Текст книги "Налоговое право. Учебник для бакалавриата"

§ 3. Международные договоры Российской Федерации

Объективная потребность в налоговом регулировании трансграничных экономических операций, развитие международных экономических отношений обусловили необходимость включения в систему источников налогового права международных договоров Российской Федерации.

В системе источников объективного налогового права международные договоры РФ[28]28
   Международный договор РФ – это международное соглашение, заключенное Российской Федерацией и регулируемое международным правом, независимо от его конкретного наименования (ст. 2 Федерального закона от 15 июля 1995 г. № 101-ФЗ «О международных договорах Российской Федерации»). Поэтому в учебнике мы используем понятие «международный договор» не как конкретное название акта, а как его видовое обозначение. Международно-правовой источник налогового права, официально называемый конвенцией, соглашением, протоколом или иначе, называется нами международным договором в соответствии со ст. 2 Федерального закона «О международных договорах Российской Федерации».


[Закрыть] уступают по юридической силе только Конституции РФ. Однако они являются, если можно так выразиться, вспомогательными источниками налогового права, поскольку содержащиеся в них нормы непосредственно не устанавливают объем налоговой обязанности налогоплательщиков и элементы налогообложения (эту задачу выполняют исключительно налоговые законы), но помогают установить налоговую юрисдикцию для регулирования налоговых отношений с «иностранным элементом». В налоговых правоотношениях иностранные элементы могут быть представлены по-разному: это, например, лица, не являющиеся резидентами РФ, в субъектном составе; наличие в структуре объекта налогообложения доходов, полученных от источников за пределами РФ; нахождение недвижимого имущества на территории иностранных государств; трансграничный характер совершаемых торговых и иных экономических операций и т. п. В таких случаях для устранения возможных коллизий российского и иностранного налогового законодательства, избежания двойного налогообложения заключаются международные договоры, которые могут быть двусторонними и – реже – многосторонними.

Соответственно в эти международные договоры включаются коллизионные нормы, определяющие, налоговые правила какого государства будут применены для регулирования налоговых отношений с участием иностранного элемента, а также принципы устранения двойного или даже многократного налогообложения, возникающего в условиях международного разделения труда, развития современных форм международной специализации и кооперации производства, расширения международных транспортных, валютно-кредитных операций, миграции трудовых ресурсов, интенсификации международных гуманитарных контактов и т. п.

Международные договоры РФ об избежании двойного налогообложения регулируют отношения, связанные, как правило, с подоходным и поимущественным налогообложением. Российскому налогоплательщику они, в частности, дают возможность зачесть налог, уплаченный в иностранном государстве, в счет уплаты налога на тот же самый объект налогообложения в Российской Федерации. Россия имеет такие договоры с десятками иностранных государств и иных субъектов международного права. Многие из них были подписаны еще во времена СССР (например, «Соглашение об устранении двойного налогообложения в области воздушного и морского транспорта между СССР и Францией» 1970 г.), а сегодня появляются все новые и новые международные договоры и соглашения (например, «Конвенция между Правительством Российской Федерации и Правительством Японии об устранении двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и о предотвращении избежания и уклонения от уплаты налогов» 2017 г.).

Международные договоры об избежании двойного налогообложения могут касаться всех видов налогооблагаемых доходов и имущества или носить специализированный характер и регулировать только отдельные виды объектов прямого налогообложения (например, «Соглашение между Правительством СССР и Правительством Аргентинской Республики об устранении двойного налогообложения в области международных морских и воздушных перевозок» 1979 г.).

Поскольку предметом таких договоров, как уже отмечалось, являются только прямые налоги, для международно-правового регулирования косвенного налогообложения принимаются отдельные акты (например, «Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Азербайджанской Республики о принципах взимания косвенных налогов во взаимной торговле» 2000 г.).

Предмет международных договоров может касаться обложения прямыми и косвенными налогами опосредованно – через организацию информационного обмена, налогового контроля и административного сотрудничества между налоговыми администрациями государств – участников международного договора (например, «Административное соглашение между компетентными органами Французской Республики и Российской Федерации в области обмена информацией и сотрудничества в налоговых целях» 2004 г., «Соглашение о сотрудничестве государств – участников Содружества Независимых Государств в борьбе с налоговыми преступлениями» 2005 г.).

Международные налоговые договоры РФ являются в основном двусторонними, однако встречаются и многосторонние налоговые соглашения: например, «Совместная Конвенция Совета Европы и ОЭСР о взаимной административной помощи по налоговым делам» (ETS N 127) 1988 г., «Соглашение между государствами – участниками Содружества Независимых Государств о сотрудничестве и взаимной помощи по вопросам соблюдения налогового законодательства и борьбы с нарушениями в этой сфере» 1999 г.

Важная особенность международных договоров как источников налогового права состоит в том, что они заключаются, как правило, в соответствии с используемыми в международной практике основными типовыми моделями: «Модель конвенции ОЭСР по двойному налогообложению дохода и капитала» в редакции 1977 г., «Модель конвенции ООН по двойному налогообложению дохода и капитала» 1980 г., «Типовая конвенция ОЭСР об оказании взаимной административной помощи в налоговых вопросах» 1981 г., «Типовая модель конвенции ОЭСР по недвижимому имуществу, наследству и дарениям» 1983 г. и др.

Свою типовую модель соглашения об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и имущество имеет и Российская Федерация. Российская модель максимально приближена к модели ОЭСР и одобрена Правительством РФ (постановление от 24 февраля 2010 г. № 84 «О заключении межгосударственных соглашений об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и имущество»).

Для толкования норм, содержащихся в международных налоговых договорах, используются подходы, обозначенные в Венской Конвенции о праве международных договоров 1969 г., официальных комментариях ОЭСР к модельной конвенции по двойному налогообложению дохода и капитала[29]29
   Российская Федерация не является членом ОЭСР, поэтому она, в отличие от государств – членов ОЭСР, не обязана придерживаться этих официальных комментариев. В то же время она руководствуется ими и делает свои оговорки к ним в качестве наблюдателя в ОЭСР.


[Закрыть], а также в разъяснениях Минфина России по соответствующим вопросам.

Нормы, содержащиеся в международных налоговых договорах, не должны ухудшать положение налогоплательщиков по сравнению с тем, как оно закреплено в налоговом законодательстве. Эти нормы устанавливают также принцип недискриминации (в отношениях с отдельными государствами он распространяется только на физические лица) и предоставляют иностранным налогоплательщикам национальный режим, означающий, что при аналогичных обстоятельствах они подлежат такому же налогообложению, как и российские налогоплательщики.

Ранее уже отмечалось, что международные налоговые договоры составляют предмет обособленного правового образования – международного налогового права (international tax law), развивающегося в последние годы автономно по отношению к налоговому праву[30]30
   В учебных планах, например, магистерской программы «Финансовое, налоговое и таможенное право», открытой в Национальном исследовательском университете «Высшая школа экономики», на изучение учебной дисциплины «Международное налоговое право» выделяется практически столько же часов, сколько и на изучение дисциплины «Налоговое право России».


[Закрыть].

§ 4. Законодательство о налогах и сборах

Ключевую позицию в системе источников налогового права занимает закон. Это объясняется сразу несколькими обстоятельствами. Во-первых, только в законодательном акте может быть сформулировано требование к собственнику безвозмездно передать в виде налога часть его собственности в пользу государства или муниципального образования. Подобное требование становится легальным лишь тогда, когда облекается в форму закона. В противном случае оно будет нарушать конституционный принцип защиты собственности[31]31
   Имеется в виду положение Конституции РФ, в соответствии с которым «права и свободы человека и гражданина могут быть ограничены федеральным законом только в той мере, в какой это необходимо в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства» (ст. 55).


[Закрыть].

Во-вторых, только в законе могут быть определены налогоплательщик и все элементы налогообложения (объект налогообложения, налоговая база, налоговая ставка и т. д.), без чего не может считаться установленной сама обязанность по уплате налога и сбора. В Конституции РФ и международных договорах РФ, несмотря на то что они имеют бóльшую, чем у федерального закона, юридическую силу, не могут содержаться нормы, закрепляющие юридический состав налога и позволяющие налогоплательщику исчислить налог и уплатить его в срок.

В-третьих, только на законодательном уровне становится возможным разграничить установленные в Конституции РФ нормотворческие полномочия в области налогообложения между Российской Федерацией, субъектами РФ и муниципальными образованиями. Принципы федерализма и местного самоуправления нашли свое отражение в структуре законодательства о налогах и сборах, представляющей собой взаимосвязь трех уровней регулирования: федерального, регионального и местного.

В-четвертых, законодательная форма установления налоговой обязанности не исключает применения для регулирования налоговых отношений нормативных правовых актов, имеющих меньшую юридическую силу. Законом может быть предусмотрена возможность передачи отдельных нормотворческих полномочий в сфере налогообложения органам публичной администрации, которые в соответствии с законом о налогах и на основе делегированных им полномочий принимают подзаконные акты, содержащие отдельные налоговые нормы (постановления правительства, приказы финансовых органов).

К содержанию и процедуре принятия законов о налогах и сборах могут предъявляться определенные требования.

Так, в НК РФ среди основных начал налогового законодательства закреплен принцип, в соответствии с которым «акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы, страховые взносы), когда и в каком порядке он должен платить» (ст. 3).

Требования к процедуре принятия актов законодательства о налогах и сборах содержатся в Конституции РФ, федеральных конституционных законах, регламентах палат Федерального Собрания, конституциях, уставах субъектов РФ, уставах муниципальных образований и т. д., а также в НК РФ.

В Конституции РФ, в частности, предусматривается, что законопроекты о введении или отмене налогов, освобождении от их уплаты могут быть внесены в Государственную Думу только при наличии заключения Правительства РФ (ст. 104), а принятые Государственной Думой федеральные законы о федеральных налогах и сборах подлежат обязательному рассмотрению в Совете Федерации (ст. 106).

В структуре Государственной Думы Федерального Собрания РФ сформирован Комитет по бюджету и налогам[32]32
   Официальный сайт Комитета: <http://www.komitet-bn.km.duma.gov.ru/>.


[Закрыть] (далее – Комитет) – постоянно действующий рабочий орган, осуществляющий предварительное рассмотрение и подготовку к рассмотрению Государственной Думой законопроектов, проектов постановлений Государственной Думы по вопросам внесения изменений в НК РФ и иные акты законодательства РФ о налогах и сборах, а также по вопросам ратификации международных договоров РФ об избежании двойного налогообложения. Комитетом готовятся заключения по законопроектам и проектам постановлений, заявлений, обращений, поступившим в Государственную Думу и относящимся к ведению Комитета.

Аналогичный комитет имеется и в структуре Совета Федерации. Вопросы системы налогов и сборов в Российской Федерации, ратификации и денонсации международных договоров РФ об избежании двойного налогообложения относятся к ведению Комитета Совета Федерации по бюджету и финансовым рынкам. Этот постоянно действующий орган верхней палаты Федерального Собрания РФ разрабатывает и предварительно рассматривает законопроекты и поправки к законопроектам о налогах и сборах, осуществляет подготовку заключений по принятым Государственной Думой и переданным на рассмотрение Совета Федерации федеральным законам, а также может предварительно, по согласованию с субъектами Российской Федерации, рассматривать проекты законов субъектов РФ.

Процедурные вопросы участия Правительства РФ в подготовке законопроектов о налогах и сборах и реализации права законодательной инициативы регулируются конституционным законодательством. Так, в соответствии с Федеральным конституционным законом «О Правительстве Российской Федерации» письменные заключения на законопроекты о введении или об отмене налогов, об освобождении от их уплаты готовятся Правительством РФ в срок до одного месяца и направляются субъекту права законодательной инициативы и в Государственную Думу. Этот срок может быть продлен по согласованию с соответствующим субъектом права законодательной инициативы. Головным исполнителем по подготовке заключений, поправок и официальных отзывов Правительства РФ на законопроекты о внесении изменений в НК РФ является Минфин России (п. 98 Регламента Правительства РФ).

Особая процедура предусмотрена НК РФ (ст. 1) для законов о налоговых экспериментах, и касается она законодательного оформления решений о продлении или завершении эксперимента. В период проведения эксперимента, но не позднее чем за шесть месяцев до его окончания Правительство РФ должно представить в Государственную Думу отчет об эффективности проведенного эксперимента, а также предложения о его продлении или завершении (установлении соответствующего налога, сбора, специального налогового режима либо прекращении эксперимента).

Особенности процедуры принятия законов субъектов РФ о региональных налогах закрепляются в конституциях (уставах) субъектов РФ. Например, по Конституции Республики Алтай законопроекты о введении или об отмене налогов, освобождении от их уплаты рассматриваются Государственным Собранием по представлению Главы Республики Алтай, Председателя Правительства Республики Алтай либо при наличии заключения указанных лиц, которое представляется в законодательный орган в 25-дневный срок со дня получения законопроекта (ст. 92).

«Законодательство о налогах и сборах» – название, скорее, историческое. На определенном этапе (конец 1990-х годов) оно заменило использовавшееся ранее понятие «налоговое законодательство», дабы подчеркнуть, что объектом его регулирования являются не только налоги, но и отличающиеся от них по своей правовой природе сборы. С включением в сферу регулирования налоговыми нормами страховых взносов (2016 г.) оно, по сути, стало законодательством о налогах, сборах и страховых взносах, сохранив, однако, свое прежнее название: «законодательство о налогах и сборах». При этом законодатель устанавливает, что действие НК РФ распространяется на отношения по установлению, введению и взиманию сборов, страховых взносов только в тех случаях, когда это прямо предусмотрено самим Кодексом (ст. 1 НК РФ). Это следует понимать так, что НК РФ регулирует все, без исключения, налоги в Российской Федерации, но не все сборы и страховые взносы. Отдельные сборы[33]33
   Например, исполнительский сбор, таможенная пошлина, таможенные сборы, антидемпинговые и компенсационные пошлины, некоторые виды природоресурсных платежей и десятки других обязательных публично-правовых платежей, взимаемых в Российской Федерации, регулируются нормативными правовыми актами, не входящими в состав законодательства о налогах и сборах.


[Закрыть] и страховые взносы[34]34
   Так, не регулируются актами законодательства о налогах и сборах взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, а также взносы на обязательное медицинское страхование неработающего населения. Первые уплачиваются в силу предписаний Федерального закона от 24 июля 1998 г. № 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний», а вторые – Федерального закона от 30 ноября 2011 г. № 354-ФЗ «О размере и порядке расчета тарифа страхового взноса на обязательное медицинское страхование неработающего населения».


[Закрыть] могут быть урегулированы актами иных отраслей российского законодательства – таможенного, гражданского процессуального, законодательства социального обеспечения, экологического, природоресурсного, о государственном регулировании внешнеторговой деятельности и т. д.

Отраслеобразующим актом законодательства о налогах и сборах является Налоговый кодекс Российской Федерации. В результате работ по систематизации налогового законодательства РФ в 1998 г. была принята и 1 января 1999 г. вступила в силу первая часть НК РФ. Она объединяет нормы, которые регулируют вопросы, представляющие теоретическую основу налогового права и касающиеся как всех налогов, сборов, страховых взносов, специальных налоговых режимов, установленных в Российской Федерации, так и всех участников налоговых правоотношений. Эти положения составляют общую часть налогового права. В 2000 г. была принята вторая часть НК РФ, в которой определяются налогоплательщики, плательщики сборов, страховых взносов и элементы обложения для каждого в отдельности налога, сбора и страхового взноса, взимаемого в соответствии с НК РФ. Во второй части закрепляются также элементы специальных налоговых режимов. Эти положения НК РФ образуют нормативно-правовой массив, обозначаемый в доктрине как специальная часть налогового права.

Обе части НК РФ имеют сквозную нумерацию статей и сходную структуру: НК РФ делится на разделы, которые, в свою очередь, разбиваются на главы, состоящие из статей[35]35
   Статьи в НК РФ разбиваются на абзацы, которые начинаются с красной строки, или на пункты, которые нумеруются арабскими цифрами.


[Закрыть].

Закрепление в НК РФ предмета правового регулирования исключает возможность регулирования соответствующих вопросов в каких-либо других нормативных правовых актах, гарантируя тем самым единство законодательства о налогах и сборах.

В соответствии со ст. 1 НК РФ в Кодексе устанавливаются система налогов и сборов, страховые взносы и принципы обложения страховыми взносами, а также общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации. Предмет НК РФ включает:

– виды налогов и сборов, взимаемых в Российской Федерации;

– основания возникновения (изменения, прекращения) и порядок исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов;

– принципы установления, введения в действие и прекращения действия ранее введенных налогов субъектов РФ и местных налогов;

– права и обязанности налогоплательщиков, налоговых органов и других участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах;

– формы и методы налогового контроля;

– ответственность за совершение налоговых правонарушений;

– порядок обжалования актов налоговых органов и действий (бездействия) их должностных лиц.

