Текст книги "Налоговое право. Учебник для бакалавриата"

Независимость налоговых органов не означает их полной изолированности. Она дополняется принципом сотрудничества и координации деятельности. В соответствии с Законом РФ «О налоговых органах» (ст. 4) налоговые органы осуществляют свою деятельность непосредственно, с привлечением организаций, подведомственных ФНС России, а также во взаимодействии с федеральными органами исполнительной власти, органами государственной власти субъектов РФ и органами местного самоуправления. Налоговые органы реализуют свои функции и взаимодействуют с федеральными органами исполнительной власти (МВД России, ФТС России, Федеральной службой судебных приставов и т. д.), государственными внебюджетными фондами, органами исполнительной власти субъектов РФ и органами местного самоуправления (например, с финансовыми органами регионального и муниципального уровня). На современном этапе выстраиваются взаимосвязи налоговых органов с МФЦ. Значимыми для деятельности налоговых органов становятся их взаимоотношения с фискальными и правоохранительными органами иностранных государств.

Правовой статус налоговых органов как субъектов налогового права закреплен в НК РФ через установление их прав (ст. 31), обязанностей (ст. 32) и ответственности (ст. 35)[80]80
   Права налоговых органов, которыми они наделяются для участия в иных правоотношениях, не являющихся налоговыми, регулируются другими законодательными актами и не изучаются в курсе «Налоговое право». Например, права ФНС России как агента валютного контроля установлены в Федеральном законе «О валютном регулировании и валютном контроле» и образуют ее статус субъекта валютного, а не налогового права. Права налоговых органов, которыми они наделяются в соответствии с Федеральным законом «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей», относятся к административно-правовому статусу налоговых органов и изучаются соответственно в курсе административного права, и т. д.


[Закрыть].

Законодатель перечисляет права налоговых органов открытым (не исчерпывающим) списком, предусматривая, что они могут осуществлять и другие права, закрепленные НК РФ.

Большинство упомянутых в НК РФ субъективных прав налоговых органов касаются проведения налогового контроля. Так, они вправе:

– требовать от налогоплательщика, плательщика сборов, страховых взносов документы, необходимые для проведения налогового контроля;

– проводить налоговые проверки;

– производить выемку документов при проведении налоговых проверок;

– вызывать в налоговые органы налогоплательщиков, налоговых агентов для дачи пояснений;

– осматривать любые помещения и территории, используемые налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанные с содержанием объектов налогообложения.

Очевидно, что налоговые органы должны наделяться правами, реализация которых непосредственно касается исполнения обязанности по уплате налогов, в частности правом:

– взыскивать недоимки, а также пени, проценты и штрафы в случаях и порядке, установленных НК РФ;

– приостанавливать операции по счетам налогоплательщиков, налоговых агентов в банках, налагать арест на их имущество;

– определять суммы налогов расчетным путем в случае отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру своих помещений и территорий, а также в иных случаях, предусмотренных НК РФ;

– восстанавливать суммы недоимки, задолженности по пеням и штрафам, признанных безнадежными к взысканию.

При этом реализация таких прав налогового органа может быть направлена не только на налогоплательщиков, но и на банки, выступающие финансовыми посредниками при исполнении налоговой обязанности, и выражаться:

– в контроле исполнения банками обязанностей, установленных НК РФ;

– требовании от банков документов, подтверждающих факт списания со счетов налогоплательщика, налогового агента и с корреспондентских счетов банков сумм налогов, сборов, страховых взносов, пеней, штрафов и перечисления этих сумм в бюджетную систему РФ.

Иных аспектов обеспечения законности в сфере налогообложения касаются следующие субъективные права налоговых органов:

– требовать устранения выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах и контролировать выполнение таких требований;

– заявлять ходатайства об аннулировании или о приостановлении действия выданных юридическим и физическим лицам лицензий на право осуществления определенных видов деятельности;

– предъявлять в суды общей юрисдикции, ВС РФ или арбитражные суды иски, заявления:

• о взыскании недоимки, пеней, штрафов за налоговые правонарушения в случаях, предусмотренных НК РФ;

• о возмещении ущерба, причиненного государству, муниципальному образованию вследствие неправомерных действий банка по списанию денежных средств со счета налогоплательщика после получения решения налогового органа о приостановлении операций, в результате которых стало невозможным взыскание налоговым органом недоимки, задолженности по пеням, штрафам с налогоплательщика;

• о досрочном расторжении договора об инвестиционном налоговом кредите; и т. д.

Реализуя предоставленные им права, налоговые органы должны действовать в строгом соответствии с законодательством о налогах и сборах. Вышестоящие налоговые органы вправе отменять и изменять решения нижестоящих налоговых органов в случае несоответствия указанных решений законодательству о налогах и сборах (п. 3 ст. 31 НК РФ). Налогоплательщики же наделяются правом обжаловать в установленном порядке такие акты налоговых органов (подп. 12 п. 1 ст. 21 НК РФ).

Список обязанностей налоговых органов, содержащийся в ст. 32 НК РФ, также является открытым и не имеет исчерпывающего характера.

Налоговые органы обязаны:

– соблюдать законодательство о налогах и сборах;

– осуществлять контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов;

– вести в установленном порядке учет организаций и физических лиц;

– бесплатно информировать налогоплательщиков, налоговых агентов о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и о принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах[81]81
   Из смысла других статей НК РФ следует, что налоговые органы обязаны не только информировать налогоплательщиков, но и давать им разъяснения по применению законодательства о налогах и сборах. Подробнее об этом пойдет речь в гл. 17.


[Закрыть];

– представлять формы налоговых деклараций, расчетов и разъяснять порядок их заполнения;

– руководствоваться письменными разъяснениями Минфина России по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах[82]82
   Обращает на себя внимание тот факт, что обязанность у налоговых органов возникает только в связи с разъяснениями, которые дает Минфин России, и только по вопросам законодательства РФ о налогах и сборах, т. е. НК РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов. При этом в НК РФ не установлена обязанность налоговых органов руководствоваться разъяснениями финансовых органов субъектов РФ и муниципальных образований по вопросам применения соответственно законодательства субъектов РФ о налогах и сборах и нормативных правовых актов муниципальных образований о местных налогах и сборах.


[Закрыть];

– соблюдать налоговую тайну и обеспечивать ее сохранение;

– принимать решения о возврате налогоплательщику сумм излишне уплаченных или излишне взысканных налогов, сборов, страховых взносов, пеней и штрафов.

Отдельную группу составляют обязанности налоговых органов, касающиеся выдачи справок, предоставления иных документов и информации. Так, на налоговые органы возлагается обязанность:

– направлять налогоплательщику копии акта налоговой проверки и решения налогового органа, налоговое уведомление, требование об уплате налога и сбора;

– представлять налогоплательщику по его запросу справки о состоянии расчетов указанного лица по налогам, сборам, пеням, штрафам, процентам и справки об исполнении обязанности по уплате налоговых платежей на основании данных налогового органа;

– представлять пользователям выписки из Единого государственного реестра налогоплательщиков;

– передавать налогоплательщикам квитанцию о приеме при получении документов, переданных в налоговый орган через личный кабинет налогоплательщика;

– сообщать налогоплательщикам при их постановке на учет в налоговых органах сведения о реквизитах соответствующих счетов Федерального казначейства, иные сведения, необходимые для заполнения поручений на перечисление налогов, сборов, пеней и штрафов в бюджетную систему РФ; и т. д.

Ряд обязанностей налоговых органов возникает при наличии соответствующего заявления налогоплательщика. Так, только по инициативе налогоплательщика у налогового органа возникает обязанность:

– осуществлять совместную сверку расчетов по налогам, сборам, пеням, штрафам, процентам;

– выдавать копии решений, принятых налоговым органом в отношении налогоплательщика;

– представлять документ, подтверждающий статус налогового резидента РФ.

Обязанности налоговых органов дополняются в НК РФ (ст. 33) обязанностями должностных лиц, через которых налоговый орган реализует свой правовой статус.

Должностные лица налоговых органов обязаны:

– действовать в строгом соответствии с НК РФ и иными федеральными законами;

– реализовывать в пределах своей компетенции права и обязанности налоговых органов;

– корректно и внимательно относиться к налогоплательщикам, их представителям и иным участникам отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, не унижать их честь и достоинство.

К установленным НК РФ обязанностям должностных лиц налоговых органов часто обращаются судебные органы в процессе правоприменения.

