Текст книги "Налоговое право. Учебник для бакалавриата"

По налогу на прибыль организаций субъекты РФ для привлечения на свои территории инвестиций вправе снижать налоговую ставку в части налога, зачисляемого в региональный бюджет (например: Закон Омской области от 24 ноября 2008 г. «Об установлении пониженной ставки налога на прибыль организаций», Закон Еврейской автономной области от 17 декабря 2008 г. «О регулировании некоторых вопросов по налогу на прибыль организаций Еврейской автономной области», Закон г. Москвы от 7 мая 2014 г. «Об установлении ставки налога на прибыль организаций для организаций нефтяной отрасли», Закон Владимирской области от 4 мая 2018 г. «Об установлении пониженной налоговой ставки налога на прибыль организаций для резидентов территорий опережающего социально-экономического развития, созданных на территориях монопрофильных муниципальных образований (моногородов) Владимирской области»).

По НДФЛ субъекты РФ могут регулировать вопросы применения социальных и имущественных налоговых вычетов, установленных НК РФ, а также налоговые льготы (Закон Ставропольского края от 9 марта 2016 г. «Об установлении на территории Ставропольского края минимального предельного срока владения объектом недвижимого имущества в целях освобождения от налогообложения доходов физических лиц, полученных от продажи объекта недвижимого имущества на территории Ставропольского края», Закон Саратовской области от 31 января 2019 г. «Об установлении дополнительных видов услуг для личных, домашних и (или) иных подобных нужд, доходы от оказания которых освобождаются от налогообложения по налогу на доходы физических лиц»).

К законотворческим полномочиям субъектов РФ относится также регулирование вопросов, связанных с применением на их территориях некоторых специальных налоговых режимов. Прежде всего это касается упрощенной и патентной систем налогообложения (например: Закон Амурской области от 9 октября 2012 г. «О патентной системе налогообложения на территории Амурской области», Закон Ярославской области от 8 ноября 2012 г. «О введении на территории Ярославской области патентной системы налогообложения», Закон Республики Тыва от 10 июля 2009 г. «О налоговых ставках при применении упрощенной системы налогообложения», Областной закон Новгородской области от 27 апреля 2015 г. «Об установлении налоговой ставки в размере 0 процентов для налогоплательщиков – индивидуальных предпринимателей при применении упрощенной и (или) патентной систем налогообложения на территории Новгородской области»).

Помимо законотворческих полномочий в области региональных налогов, отдельных федеральных налогов и специальных налоговых режимов, НК РФ наделяет субъектов РФ полномочиями и по другим вопросам налогового регулирования, таким как установление дополнительных оснований для предоставления отсрочки и рассрочки по уплате региональных налогов и иных условий их предоставления, дополнительных оснований признания безнадежными к взысканию недоимки, задолженности по пеням и штрафам по региональным налогам и т. д. (например: Закон г. Москвы от 9 февраля 2000 г. «О дополнительных основаниях и условиях изменения сроков уплаты налогов и сборов», Закон Вологодской области от 9 июля 2013 г. «О дополнительных основаниях признания безнадежными к взысканию недоимки, задолженности по пеням и штрафам по региональным налогам», Закон Ставропольского края от 28 ноября 2006 г. «Об инвестиционном налоговом кредите»).

Законотворческие полномочия субъектов РФ расширяются вслед за изменениями, вносимыми в НК РФ. Так, после включения в НК РФ гл. 3.3 «Особенности налогообложения при реализации региональных инвестиционных проектов» в субъектах РФ стали приниматься региональные законы, в которых устанавливаются дополнительные требования в отношении региональных инвестиционных проектов российских организаций (например: Закон Иркутской области от 30 апреля 2014 г. «О реализации отдельных положений главы 3.3 Налогового кодекса Российской Федерации», Закон г. Москвы от 12 июля 2017 г. «Об особенностях налогообложения при реализации региональных инвестиционных проектов на территории города Москвы»).

Местный уровень законодательства о налогах и сборах образуют нормативные правовые акты муниципальных образований о местных налогах и сборах, которые принимаются в соответствии с НК РФ представительными органами муниципальных образований[41]41
   В соответствии со ст. 12 НК РФ местные налоги и сборы в городах федерального значения Москве, Санкт-Петербурге и Севастополе устанавливаются НК РФ и законами указанных субъектов РФ о налогах и сборах.


[Закрыть] и действуют в их границах.

Муниципальным образованиям предоставлены полномочия по нормативному регулированию местных налогов и сборов – земельного налога, налога на имущество физических лиц и торгового сбора.

Нормотворческая деятельность муниципальных образований по регулированию местных налогов может осуществляться только в границах полномочий, установленных НК РФ: введение местных налогов на своих территориях, определение налоговых ставок, порядка и сроков уплаты местных налогов, если эти элементы налогообложения не прописаны в Кодексе. Представительные органы муниципальных образований в порядке и пределах, которые предусмотрены НК РФ, могут закреплять в своих нормативных правовых актах особенности определения налоговой базы местных налогов, налоговые льготы по этим налогам, а также основания и порядок их применения.

Представительные органы муниципальных образований, как правило, принимают акты законодательства о налогах и сборах в форме постановлений. Например: постановление городской Думы муниципального образования «Город Малоярославец» от 27 октября 2005 г. «Об утверждении Положения «О земельном налоге на территории муниципального образования городское поселение “Город Малоярославец”», постановление Кемеровского городского Совета народных депутатов от 30 сентября 2005 г. «Об установлении и введении в действие на территории города Кемерово земельного налога», постановление Районного Собрания депутатов Островского района Костромской области от 29 сентября 2005 г. «Об установлении налога на имущество физических лиц»[42]42
   Доступ к упомянутым в этой главе нормативным правовым актам муниципальных образований можно получить, например, с помощью справочно-правовой системы «КонсультантПлюс: Регионы».


[Закрыть].

Кроме того, представительные органы муниципальных образований реализуют нормотворческие полномочия, регулируя закрепленные в НК РФ вопросы применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (введение специального налогового режима на территории муниципального образования, выбор видов деятельности, в отношении которых применяется ЕНВД), а также определения дополнительных оснований предоставления отсрочки (рассрочки) по уплате местных налогов, признания безнадежной к взысканию недоимки по местным налогам. Например: постановление администрации Унинского района Кировской области от 19 января 2012 г. «Об утверждении перечня документов, подтверждающих наличие дополнительных оснований признания безнадежной к взысканию недоимки по местным налогам, задолженности по пеням и штрафам по этим налогам», постановление Псковской городской Думы от 31 октября 2005 г. «О системе налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности».

§ 5. Подзаконные акты, регулирующие налоговые отношения

Несмотря на то что основными источниками налогового права выступают законодательные акты, при регулировании налоговых отношений не обойтись без подзаконных актов, издаваемых органами исполнительной власти в развитие законодательства о налогах и сборах.

Еще недавно, в 1990-е годы, подзаконные акты фактически были центром, сердцевиной нормативно-правового регулирования налоговых отношений в Российской Федерации. Действовавшие в тот период законы РФ о налогах устанавливали лишь общие начала правопорядка в налоговой сфере, опускали «детали» налогового регулирования и изобиловали отсылочными нормами. Налоговый закон фактически утрачивал качества акта прямого действия, и для его применения требовалось принятие подзаконных актов.

Подзаконными актами регулировались практически все аспекты налогообложения и активно восполнялись пробелы налогового законодательства. В те годы указами Президента РФ затрагивались наиболее важные вопросы, не урегулированные налоговым законом, вплоть до введения новых налогов («указное налоговое право»), а инструкциями налогового ведомства (тогда – Госналогслужбы) определялись основные элементы налогообложения. Налоговые нормы могли содержаться в инструкциях и даже письмах Госналогслужбы («ведомственное налоговое право»). Само же налоговое законодательство понималось в тот период как совокупность не только законов о налогах, но и многочисленных подзаконных актов, принимаемых по налоговым вопросам Президентом РФ, Правительством РФ и налоговым ведомством.

С принятием Налогового кодекса Российской Федерации в 1999 г. отношение к подзаконным актам кардинальным образом изменилось. НК РФ стал применяться при регулировании налоговых отношений как акт прямого действия, а любые неустранимые неясности и пробелы в налоговом законе должны отныне истолковываться в пользу налогоплательщика.

Введение в действие НК РФ закрепило возможность принятия подзаконных актов для регулирования налоговых отношений исключительно по прямому предписанию, содержащемуся в НК РФ или ином акте законодательства о налогах и сборах.

Еще одно требование законодательства, существенным образом ограничивающее подзаконное нормотворчество в налоговой сфере, состоит в том, что подзаконные акты не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах (ст. 4 НК РФ). Это требование было прокомментировано КС РФ, указавшим на то, что подзаконные акты не могут допускать ограничения прав или возлагать на налогоплательщика дополнительные обязанности по сравнению с тем, как они определены законом (определение КС РФ от 5 ноября 2002 г. № 319-О).

В 2020 г. в связи с пандемией коронавирусной инфекции в Федеральном законе от 1 апреля 2020 г. № 102-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» появились налоговые нормы, наделяющие отдельные органы государственной власти (Правительство РФ, высшие исполнительные органы государственной власти субъектов РФ) полномочиями по изданию нормативных правовых актов, которые могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах. В данном случае речь идет о вызванной пандемией экстраординарной ситуации, которая не нарушает общий принцип, запрещающий издавать подзаконные акты, изменяющие или дополняющие законодательство о налогах и сборах, поскольку:

1) каждый такой исключительный случай в обязательном порядке закрепляется в ст. 4 НК РФ, в которой органы исполнительной власти наделяются полномочиями по изданию нормативных правовых актов, регулирующих налоговые отношения;

2) соответствующие полномочия органа исполнительной власти должны быть определены в ст. 4 НК РФ четко и однозначно, с указанием срока, на который они предоставляются (в нашем случае – с 1 января до 31 декабря 2020 г.).

Таким образом, в настоящее время основное требование к содержанию подзаконных актов – источников налогового права формулируется с оговоркой, предусматривающей возможность отдельных исключений: такие акты не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах, если иное не предусмотрено ст. 4 НК РФ.

В НК РФ указан круг федеральных органов публичной администрации, наделенных нормотворческими полномочиями в налоговой сфере. Правом издавать подзаконные акты, содержащие налоговые нормы, наделены Правительство РФ и Минфин России.

Подзаконные акты издаются в соответствии с установленной процедурой и облекаются в должную правовую форму.

Нормативные правовые акты Правительства РФ, регулирующие налоговые отношения, облекаются в форму постановлений[43]43
   Включение правовых норм в распоряжения Правительства РФ не допускается Федеральным конституционным законом «О Правительстве Российской Федерации» (ст. 23).


[Закрыть] и принимаются в порядке, установленном Регламентом Правительства РФ, который утвержден постановлением Правительства РФ от 1 июня 2004 г. № 260.

Нормативные правовые акты Минфина России, содержащие налоговые нормы, издаются, как правило, в форме приказов. Основные процедурные вопросы принятия таких актов урегулированы постановлением Правительства РФ от 13 августа 1997 г. № 1009 «Об утверждении Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации»[44]44
   Учитывая опыт 1990-х годов, когда налоговые нормы могли размещаться в письмах и даже телеграммах, Правительство РФ в упомянутом постановлении особо отмечает, что «издание нормативных правовых актов в виде писем, распоряжений и телеграмм не допускается».


[Закрыть].

Особенностью процедуры издания приказов Минфина России, регулирующих налоговые отношения, является их обязательная государственная регистрация в Минюсте России, включающая правовую экспертизу соответствия приказов Минфина России законодательству Российской Федерации, а также их антикоррупционную экспертизу. Если при проведении правовой экспертизы будет установлено несоответствие приказа Минфина России законодательству РФ, Минюст России может отказать в государственной регистрации нормативного правового акта. В государственной регистрации может быть отказано также в случае выявления коррупциогенных факторов при проведении антикоррупционной экспертизы. При этом все изменения, вносимые в приказы Минфина России, прошедшие государственную регистрацию, подлежат регистрации в общем порядке. Минфин России направляет для исполнения нормативные правовые акты, подлежащие государственной регистрации, только после их регистрации и официального опубликования.

Еще одной особенностью процедуры издания нормативных приказов Минфина России, регулирующих налоговые отношения, является обязательная оценка их регулирующего воздействия. Порядок такой оценки установило Правительство РФ (постановление от 17 декабря 2012 г. № 1318 «О порядке проведения федеральными органами исполнительной власти оценки регулирующего воздействия проектов нормативных правовых актов и проектов решений Евразийской экономической комиссии, а также о внесении изменений в некоторые акты Правительства Российской Федерации»).

Вопросы, по которым Правительство РФ и Минфин России могут издавать нормативные правовые акты в налоговой сфере, определены непосредственно в НК РФ.

В соответствии с НК РФ Правительство РФ через принятие соответствующих постановлений:

– устанавливает правила применения отдельных положений НК РФ (например, положение о порядке выплаты и размерах сумм, подлежащих выплате свидетелям, переводчикам, специалистам, экспертам и понятым, привлекаемым для участия в производстве действий по осуществлению налогового контроля; правила применения нулевой ставки по НДС при реализации товаров (работ, услуг) для официального использования иностранными дипломатическими представительствами);

– утверждает формы и правила заполнения отдельных документов (например, счетов-фактур и других документов, применяемых при расчетах по НДС);

– утверждает перечни, списки, коды товаров, перечни отраслей и видов деятельности, перечни организаций, различного рода классификации и т. п. (например, перечень медицинских товаров отечественного и зарубежного производства, не подлежащих обложению НДС на территории РФ; перечень международных и иностранных организаций, гранты которых не подлежат налогообложению и не учитываются в доходах российских организаций – получателей грантов; классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы; классификации углей, являющихся объектом налогообложения НДПИ; перечень сезонных отраслей и видов деятельности, применяемый при предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога);

– определяет правила расчета и размеры отдельных налогов и сборов (например, правила расчета средних за истекший налоговый период цен на отдельные виды углеводородного сырья; размер предельной величины базы для исчисления некоторых страховых взносов; размеры государственной пошлины за совершение действий Российской государственной пробирной палаты) и т. д.

В соответствии со ст. 4 НК РФ в исключительных ситуациях (например, в период пандемии коронавирусной инфекции) Правительство РФ на ограниченный срок (в нашем примере – с 1 января до 31 декабря 2020 г.) может наделяться дополнительными полномочиями по регулированию налоговых отношений: приостанавливать, отменять или переносить мероприятия налогового контроля, продлевать сроки уплаты налогов, представления налоговых деклараций, исполнения требований об уплате налогов и т. д.

Минфин России в соответствии с НК РФ наделяется нормотворческими полномочиями по:

– установлению порядка совершения отдельных мероприятий налогового контроля (например, порядок проведения инвентаризации имущества налогоплательщиков при налоговой проверке, порядок заключения соглашения о ценообразовании для целей налогообложения в отношении отдельных видов внешнеторговых сделок);

– определению особенностей учета в налоговых органах отдельных видов налогоплательщиков (например, крупнейших налогоплательщиков, иностранных организаций, иностранных граждан и лиц без гражданства, налогоплательщиков налога на игорный бизнес);

– утверждению правил заполнения налоговых деклараций и иных документов, используемых в налоговых целях (например, единая (упрощенная) налоговая декларация, форма расчета финансового результата инвестиционного товарищества, книги учета доходов и расходов индивидуальных предпринимателей), а также различного рода перечней и списков (например, перечень офшорных зон – государств и территорий, предоставляющих льготный налоговый режим налогообложения и не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций) и т. д.

ФНС России и ФТС России, в соответствии со ст. 4 НК РФ, «не имеют права издавать нормативные правовые акты по вопросам налогов, сборов, страховых взносов». Данную норму следует понимать как запрет на участие фискальных ведомств в нормотворческой деятельности в части формирования материальных норм налогового права, устанавливающих обязанность по уплате налогов и сборов, порядок ее исполнения. С учетом такого толкования нормы, содержащейся в ст. 4 НК РФ, правотворческая практика в налоговой сфере пошла по пути наделения ФНС России и ФТС России правом принимать процедурные налоговые нормы (например: приказы ФНС России от 25 июля 2017 г. № ММВ-7-22/579@ «Об утверждении порядка работы налоговых органов с невыясненными платежами», от 28 января 2013 г. № ММВ-7-3/41@ «Об утверждении форм документов для применения системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей», от 29 июня 2012 г. № ММВ-7-6/435@ «Об утверждении Порядка и условий присвоения, применения, а также изменения идентификационного номера налогоплательщика»; приказ ФТС России от 20 марта 2019 г. № 467 «Об утверждении Порядка передачи организациями розничной торговли в таможенные органы в электронной форме сведений из документов (чеков) для компенсации суммы налога на добавленную стоимость, формата и состава таких сведений»).