Помимо предмета Кодекса, в ст. 1 НК РФ определены структура и состав законодательства о налогах и сборах.

Законодательство о налогах и сборах объединяет:

а) законодательство Российской Федерации о налогах и сборах;

б) законодательство субъектов РФ о налогах и сборах;

в) нормативные правовые акты муниципальных образований о местных налогах и сборах.

Понятие «законодательство Российской Федерации о налогах и сборах[36]36
   Часто встречающаяся ошибка – отождествление понятий «законодательство Российской Федерации о налогах и сборах» и «законодательство о налогах и сборах». Первое объединяет десятки федеральных законов, но исключительно их. Второе же включает как федеральные законы, так и законы субъектов РФ, а также нормативные правовые акты муниципальных образований, исчисляемые сотнями различных источников.


[Закрыть]», помимо НК РФ, включает принятые в соответствии с ним федеральные законы о налогах, сборах, страховых взносах.

В начале 2000-х годов к федеральным законам о налогах и сборах, принятым в соответствии с НК РФ, относились законы о некоторых налогах, которые не вошли в первые редакции второй части НК РФ, и на протяжении ряда лет шла законотворческая работа по их включению отдельными главами во вторую часть НК РФ. Последний такой закон – Закон РФ от 9 декабря 1991 г. № 2003-I «О налогах на имущество физических лиц» – продолжал действовать до 1 января 2015 г., когда вступила в силу одноименная глава НК РФ (гл. 32).

На сегодняшний день некодифицированная часть федерального законодательства о налогах и сборах представлена в основном:

– федеральными законами, содержащими операционные нормы (федеральные законы от 31 июля 1998 г. № 147-ФЗ «О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации», от 5 августа 2000 г. № 118-ФЗ «О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах»);

– так называемыми корректирующими налоговыми законами о внесении изменений и дополнений в НК РФ и иные акты законодательства РФ о налогах и сборах (федеральные законы от 2 августа 2019 г. № 269-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации», от 3 августа 2018 г. № 303-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах» и др.);

– федеральными законами о налоговых экспериментах (Федеральный закон от 27 ноября 2018 г. № 422-ФЗ «О проведении эксперимента по установлению специального налогового режима “Налог на профессиональный доход”» и др.).

В количественном отношении основной объем законодательства РФ о налогах и сборах приходится на корректирующие законы, исчисляемые десятками актов. Эти законы могут вносить изменения и дополнения не только в НК РФ, но и в ранее принятые корректирующие законы. Большинство таких федеральных законов не отменяются после внесения соответствующих корректировок в НК РФ и формирования новой редакции НК РФ, поскольку могут содержать нормы-дефиниции, используемые не только в законодательстве о налогах и сборах, но и в других отраслях российского законодательства, а также операционные нормы, регулирующие порядок вступления в силу, приостановления и прекращения действия ранее принятых корректирующих норм.

В 2013 г. в НК РФ (ст. 1) было внесено важное дополнение, исключающее возможность нахождения налоговых корректирующих норм в актах иных отраслей законодательства: «Внесение изменений в законодательство Российской Федерации о налогах и сборах, а также приостановление, отмена или признание утратившими силу положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах осуществляются отдельными федеральными законами и не могут быть включены в тексты федеральных законов, изменяющих (приостанавливающих, отменяющих, признающих утратившими силу) другие законодательные акты Российской Федерации или содержащих самостоятельный предмет правового регулирования». С этого времени любая корректировка федеральных налоговых норм возможна только через принятие акта законодательства РФ о налогах и сборах, а существовавшая ранее практика, когда в НК РФ вносились изменения и дополнения через Таможенный кодекс РФ и акты иных отраслей российского законодательства[37]37
   Например, в ст. 438 ТК РФ от 28 мая 2003 г. № 61-ФЗ содержалось значительное количество корректирующих норм, вносивших изменения и дополнения в НК РФ.


[Закрыть], попала под запрет.

Ранее мы уже отмечали отраслеообразующий характер НК РФ. Несмотря на то что в соответствии с Конституцией РФ кодифицированный акт законодательства (НК РФ) формально имеет такую же юридическую силу, как и десятки других федеральных законов о налогах и сборах, образующих вместе с НК РФ законодательство РФ о налогах и сборах, в самом НК РФ содержатся нормы, ставящие его в особое положение.