Так, закрепление обязанности должностного лица налогового органа действовать в строгом соответствии с НК РФ и иными федеральными законами позволяет правильно оценить юридические последствия ситуации, когда такое лицо принимает решение, не соответствующее законодательству о налогах и сборах, и сообщает о нем налогоплательщику. В результате встает вопрос об ответственности налогоплательщика за выполнение этого решения должностного лица. Налогоплательщик вправе полагать – указывает ВС РФ со ссылкой на ст. 33 НК РФ, – что налоговый орган, официально сообщающий ему свое решение, действует в строгом соответствии с законодательством о налогах и сборах (определение Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ от 3 февраля 2017 г. № 307-КГ16-14369). Иными словами, он не обязан тестировать решения должностного лица на их соответствие законодательству о налогах и сборах. Сходную позицию не раз занимал и КС РФ, отмечавший в своих решениях, что применение ранее установленных условий реализации прав и свобод должно осуществляться на основе принципа поддержания доверия граждан к закону и действиям государства (например: определение от 3 марта 2015 г. № 417-О, постановление от 27 марта 2012 г. № 8-П).

Законодательное закрепление обязанности должностных лиц налоговых органов корректно и внимательно относиться к налогоплательщикам, не унижать их честь и достоинство находит свое развитие в административной практике налоговых органов. Соответствующая норма НК РФ воспроизводится, например, в «Регламенте организации работы с налогоплательщиками, плательщиками сборов, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и налоговыми агентами», утвержденном приказом ФНС России от 9 сентября 2005 г. № САЭ-3-01/444@. В нем указывается, что такие требования к поведению должностных лиц отдела работы с налогоплательщиками способствуют формированию позитивного отношения к налоговым органам.

В целях повышения качества предоставления государственных услуг налогоплательщикам ФНС России разработаны «Основные принципы и требования к организации обслуживания налогоплательщиков» (приложение к письму ФНС России от 14 июня 2016 г. № ОА-4-17/10527). В них получает развитие законодательно закрепленная обязанность должностных лиц налоговых органов:

– работник, осуществляющий личный прием налогоплательщиков, должен «в процессе беседы проявлять вежливость, внимательность, тактичность, доброжелательность, объективность, желание помочь налогоплательщику», «выслушать налогоплательщика и выяснить суть изложенной проблемы, при необходимости задав уточняющие вопросы в корректной форме», «излагать объяснения в понятной форме, исключающей возможность их ошибочного или двоякого понимания»;

– в общении с налогоплательщиками со стороны должностных лиц, ведущих прием, недопустимы «высокомерный тон, грубость, заносчивость, некорректность замечаний», «споры, дискуссии и действия, препятствующие вежливому общению».

Правовой статус налоговых органов, наряду с правами и обязанностями, включает также ответственность.

НК РФ предусматривает материальную ответственность налоговых органов за убытки, причиненные налогоплательщикам, плательщикам сборов, плательщикам страховых взносов и налоговым агентам вследствие своих неправомерных действий (решений) или бездействия, а равно неправомерных действий (решений) или бездействия должностных лиц и других работников налоговых органов при исполнении ими служебных обязанностей (ст. 35 НК РФ). Возмещаются убытки за счет федерального бюджета.

В соответствии с НК РФ (ст. 103) убытки, причиненные неправомерными действиями налоговых органов или их должностных лиц при проведении налогового контроля, подлежат возмещению в полном объеме, включая упущенную выгоду. За причинение убытков налогоплательщикам в результате совершения неправомерных действий налоговые органы и их должностные лица несут ответственность, предусмотренную ГК РФ (ст. 1069 «Ответственность за вред, причиненный государственными органами, органами местного самоуправления, а также их должностными лицами»). Убытки же, причиненные правомерными действиями должностных лиц налоговых органов, возмещению не подлежат (например, не возмещаются налогоплательщику расходы на ксерокопирование документов, запрашиваемых в связи с проведением налоговой проверки, или на перевод документов на иностранных языках, которые были истребованы налоговым органом).

