные, автономные, казенные учреждения открывают вместо счетов в банках лицевые счета в Федеральном казначействе, вот почему в НК РФ (ст. 85.1) устанавливаются обязанности, связанные с учетом налогоплательщиков, по отношению к Федеральному казначейству и другим органам, осуществляющим открытие и ведение лицевых счетов в соответствии с бюджетным законодательством РФ. Эти обязанности аналогичны ранее рассмотренным обязанностям банков: оперативно сообщить в налоговый орган по месту своего нахождения об открытии и закрытии лицевого счета организации, об изменении его реквизитов и т. д.

Значительно расширяется круг участников налоговых правоотношений, связанных с осуществлением налогового контроля. И не только за счет субъектов, обязанных представлять налоговым органам информацию, необходимую для проведения налогового контроля, но и за счет лиц, непосредственно участвующих в проведении ряда мероприятий по налоговому контролю. Так, в НК РФ устанавливаются правовые статусы: