Текст книги "Налоговое право. Учебник для бакалавриата"

– свидетелей – вызываемых для дачи показаний физических лиц, которым могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля (ст. 90, 101, 101.4, 128, 131 и др.);

– понятых – физических лиц, вызываемых для проведения определенных действий по осуществлению налогового контроля в случаях, предусмотренных НК РФ (арест имущества налогоплательщика, осмотр территорий, помещений, документов и предметов лица, в отношении которого проводится налоговая проверка, выемка таких документов и предметов и т. д.), в обязанности которых входит удостоверение в протоколе факта, содержания и результатов действий, производившихся в их присутствии (ст. 77, 92, 94, 98, 131 и др.);

– специалистов – физических лиц, обладающих специальными знаниями, навыками и не заинтересованных в исходе дела, которые привлекаются на договорной основе для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля (ст. 77, 92, 94, 96, 101, 101.4, 102, 105.29, 129, 131 и др.);

– экспертов – физических лиц, привлекаемых на договорной основе для осуществления экспертизы, которая назначается, когда для разъяснения вопросов, возникающих при проведении налогового контроля, требуются специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле (ст. 95, 101, 101.4, 102, 105.29, 129, 131 и др.);

– переводчиков – привлекаемых на договорной основе для участия в действиях по осуществлению налогового контроля физических лиц, не заинтересованных в исходе дела и владеющих языком[61]61
   Статус переводчика распространяется также на лиц, понимающих знаки немого или глухого физического лица.


[Закрыть], знание которого необходимо для перевода (ст. 97, 129, 131).

Развитие законодательства о налогах и сборах, а также реформирование системы государственного управления приводят к частым изменениям в составе субъектов налогового права. Например, федеральные органы налоговой полиции в период существования в Российской Федерации таких правоохранительных органов определялись в НК РФ как участники налоговых правоотношений, содействовавшие налоговым органам в осуществлении налоговых проверок и выполнявшие предусмотренные законодательством РФ задачи: выявление, предупреждение и пресечение налоговых преступлений и правонарушений; обеспечение безопасности деятельности государственных налоговых инспекций, защита их сотрудников от противоправных посягательств при исполнении служебных обязанностей; предупреждение, выявление и пресечение коррупции в налоговых органах. После упразднения в 2003 г. Федеральной службы налоговой полиции ее полномочия были переданы МВД России, в структуре которого было образовано соответствующее специализированное подразделение[62]62
   Функции упраздненной Федеральной службы налоговой полиции первоначально были переданы Федеральной службе по экономическим и налоговым преступлениям МВД России, на базе которой впоследствии был образован Департамент экономической безопасности. В 2011 г. Департамент экономической безопасности был преобразован в Главное управление экономической безопасности и противодействия коррупции.


[Закрыть]. В соответствии с НК РФ (ст. 36) органы внутренних дел участвуют вместе с налоговыми органами в проводимых ими выездных налоговых проверках. Участвовать в их проведении органы внутренних дел могут только по запросу налоговых органов, форма которого утверждена совместным приказом МВД России и ФНС России от 30 июня 2009 г. «Об утверждении порядка взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов по предупреждению, выявлению и пресечению налоговых правонарушений и преступлений». Причем такой запрос может быть направлен как до начала проверки, так и в ходе ее проведения. В запросе указываются количество запрашиваемых сотрудников, наименование подразделения органа внутренних дел, а также причина направления запроса (описание предполагаемого налогового правонарушения, обоснование привлечения сотрудников органа внутренних дел в качестве специалистов или для обеспечения мер безопасности в целях защиты жизни и здоровья проверяющих и т. д.). В свою очередь, органы внутренних дел (в отдельных случаях – следственные органы) при выявлении обстоятельств, требующих совершения действий, отнесенных НК РФ к полномочиям налоговых органов, должны направить соответствующие материалы в налоговый орган для принятия по ним решения.

§ 2. Налогоплательщики, плательщики сборов и плательщики страховых взносов

Налогоплательщиками, плательщиками сборов, плательщиками страховых взносов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с НК РФ возлагается обязанность уплачивать налоги, сборы, страховые взносы.

Определение налогоплательщиков конкретных налогов, плательщиков конкретных сборов и страховых взносов является обязательным условием установления налога, сбора, страхового взноса:

– налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения (п. 1 ст. 17 НК РФ);

– при установлении сборов определяются их плательщики и элементы обложения применительно к конкретным сборам (п. 3 ст. 17 НК РФ);

– при установлении страховых взносов определяются плательщики и элементы обложения (ст. 18.2 НК РФ).