За невыполнение или ненадлежащее выполнение должностными лицами налоговых органов своих обязанностей они привлекаются не только к материальной ответственности, но и к другим видам юридической ответственности – дисциплинарной, административной, уголовной (ст. 12 Закона РФ «О налоговых органах Российской Федерации»). Так, административной ответственности подлежит должностное лицо в случае совершения им административного правонарушения в связи с неисполнением либо ненадлежащим исполнением своих служебных обязанностей (ст. 2.4 КоАП РФ). Например, ряд обязанностей налоговых органов связан, как уже отмечалось, с предоставлением налогоплательщику определенных документов или сведений. Неправомерный отказ в предоставлении гражданину информации, предоставление которой предусмотрено федеральными законами, несвоевременное ее предоставление либо предоставление заведомо недостоверной информации, в соответствии со ст. 5.39 КоАП РФ, влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 5 тыс. до 10 тыс. руб.

Деятельность налоговых органов во многом определяет эффективность воздействия налоговых норм на отношения, регулируемые законодательством о налогах и сборах. Эффективность налогово-правового регулирования зависит от правильной реализации налоговых норм, т. е. от их соблюдения, исполнения, использования и применения. Однако если соблюдать, исполнять и использовать эти нормы могут как налоговые органы, так и другие субъекты налогового права, в том числе налогоплательщики, то применять их могут только налоговые органы.

Применение налоговой нормы – это переведение обобщенного нормативного правила в плоскость реальной жизни в привязке к конкретным юридическим фактам и индивидуализированным участникам налоговых правоотношений. Необходимость правоприменительной деятельности обусловлена тем, что многие нормы налогового права могут быть реализованы только при участии в этом процессе налоговых органов и их должностных лиц, наделенных необходимыми властными полномочиями. Полномочия по осуществлению правоприменительной деятельности должны быть установлены на законодательном уровне, а сама правоприменительная деятельность в целях обеспечения справедливого решения дела и соблюдения принципа законности осуществляется в установленных законом процессуальных формах.

Налоговое правоприменение представляет собой деятельность налогового органа и его должностных лиц, проходящую последовательно одну за другой три основные стадии: 1) установление фактической основы дела, 2) установление юридической основы дела и 3) решение дела.

На начальной стадии происходит установление фактических обстоятельств дела. Устанавливается, какое действие (событие) совершилось и имеет ли оно юридическое значение, может ли повлечь возникновение, изменение или прекращение налоговых правоотношений. Осуществляются сбор информации о фактах, их исследование и юридическая квалификация, сбор и оценка доказательств по делу. Для принятия решения налоговому органу могут потребоваться сбор и изучение большого количества разнообразных документов (деклараций, расчетов, заявлений, справок, актов, протоколов и т. п.). Иногда необходимы проведение опроса (допроса), мониторинга, выезд для ознакомления с положением дел на месте, проведение экспертиз, консультаций со специалистами и т. п. Налоговый орган собирает, закрепляет, проверяет и оценивает доказательства, т. е. занимается доказыванием по конкретному делу. На этой стадии реализуется требование обстоятельности, предъявляемое к деятельности по применению налоговой нормы, а используемая налоговым органом информация должна соответствовать требованиям достоверности, полноты и своевременности.

В ходе следующей стадии правоприменительного процесса устанавливается юридическая основа дела: отыскивается соответствующая фактическим обстоятельствам налоговая норма, которая будет применяться налоговым органом в конкретном случае. Налоговый орган дает юридическую оценку фактическим обстоятельствам рассматриваемого им дела. Определяются юридическая сила налоговой нормы, подлежащей применению, особенности ее действия во времени, пространстве и по кругу лиц. Уясняются содержание и смысл налоговой нормы, решаются возможные проблемы, связанные с наличием нескольких конкурирующих правовых норм, которые можно было бы использовать для регулирования конкретных налоговых отношений (юридические коллизии), и т. д. Особое значение на этой стадии приобретают вопросы толкования налоговой нормы, анализа судебной и административной практики правоприменения и т. п. Продолжая работать с фактическими обстоятельствами дела, налоговый орган может прийти к заключению о необходимости изменения правовой квалификации факта (его переквалификации).

На завершающей стадии правоприменения издается правоприменительный акт на основе соответствующих налоговых норм. Осуществляются действия по обеспечению исполнения акта правоприменения и реализации его предписаний на практике.

Акт применения права (иначе – правоприменительный акт) содержит индивидуальное властное предписание, вынесенное налоговым органом по итогам конкретного юридического дела. Он носит персонифицированный характер и облекается в определенную, установленную форму.