Наряду с этим ФНС России и ФТС России принимают большое количество нормативных правовых актов административно-правовой природы, касающихся организационных вопросов деятельности налоговых органов, прохождения государственной службы в налоговых органах и т. п. (например: приказы ФНС России от 30 декабря 2005 г. № САЭ-3-15/715@ «Об утверждении Положений о территориальных органах Федеральной налоговой службы», от 23 августа 2017 г. № ММВ-7-4/628@ «Об утверждении примерного должностного регламента федерального государственного гражданского служащего Федеральной налоговой службы»).

Ряд нормативных правовых актов по организационным вопросам издается в форме совместных приказов Минфина России и ФНС России (например, приказ Минфина России № 72н, ФНС России № ММВ-7-15/335@ от 25 мая 2016 г. «Об утверждении состава и порядка представления Федеральной налоговой службой и Федеральной таможенной службой сведений, предусмотренных подпунктом 1.1 пункта 1 статьи 151 Налогового кодекса Российской Федерации») либо ФНС России и ФТС России (например, приказ ФНС России № ММВ-7-15/241@, ФТС России № 778 от 13 мая 2019 г. «Об утверждении формата представления налогоплательщиком транспортного, перевозочного документа, указанного в абзаце шестом пункта 1.2 и пункте 20 статьи 165 Налогового кодекса Российской Федерации в электронной форме»).

Органы исполнительной власти субъектов РФ, а также исполнительные органы местного самоуправления в случаях, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, и в пределах своей компетенции также могут издавать нормативные правовые акты, регулирующие налоговые отношения. Как и к подзаконным актам, издаваемым на федеральном уровне, законодатель, предъявляет к ним требование – не изменять и не дополнять своими нормами законодательство о налогах и сборах[45]45
   В данном случае речь идет не столько о НК РФ, сколько о законодательстве субъектов РФ о налогах и сборах, а также нормативных правовых актах муниципальных образований о местных налогах и сборах.


[Закрыть], если иное не предусмотрено в ст. 4 НК РФ. Оговорка предусматривает исключительные случаи (например, пандемия коронавирусной инфекции), когда высшие исполнительные органы государственной власти субъектов РФ могут получать временные полномочия, объем и срок которых устанавливаются в ст. 4 НК РФ (издавать нормативные правовые акты, предусматривающие продление сроков уплаты региональных и местных налогов, налогов, предусмотренных отдельными специальными налоговыми режимами, и т. д.).

Подзаконные акты регионального и местного уровней могут приниматься как в силу прямого указания НК РФ, так и по предписанию, содержащемуся в законе субъекта РФ или нормативном правовом акте муниципального образования. Например, указ Губернатора Калининградской области от 17 марта 2008 г. «Об утверждении перечня премий Калининградской области за выдающиеся достижения в области науки и техники, образования, культуры, литературы и искусства, суммы которых, получаемые налогоплательщиками, не подлежат налогообложению» принят в соответствии со ст. 217 НК РФ «Доходы, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения)», а постановление Правительства Республики Карелия от 14 октября 2013 г. «Об утверждении Порядка и условий заключения инвестиционных соглашений по предоставлению инвесторам налоговых льгот по региональным налогам, а также преимуществ в виде установления пониженной ставки налога на прибыль организаций в части, зачисляемой в бюджет Республики Карелия» – во исполнение республиканского Закона от 30 декабря 1999 г. «О налогах (ставках налогов) на территории Республики Карелия».

Исчисляемые сотнями подзаконные акты регионов и муниципальных образований издаются в различных правовых формах – как указы главы субъекта РФ, постановления регионального правительства, приказы министерства (департамента) финансов субъекта РФ, постановления главы муниципального образования и т. д. При этом в преамбуле каждого из таких нормативных правовых актов обязательно указываются акты законодательства о налогах и сборах, в силу предписаний которых они приняты.