Основная классификация обязанного субъекта правоотношений по уплате налогов, сборов, страховых взносов происходит в зависимости от типа фискального платежа:

– налогоплательщики;

– плательщики сборов;

– плательщики страховых взносов.

Каждая из этих разновидностей субъектов налогового права может, в свою очередь, уточняться в зависимости от конкретного вида фискального платежа, специального налогового режима. Например: налогоплательщики прямых и косвенных налогов; налогоплательщики федеральных, региональных и местных налогов; плательщики федеральных и местных сборов; налогоплательщики НДС, налога на прибыль организаций, транспортного налога и т. д.; плательщики государственной пошлины, торгового сбора и т. д.; налогоплательщики ЕСХН, налогоплательщики, перешедшие на патентную систему налогообложения, и т. д.; плательщики страховых взносов, производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, и плательщики, не производящие таких выплат (например, оценщики, медиаторы, нотариусы, патентные поверенные и т. п.).

Среди налогоплательщиков (плательщиков сборов, страховых взносов)[63]63
   Далее, если по смыслу не следует иное, перечисление всех видов обязанных субъектов правоотношений по уплате налогов, сборов, страховых взносов («налогоплательщик, плательщик сборов, плательщик страховых взносов») заменяется на «налогоплательщик».


[Закрыть] выделяются:

– российские и иностранные организации;

– индивидуальные предприниматели;

– физические лица.

Российские организации как субъекты налогового права – это юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ, а также международные компании, зарегистрированные в соответствии с Федеральным законом от 3 августа 2018 г. № 290-ФЗ «О международных компаниях и международных фондах».

Под иностранными организациями понимаются: а) иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств; б) международные организации; в) филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории РФ.

Индивидуальные предприниматели определяются в НК РФ (ст. 11) как физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица. К индивидуальным предпринимателям НК РФ относит также глав крестьянских (фермерских) хозяйств. При этом особо отмечается, что физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства РФ, при исполнении обязанностей, возложенных на них НК РФ, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями.

Наконец, понятие «физические лица» включает граждан РФ, иностранных граждан и лиц без гражданства (апатридов)[64]64
   В налоговых целях (прежде всего для осуществления налогового контроля) используется такая характеристика физического лица, как его место жительства – адрес, по которому это лицо зарегистрировано в установленном порядке. При отсутствии у физического лица места жительства на территории РФ в этих целях может быть использован адрес пребывания физического лица, по которому оно проживает временно.


[Закрыть].

НК РФ использует для обозначения индивидуальных налогоплательщиков понятие «физическое лицо», а для обозначения коллективных налогоплательщиков – понятие «организация». Отказ от использования «парного» термина (физические лица – юридические лица) объясняется тем, что в российском налоговом праве правосубъектностью наделяются отдельные иностранные организации, не имеющие статуса юридического лица. Они называются в НК РФ иностранными структурами без образования юридического лица. Такими субъектами налогового права являются организационные формы, созданные в соответствии с законодательством иностранного государства (территории) без образования юридического лица, – фонды, партнерства, товарищества, трасты, иные формы осуществления коллективных инвестиций и доверительного управления, которые в соответствии со своим личным законом вправе осуществлять деятельность, направленную на извлечение дохода (прибыли) в интересах своих участников (пайщиков, доверителей и др.) либо иных бенефициаров. Таким образом, в НК РФ допускается, что субъектом налогового права может стать как организация, имеющая статус юридического лица, так и организация, не являющаяся юридическим лицом. Если не всякий коллективный налогоплательщик является юридическим лицом, но каждый коллективный налогоплательщик представляет собой организацию, то понятие «налогоплательщик-организация» максимально полно охватывает всех коллективных налогоплательщиков.

Еще одной особенностью коллективных налогоплательщиков является возможное создание у них обособленных подразделений. В НК РФ (ст. 11) под обособленным подразделением организации понимается любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места[65]65
   Рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца.


[Закрыть]. Признание таковым обособленного подразделения организации производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется такое подразделение. Обособленные подразделения не являются самостоятельными налогоплательщиками, при этом они могут исполнять обязанности организации-налогоплательщика по уплате налогов, сборов, страховых взносов по месту своего нахождения.

В НК РФ выделяются специальные конструкции и формы участия налогоплательщиков в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, а также устанавливаются особые свойства (качества) налогоплательщиков, влияющие на их правовой статус: например, консолидированная группа налогоплательщиков, контролируемая иностранная компания, резиденты РФ и нерезиденты РФ, взаимозависимые лица, налогоплательщики, участвующие в договоре инвестиционного товарищества, налогоплательщики – участники региональных инвестиционных проектов, оператор нового морского месторождения углеводородного сырья, международные компании, международные холдинговые компании и др.

Одним из свойств, влияющих на правовой статус налогоплательщиков, организацию и проведение налогового контроля и т. п., исходя из вышеприведенного перечня, является взаимозависимость. В НК РФ (ст. 20) взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия и экономические результаты их деятельности. Например: одна организация непосредственно или косвенно участвует в другой организации, одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению, лица состоят в брачных отношениях, отношениях родства или свойства. НК РФ допускает, что суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным НК РФ, если отношения между ними могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг). В случае установления взаимозависимости налогоплательщиков допускается применение к ним специальных правил контроля за ценообразованием на предмет полноты исчисления и уплаты налога (так называемые контролируемые сделки – сделки, которые заключаются между взаимозависимыми лицами и подлежат контролю со стороны налоговых органов), особых процедур проведения отдельных мероприятий в рамках налогового контроля и т. д.

Теперь остановимся подробнее на упомянутых выше особых конструкциях налогоплательщиков и формах их взаимодействия. Рассмотрим несколько примеров.

Так, в рамках налоговых правоотношений может быть образована консолидированная группа налогоплательщиков (далее – КГН) – добровольное объединение налогоплательщиков, создаваемое на основе договора и в порядке, предусмотренном НК РФ (гл. 3.1), в целях исчисления и уплаты налога на прибыль организаций с учетом совокупного финансового результата хозяйственной деятельности всех налогоплательщиков, участвующих в КГН. Участники договора о создании КГН должны быть взаимозависимыми лицами и отвечать всем условиям, предъявляемым к ним в НК РФ, а сам договор подлежит обязательной регистрации в налоговом органе. Организации приобретают статус участников КГН с 1-го числа налогового периода, следующего за календарным годом, в котором налоговым органом был зарегистрирован договор о КГН. В соответствии с договором о создании КГН обязанности по исчислению и уплате налога на прибыль по КГН возлагаются на ответственного участника КГН, который ведет учет, исчисляет и уплачивает налог на прибыль по КГН, представляет в налоговый орган декларацию по налогу на прибыль, иные документы, полученные от участников КГН, а также уплачивает недоимку, пени и штрафы в связи с исполнением обязанностей налогоплательщика налога на прибыль в рамках КГН.

Особая правовая конструкция разработана для налогоплательщиков, участвующих в договоре инвестиционного товарищества. Заключение такого договора регламентируется Федеральным законом от 28 ноября 2011 г. № 335-ФЗ «Об инвестиционном товариществе», в соответствии с которым двое или более лиц (товарищей) соединяют свои вклады и осуществляют совместную инвестиционную деятельность без образования юридического лица. В НК РФ (ст. 24.1) предусмотрено, что каждый налогоплательщик самостоятельно исполняет обязанности по уплате налога на прибыль организаций, НДФЛ, возникающие в связи с его участием в договоре инвестиционного товарищества. Обязанность по уплате иных налогов и сборов в связи с выполнением данного договора возлагается на его участника, называемого управляющим товарищем, ответственным за ведение налогового учета (сокращенно – управляющий товарищ). Управляющий товарищ ведет обособленный налоговый учет по операциям инвестиционного товарищества, представляет в налоговый орган расчет финансового результата инвестиционного товарищества, а участникам договора – копию такого расчета и сведения о приходящейся на каждого из них доле прибыли (убытка). Кроме того, управляющий товарищ признается налоговым агентом по доходам иностранных лиц от участия в инвестиционном товариществе.

В 2014 г. в НК РФ появилась еще одна разновидность налогоплательщика – контролируемая иностранная компания (КИК, или CFC — Controlled Foreign Corporation or Company). Вообще, КИК – это иностранная компания, часть акций которой принадлежит налоговым резидентам данной страны. Как особая разновидность налогоплательщика-организации КИК используется в налоговом законодательстве многих зарубежных стран и означает юридическое лицо, которое осуществляет свою деятельность в одной налоговой юрисдикции (государстве, территории), а само принадлежит или контролируется налоговыми резидентами другой налоговой юрисдикции (государства). Такие компании появились в налоговом праве зарубежных государств как способ борьбы с уклонением от уплаты налогов, которое осуществляется путем использования офшорных компаний, учрежденных в низконалоговых или безналоговых юрисдикциях. Законодательство ряда государств, не запрещая офшорный бизнес, требует от налогоплательщиков-резидентов заявлять о своих долях в таких компаниях и (или) платить за них налоги. В России согласно Федеральному закону от 24 ноября 2014 г. № 376-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)» под КИК понимается иностранная компания, контролируемая российским налогоплательщиком-резидентом. При этом контролирующим становится налоговый резидент РФ (организация или физическое лицо), доля которого в КИК составляет более 25 % (более 10 % – если доля участия всех лиц, признаваемых налоговыми резидентами РФ, в этой организации составляет более 50 %). Прибыль КИК подлежит налогообложению на территории РФ, причем налоги, уплаченные в другом государстве, будут учитываться при установлении налоговой базы в России. КИК освобождается от налога на прибыль на территории РФ, если является резидентом государства, с которым у Российской Федерации заключен договор об избежании двойного налогообложения. Кроме того, прибыль КИК выводится из-под налогообложения на территории РФ, если компания является некоммерческой организацией или создана в государстве – члене ЕАЭС, а также в ряде других случаев, предусмотренных в НК РФ. Об участии в КИК необходимо уведомить ФНС России, даже если прибыль такой компании не подлежит налогообложению на территории РФ. Более подробно правовой статус КИК рассматривается в курсе «Международное налоговое право».

Еще одна юридически значимая квалификация налогоплательщика, более обстоятельно изучаемая в курсе «Международное налоговое право», – налоговые резиденты РФ и налоговые нерезиденты РФ. В отношении физических лиц категории «налоговый резидент» и «налоговый нерезидент» применяются при обложении НДФЛ. Согласно НК РФ (ст. 207) налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев[66]66
   Период нахождения физического лица в Российской Федерации не прерывается на периоды его выезда за пределы территории РФ для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения, а также для исполнения трудовых или иных обязанностей, связанных с выполнением работ, оказанием услуг на морских месторождениях углеводородного сырья.


[Закрыть]. Независимо от фактического времени нахождения в Российской Федерации налоговыми резидентами признаются российские военнослужащие, проходящие службу за границей, а также сотрудники органов государственной власти и органов местного самоуправления, командированные на работу за пределы РФ. С 2018 г. в НК РФ включены особые правила определения статуса налогового резидента для физического лица, в отношении которого действовали меры ограничительного характера, введенные иностранными государствами, государственными объединениями и союзами (так называемая санкционная политика)[67]67
   В соответствии с НК РФ (ст. 207) такое физическое лицо независимо от срока фактического нахождения в Российской Федерации может не признаваться в данном налоговом периоде налоговым резидентом РФ, если в этом налоговом периоде такое физическое лицо являлось налоговым резидентом иностранного государства.


[Закрыть]. При исчислении НДФЛ статус налогового резидента/налогового нерезидента непосредственно влияет на определение объекта налогообложения: для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами РФ, объектом налогообложения признается доход, полученный ими от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами РФ; для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ, – только от источников в Российской Федерации.

Выделение среди налогоплательщиков-организаций резидентов РФ и нерезидентов РФ применяется при обложении налогом на прибыль. Налоговыми резидентами РФ согласно НК РФ (ст. 246.2) признаются российские организации, а также иностранные организации – в случае признания их налоговыми резидентами РФ в соответствии с международным договором по вопросам налогообложения либо если местом управления этими организациями является Российская Федерация. Иностранная организация, имеющая постоянное местонахождение в иностранном государстве и осуществляющая деятельность в Российской Федерации через обособленное подразделение, вправе самостоятельно признать себя налоговым резидентом РФ. Статус резидента РФ (нерезидента РФ) влияет на определение объекта налогообложения, налоговой ставки и других элементов налогообложения по налогу на прибыль организаций в соответствии с НК РФ.

Наряду с определением понятия «налогоплательщик» и категорий налогоплательщиков конкретных налогов, НК РФ также устанавливает правовой статус налогоплательщиков через закрепление их субъективных прав и юридических обязанностей (гл. 3 НК РФ), установление ответственности за налоговые правонарушения (гл. 16 НК РФ).