Основными признаками правоприменительного акта как особого вида правового акта являются следующие.

1. Правоприменительный акт является индивидуальным (казуальным) актом и не имеет нормативного характера. Он направлен на разрешение конкретного дела в налоговой сфере и адресован определенным субъектам налоговых правоотношений – налогоплательщику, плательщику сборов, страховых взносов, налоговому агенту, банку, эксперту, специалисту, переводчику и др. Адресат четко указан в самом правоприменительном акте.

2. Правоприменительный акт обязателен к исполнению. Его предписания выполняются добровольно, и только в случае неэффективности мер убеждения можно прибегнуть к мерам принудительного характера.

3. Результат правоприменительной деятельности налогового органа закрепляется в письменной форме. В отдельных случаях допускается облечение результатов правоприменения в устную форму. Устные распоряжения чаще всего имеют оперативный характер и впоследствии, как правило, фиксируются письменно.

4. Правоприменительный акт является актом правообразующим, его издание влечет возникновение налоговых правоотношений, их изменение и прекращение.

Правоприменительные акты налоговых органов могут иметь различные названия: акт, требование, решение, поручение, постановление, протокол, справка, документ, регламент, мотивированное мнение, уведомление, извещение, договор, письмо и др.

Одни из этих актов непосредственно касаются исполнения обязанности по уплате налогов и сборов: например, документ о выявлении недоимки у налогоплательщика, требование об уплате налога, решение о взыскании налога за счет денежных средств на счетах налогоплательщика в банках, поручение на списание и перечисление денежных средств со счетов налогоплательщика в бюджетную систему РФ, постановление о наложении ареста на имущество налогоплательщика, протокол об аресте имущества налогоплательщика и т. д.

Другие правоприменительные документы сопровождают различные этапы налогового контроля: например, решение о проведении выездной налоговой проверки, справка о проведенной выездной налоговой проверке, протокол осмотра территорий и помещений налогоплательщика, в отношении которого проводится налоговая проверка, требование о представлении документов, протокол о выемке документов и предметов, постановление о назначении экспертизы, акт налоговой проверки, решение о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля, мотивированное мнение налогового органа, регламент информационного взаимодействия, уведомление о досрочном прекращении налогового мониторинга.

Ряд правоприменительных актов принимается на этапе рассмотрения вопроса о привлечении к ответственности за налоговые правонарушения: например, извещение о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, протокол рассмотрения материалов налоговой проверки, решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, акт об обнаружении фактов, свидетельствующих о предусмотренных НК РФ налоговых правонарушениях, решение о принятии обеспечительных мер.

Индивидуальные налоговые акты могут приниматься на договорной основе и выступать как двусторонние акты, заключаемые с налогоплательщиками в соответствии с НК РФ. Такие налоговые договоры могут, например, устанавливать порядок изменения сроков уплаты налогов (договор об инвестиционном налоговом кредите), обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов (договор поручительства, договор залога), придавать особый правовой статус налогоплательщику (договор о создании консолидированной группы налогоплательщиков), регулировать отдельные аспекты налогового контроля (соглашение о ценообразовании для целей налогообложения).

Ненормативные акты налоговых органов информационного и разъяснительного характера оформляются чаще всего в виде писем.

В соответствии со ст. 31 НК РФ формы и форматы документов, предусмотренных НК РФ и используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в налоговых отношениях, а также порядок заполнения форм указанных документов и порядок направления и получения таких документов на бумажном носителе или в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи либо через личный кабинет налогоплательщика утверждаются ФНС России (например: приказы от 16 октября 2019 г. № ММВ-7-8/528@ «Об утверждении формы требования о перечислении налога, сбора, страховых взносов, пени, штрафа, авансового платежа, единого налогового платежа физического лица в бюджетную систему Российской Федерации», от 13 февраля 2017 г. № ММВ-7-8/179@ «Об утверждении форм документа о выявлении недоимки, требования об уплате налога, сбора, страховых взносов, пени, штрафа, процентов, а также документов, используемых налоговыми органами при применении обеспечительных мер и взыскании задолженности по указанным платежам», от 21 апреля 2017 г. № ММВ-7-15/323@ «Об утверждении форм документов, используемых при проведении налогового мониторинга, и требований к ним»).

Многие из упомянутых индивидуальных актов будут рассмотрены впоследствии более подробно при изучении соответствующих институтов налогового права.