НК РФ устанавливает, что все нормативные правовые акты – акты законодательства о налогах и сборах и подзаконные акты, регулирующие налоговые отношения, – должны соответствовать НК РФ. Фактический приоритет Кодекса перед иными нормативными правовыми актами, регулирующими налоговые отношения, неоднократно закрепляется в нем:

– требование соответствия НК РФ всех федеральных законов о налогах, сборах, страховых взносах (ст. 1);

– принцип законодательства, согласно которому ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги, сборы, страховые взносы, не предусмотренные НК РФ либо установленные в ином порядке, чем это определено Кодексом (ст. 3);

– Правительство РФ, Минфин России, органы исполнительной власти субъектов РФ, исполнительные органы местного самоуправления в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях в пределах своей компетенции издают нормативные правовые акты, которые не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах (ст. 4).

Законодательные и иные нормативные правовые акты по вопросам налогов, сборов, страховых взносов признаются не соответствующими НК РФ при наличии хотя бы одного из следующих обстоятельств. Если акт:

– издан органом, не имеющим в соответствии с НК РФ права издавать подобного рода акты, либо издан с нарушением установленного порядка издания таких актов;

– отменяет или ограничивает права налогоплательщиков, плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов, налоговых агентов, их представителей либо полномочия налоговых органов, таможенных органов, установленные НК РФ;

– вводит обязанности, не предусмотренные НК РФ, или изменяет определенное НК РФ содержание обязанностей участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, иных лиц, обязанности которых установлены НК РФ;

– запрещает действия налогоплательщиков, плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов, налоговых агентов, их представителей, разрешенные НК РФ;

– запрещает действия налоговых органов, таможенных органов, их должностных лиц, разрешенные или предписанные НК РФ;

– разрешает или допускает действия, запрещенные НК РФ;

– изменяет установленные в соответствии с НК РФ основания, условия, последовательность или порядок действий участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, иных лиц, обязанности которых закреплены НК РФ;

– изменяет содержание понятий и терминов, определенных в НК РФ, либо использует эти понятия и термины в ином значении, чем они используются в НК РФ;

– иным образом противоречит общим началам и (или) буквальному смыслу конкретных положений НК РФ.

Признание нормативного правового акта не соответствующим НК РФ осуществляется в судебном порядке, если иное не предусмотрено самим НК РФ. Правительство РФ, а также иной орган исполнительной власти или исполнительный орган местного самоуправления, принявшие такой акт, либо их вышестоящие органы вправе до судебного рассмотрения отменить этот акт или внести в него необходимые изменения.

В Российской Федерации законодательная власть в течение ряда лет предпринимает усилия, направленные на формирование законодательства РФ о налогах и сборах как единственного регулятора налоговых отношений на федеральном уровне. Российское законодательство не содержит понятия «financial bill» – особой категории законодательного акта, встречающейся в законодательстве многих зарубежных стран[38]38
   Первое законодательное определение financial bill было приведено в Акте парламента 1910 г. – одном из актов, составляющих неписаную Конституцию Великобритании. Подробнее см.: Козырин А.Н. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и практики. М.: Манускрипт, 1993. С. 83, 84.


[Закрыть] и предполагающей, что финансовые, в том числе налоговые, нормы могут содержаться исключительно в финансовых законах (financial bill), принимаемых по особой законодательной процедуре. Концепция финансовых законов позволяет бороться с практикой «налоговых наездников»[39]39
   Термин пришел из французской доктрины налогового права (chevalier fiscal).


[Закрыть] (chevalier fiscal), когда налоговые нормы в популистских и иных целях включаются в непрофильные законы (например, налоговые льготы отдельным группам населения – в акты социального законодательства и т. п.). Подобная практика формирования «параллельного» налогового законодательства, нормы которого разбросаны по многочисленным законодательным актам, мешает сопряжению налогового законодательства с бюджетным, пониманию истинных размеров предоставляемых налоговых льгот и послаблений, осуществлению жесткого и эффективного контроля за состоянием и балансом публичных финансов, их доходной и расходной частями.

В начале 1990-х годов в Российской Федерации ситуация в этом плане выглядела весьма неприглядно: основными регуляторами налоговых отношений выступали указы Президента РФ и инструкции Государственной налоговой службы. На первом этапе предстояло уйти от «указного» и «ведомственного» налогового права и передать всю полноту нормотворческих полномочий по налоговым вопросам от главы государства и налогового ведомства Федеральному Собранию РФ. На втором этапе ставилась задача исключить налоговые нормы из непрофильных законодательных актов, заполнив образовавшиеся «пробелы» отсылочными нормами к налоговому законодательству.