В соответствии с НК РФ (ст. 21) налогоплательщики наделяются субъективными правами, связанными:

1) с информированием и консультированием налогоплательщиков и разъяснением им норм законодательства о налогах и сборах:

– получать от налоговых органов по месту своего учета бесплатную информацию о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также получать формы налоговых деклараций (расчетов) и разъяснения о порядке их заполнения;

– получать от финансовых органов письменные разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах;

2) с исполнением обязанности по уплате налогов:

– использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах;

– получать отсрочку или рассрочку уплаты налога, право на изменение срока уплаты налога через получение инвестиционного налогового кредита;

– проводить совместно с налоговыми органами сверку расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам, получать акт такой совместной сверки;

– осуществлять в установленные сроки зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пеней, штрафов;

3) с осуществлением налогового контроля:

– представлять налоговым органам и их должностным лицам пояснения по исчислению и уплате налогов, а также по актам проведенных налоговых проверок;

– присутствовать при проведении выездной налоговой проверки;

– получать копии акта налоговой проверки и решений налоговых органов, а также налоговые уведомления и требования об уплате налогов;

4) с защитой налогоплательщика:

– представлять свои интересы в налоговых отношениях лично либо через своего представителя;

– требовать от должностных лиц налоговых органов и иных уполномоченных органов соблюдения законодательства о налогах и сборах при совершении ими действий в отношении налогоплательщиков;

– не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов, иных уполномоченных органов и их должностных лиц, не соответствующие НК РФ или иным федеральным законам;

– обжаловать акты налоговых органов, иных уполномоченных органов и действия (бездействие) их должностных лиц;

– право на участие в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки или иных актов налоговых органов в случаях, предусмотренных НК РФ;

– право на соблюдение и сохранение налоговой тайны;

– право на возмещение в полном объеме убытков, причиненных незаконными актами налоговых органов или незаконными действиями (бездействием) их должностных лиц.

Список субъективных прав налогоплательщиков, закрепленных в НК РФ, является открытым: налогоплательщикам могут быть предоставлены также иные права, установленные НК РФ и другими актами законодательства о налогах и сборах.

Перечень субъективных прав налогоплательщика постоянно расширяется, в том числе в связи с совершенствованием информационного и технического обеспечения налогового администрирования, внедрением новых информационно-телекоммуникационных технологий и развитием электронных услуг. Так, в соответствии с Федеральным законом от 29 сентября 2019 г. № 325-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации» налогоплательщики – физические лица отныне могут представлять в налоговые органы документы (сведения) и получать от налоговых органов необходимые документы через многофункциональные центры предоставления государственных и муниципальных услуг (МФЦ) при условии, что НК РФ допускает такой способ документооборота между налогоплательщиком – физическим лицом и что в конкретном МФЦ организована возможность представления и получения таких документов.

Среди юридических обязанностей налогоплательщиков, предусмотренных НК РФ (ст. 23), выделяются общие обязанности, возлагаемые на всех налогоплательщиков, а также обязанности, установленные в отношении отдельных категорий налогоплательщиков (например, только для организаций, только для иностранных организаций или только для физических лиц, уплачивающих налоги на основе налоговых уведомлений).

Перечень общих обязанностей налогоплательщиков включает обязанности:

– уплачивать законно установленные налоги;

– встать на учет в налоговых органах;

– вести учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения;

– представлять в налоговый орган по месту учета различные документы налогового учета, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах: налоговые декларации, расчеты, книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуальных предпринимателей (нотариусов, адвокатов и др.), иные документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов;

– выполнять законные требования налогового органа об устранении выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах, а также не препятствовать законной деятельности должностных лиц налоговых органов при исполнении ими своих служебных обязанностей;

– обеспечивать в течение четырех лет сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов;

– уведомлять налоговый орган о своем участии в иностранных организациях, если доля такого участия превышает 10 %, об учреждении иностранных структур без образования юридического лица, о КИК, в отношении которых они являются контролирующими лицами;

– нести иные обязанности, предусмотренные законодательством о налогах и сборах.

Только для налогоплательщиков – организаций и индивидуальных предпринимателей установлена обязанность сообщать в налоговый орган о своем участии в российских организациях, в случае если доля прямого участия превышает 10 %, обо всех обособленных подразделениях российской организации, созданных на территории РФ (за исключением филиалов и представительств) и т. д.

Для иностранных организаций, имеющих недвижимое имущество на праве собственности, помимо общих обязанностей, установлена обязанность сообщать в налоговый орган по местонахождению объекта недвижимого имущества сведения об участниках этой иностранной организации.

На налогоплательщиков – физических лиц по налогам, уплачиваемым на основании налоговых уведомлений (транспортный налог, налог на имущество физических лиц, земельный налог), дополнительно возлагается обязанность сообщать в налоговый орган о наличии у них объектов налогообложения по соответствующим налогам в случае неполучения налоговых уведомлений и неуплаты соответствующих налогов.