Как бы ни стремился законодатель подробно и тщательно урегулировать налоговые отношения в НК РФ, ему не удастся избежать ситуаций, когда налоговые органы в качестве субъектов правоприменения будут вынуждены действовать по собственному усмотрению. Собственно, наделение субъектов правоприменения дискреционными полномочиями[83]83
   Дискреционные полномочия – полномочия, реализуемые по собственному усмотрению.


[Закрыть] характерно для процесса применения любой отрасли публичного права, в том числе налогового. Указанная проблема была и остается значимой с точки зрения соблюдения режима законности, а также одной из наиболее опасных в плане коррупциогенности управленческого процесса и возникновения рисков злоупотребления дискреционными полномочиями. Вместе с тем наличие у налоговых органов дискреционных полномочий позволяет обеспечить оперативность принятия управленческих решений, лучше учитывать при принятии административного решения специфику конкретной ситуации, помогает добиться на практике баланса публичных и частных интересов в процессе правоприменения.

Получая от законодателя дискреционные полномочия, налоговый орган приобретает известную степень свободы (в рамках допущенного законодательством о налогах и сборах) в разрешении определенной ситуации с конкретным налогоплательщиком. И получает он эту свободу с единственной целью – найти оптимальное, наиболее эффективное решение в данном конкретном случае.

Дискреционные полномочия налоговых органов по-разному закрепляются в актах законодательства о налогах и сборах. Например, НК РФ может предоставить налоговому органу по своему усмотрению оценивать юридический факт. В таких случаях соответствующие положения закрепляются, как правило, в гипотезе: «В случае, если вне рамок проведения налоговых проверок у налоговых органов возникает обоснованная необходимость (курсив мой. – А. К.) получения документов (информации) относительно конкретной сделки, должностное лицо налогового органа вправе истребовать эти документы (информацию) у участников этой сделки или у иных лиц, располагающих документами (информацией) об этой сделке» (п. 2 ст. 93.1 НК РФ).

Налоговому органу могут предоставляться дискреционные полномочия по изданию правоприменительного акта на основе свободного выбора одного из нескольких равнозначных с позиции законности вариантов решения дела. Например, в соответствии со ст. 77 НК РФ налоговый орган самостоятельно выбирает форму ареста имущества налогоплательщика – полный или частичный арест. При этом законодатель не устанавливает каких-либо критериев для принятия налоговым органом соответствующего решения. Решение налоговый орган принимает по своему усмотрению, руководствуясь требованиями обоснованности и справедливости, а также соблюдения баланса частных и публичных интересов. В этой же статье НК РФ налоговые органы наделены и другими дискреционными полномочиями, например, по замене ареста имущества на иную обеспечительную меру – банковскую гарантию, залог, поручительство.

Налоговые органы нередко получают возможность осуществлять свои полномочия дискреционно из-за особенностей юридической техники, языка налогового закона, когда необходимость совершения налоговым органом того или иного действия в процессе правоприменения сопровождается неопределенными выражениями типа: «при необходимости», «в исключительных случаях», «по усмотрению», «в соответствии с обстоятельствами» и т. п.:

– «при необходимости (в этом и последующих примерах курсив мой. – А. К.) уполномоченные должностные лица налоговых органов, осуществляющие выездную налоговую проверку, могут проводить инвентаризацию имущества налогоплательщика…» (п. 13 ст. 89 НК РФ);

– «в исключительных случаях указанный срок может быть продлен до 12 месяцев по решению руководителя (заместителя руководителя) федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов» (п. 4 ст. 105.17 НК РФ);

– «показания свидетеля могут быть получены по месту его пребывания, если он вследствие болезни, старости, инвалидности не в состоянии явиться в налоговый орган, а по усмотрению должностного лица налогового органа – и в других случаях» (п. 4 ст. 90 НК РФ).

Основная задача налогового органа при использовании усмотрения (дискреционных полномочий) состоит в том, чтобы всегда находиться в правовом поле и не нарушать требования режима законности. Усмотрение налогового органа должно носить правовой характер и оставаться правовым усмотрением. Оно должно основываться на правильно понятом публичном интересе и быть мотивированным: в самом правоприменительном акте, как правило, обозначаются мотивы, побудившие налоговый орган воспользоваться усмотрением. Только в этом случае появляется гарантия того, что усмотрение не переродится в административный произвол.