Принятие НК РФ и формирование законодательства РФ о налогах и сборах позволило практически полностью покончить с практикой 1990-х годов, когда налоговые нормы рассредоточивались по «непрофильным» законодательным актам. В настоящее время законодательные нормы, касающиеся налогового регулирования, остаются в немногочисленных федеральных законах, которые находятся за рамками законодательства РФ о налогах и сборах и относятся к иным отраслям законодательства. Например, в Федеральном законе от 9 июля 1999 г. № 160-ФЗ «Об иностранных инвестициях в Российской Федерации» содержатся гарантии иностранным инвесторам в случае неблагоприятного изменения для них российского налогового законодательства (упомянутая выше «дедушкина», или стабилизационная, оговорка), в Федеральном законе от 30 декабре 1995 г. № 225-ФЗ «О соглашениях о разделе продукции» закреплены нормы применения системы налогообложения при выполнении соглашения о разделе продукции. Однако немногочисленные примеры включения норм, используемых при регулировании налоговых отношений, в «непрофильные» законы, не меняют общего подхода к формированию законодательства РФ о налогах и сборах: нормы, устанавливающие обязанность по уплате налогов и сборов, должны быть закреплены только в НК РФ, а в «непрофильных» законах могут содержаться лишь нормы, опосредованно связанные с отдельными аспектами налогового регулирования, но не связанные напрямую с установлением элементов налогообложения.

Региональный уровень законодательства о налогах и сборах (законодательство субъектов РФ о налогах и сборах) состоит из налоговых законов субъектов РФ, принятых в соответствии с НК РФ. В отличие от законодательства РФ о налогах и сборах, действующего на всей территории России, региональное налоговое законодательство действует только на территории данного субъекта РФ.

Законодательные органы субъектов РФ могут принимать законы о налогах только в том случае, если это предусмотрено непосредственно в НК РФ.

В соответствии с НК РФ субъектам РФ переданы полномочия по законодательному регулированию отдельных вопросов по региональным налогам (транспортный налог, налог на имущество организаций, налог на игорный бизнес), некоторым федеральным налогам и специальным налоговым режимам.

Законотворческая деятельность субъектов РФ по регулированию региональных налогов может осуществляться только в границах полномочий, установленных НК РФ: введение региональных налогов на своих территориях, определение налоговых ставок, порядка и сроков уплаты региональных налогов (если эти элементы налогообложения не прописаны в Кодексе). Законодательные органы субъектов РФ в порядке и пределах, предусмотренных НК РФ, могут закреплять в законах о региональных налогах особенности определения налоговой базы, налоговые льготы, основания и порядок их применения.

В целях правового регулирования региональных налогов могут приниматься законы субъектов РФ[40]40
   Доступ к упомянутым в этой главе нормативным правовым актам субъектов РФ можно получить, например, с помощью справочно-правовой системы «КонсультантПлюс: Регионы».


[Закрыть]:

– обо всех региональных налогах в конкретном субъекте РФ (Областной закон Ростовской области от 10 мая 2012 г. «О региональных налогах и некоторых вопросах налогообложения в Ростовской области», Закон Хабаровского края от 10 ноября 2005 г. «О региональных налогах и налоговых льготах в Хабаровском крае» и др.);

– об отдельных региональных налогах (Закон Рязанской области от 26 ноября 2003 г. «О налоге на имущество организаций на территории Рязанской области», Закон Удмуртской Республики от 27 ноября 2002 г. «О транспортном налоге в Удмуртской Республике» и др.);

– об отдельных элементах налогообложения по региональным налогам (Закон Республики Ингушетия от 31 октября 2014 г. «О порядке определения налоговой базы по налогу на имущество физических лиц», Закон Амурской области от 29 ноября 2005 г. «О ставках налога на игорный бизнес в Амурской области» и др.).

Законы субъектов РФ могут приниматься не только по региональным, но и по ряду федеральных налогов. Так, в соответствии с НК РФ на региональном уровне допускается регулирование отдельных элементов налогообложения таких федеральных налогов, как налог на прибыль организаций и НДФЛ.