В настоящее время налоговое администрирование в России переживает масштабное реформирование, вызванное переходом к использованию цифровых технологий. Цифровизация налоговой службы позволяет оптимизировать систему управления налоговыми органами, предоставляет новые организационные и технологические возможности для обеспечения эффективного и результативного налогового контроля. При ограниченных ресурсах дальнейшего расширения штатов налоговых органов становится очевидным, что развивать систему налогового контроля в сложившейся ситуации можно только одним путем – интенсивно, через автоматизацию налогово-контрольных процедур, использование разнообразных информационных ресурсов, современных технологий управления рисками и т. д. Приемы экстенсивного решения проблем налогового контроля за счет разрастания штата сотрудников налоговых органов, увеличения числа налоговых инспекторов безвозвратно уходят в прошлое.

Электронная налоговая служба предполагает широкую автоматизацию налоговых процедур и, как следствие, уменьшение влияния человеческого фактора на проведение налогового контроля. Последнее улучшает картину единообразного правоприменения на всей территории Российской Федерации и, что самое главное, открывает новые методы борьбы с коррупцией в налоговых органах. Вместе с тем цифровизация ставит перед налоговой службой и новые задачи: автоматизированные системы, применяемые при налоговом контроле, уязвимы как перед атаками извне, так и перед манипуляциями внутри самого налогового органа, а значит, их применение требует обеспечения должного уровня кибербезопасности.

Цифровизация налогового администрирования происходит путем использования принципиально новых технологий, которые нашли свое отражение и в законодательстве о налогах и сборах. Имеются в виду:

– использование риск-ориентированных подходов при организации налогового контроля, предполагающих распределение налогоплательщиков по категориям уровня риска (низкий, средний и высокий) в зависимости от оценки вероятности нарушения ими законодательства о налогах и сборах с дифференцированным применением к ним мер налогового контроля. На практике это позволяет сконцентрировать основные усилия при осуществлении налогового контроля на направлениях, представляющих максимальные риски, и более рационально использовать кадровые и технические ресурсы налоговых органов;

– создание уникальных автоматизированных информационных систем – личных кабинетов[84]84
   По данным на конец 2019 г., сервисом «личный кабинет» пользуются 27,7 млн граждан, 1,8 млн индивидуальных предпринимателей и 818 тыс. организаций. Информация размещена на официальном сайте ФНС России: <https://www.nalog.ru/rn77/news/activities_fts/9195163/> (дата обращения: 23.04.2020).


[Закрыть] для всех категорий налогоплательщиков на официальном сайте ФНС России (ст. 11.2 НК РФ), автоматизированной системы контроля за возмещением НДС (АСК-НДС)[85]85
   Применение АСК-НДС позволило сократить долю сомнительных операций по НДС с 8 % в 2016 г. до 0,6 % в первом полугодии 2019 г., а количество организаций с признаками фиктивности – с 1,6 млн до 120,6 тыс. за тот же период. Информация размещена на официальном сайте ФНС России: <https://www.nalog.ru/rn77/news/activities_fts/9195163/> (дата обращения: 23.04.2020).


[Закрыть] и др.

В новых условиях налогового администрирования «все транзакции с налоговым риском автоматически попадают в зону внимания налоговых органов через инструменты дистанционного мониторинга и предиктивной аналитики[86]86
   Предиктивная аналитика (иначе – предикативная, прогностическая аналитика, от англ. predictive analytics) – класс методов анализа данных, концентрирующийся на прогнозировании будущего поведения субъектов с целью принятия оптимальных решений.


[Закрыть] с четкой градацией налогоплательщиков по зонам риска», а «консолидация данных на федеральном уровне позволяет перейти на экстерриториальное администрирование налогов»[87]87
   Выступление руководителя ФНС России на Всероссийском налоговом форуме в 2019 г. Информация размещена на официальном сайте ФНС России: <https://www.nalog.ru/rn77/news/activities_fts/9195163/> (дата обращения: 23.04.2020).


[Закрыть]. По мнению руководства ФНС России, «цифровизация налогового администрирования позволила практически отказаться от традиционных форм проверок и создать условия, когда уклонение от уплаты налогов становится невыгодным»[88]88
   Там же.


[Закрыть].