Текст книги "Налоговое право. Учебник для бакалавриата"

§ 3. Налоговые агенты

Налоговые агенты определены в НК РФ как самостоятельные[68]68
   Несмотря на то что правовой статус налогового агента закреплен в той же главе НК РФ, что и статус налогоплательщика.


[Закрыть] субъекты налогового права. Налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему РФ (ст. 24 НК РФ).

Налоговые агенты, как правило, имеют определенную экономическую связь с налогоплательщиком, выступая по отношению к нему источником выплаты дохода[69]69
   Под источником выплаты дохода налогоплательщику в НК РФ (ст. 11) понимается организация или физическое лицо, от которых налогоплательщик получает доход.


[Закрыть]. При этом не всякий источник дохода может быть налоговым агентом. Организация или физическое лицо, от которой налогоплательщик получает доход, становится налоговым агентом только в том случае, если это непосредственно предусмотрено в НК РФ. В настоящее время налоговые агенты участвуют в правоотношениях по уплате основных бюджетообразующих налогов, чем и обусловлены их роль и значение как субъектов налогового права. Налоговыми агентами выступают организации при уплате НДФЛ, российские контрагенты иностранных организаций, не имеющих постоянного представительства на территории РФ, – в отношении НДС и налога на прибыль организаций, а также российские организации, выплачивающие учредителям, акционерам проценты или дивиденды.

Привлечение налоговых агентов к уплате налогов обусловлено стремлением законодателя реализовать принцип удобства налогообложения (один из классических принципов налогообложения, сформулированных еще в XVIII в. Адамом Смитом), упростить налоговое администрирование, повысить эффективность налогового контроля и сократить число налоговых правонарушений. Так, возложение обязанностей по регулярному исчислению и уплате НДФЛ непосредственно на налогоплательщиков – физических лиц стало бы для них обременительной задачей, выполнение которой не только заняло бы много времени, но и потребовало от них основательных знаний в области налогового права. В отношении иностранных физических лиц и организаций вообще не всегда возможно осуществить многие мероприятия налогового контроля, поэтому переложение ряда полномочий налогоплательщика на налоговых агентов, являющихся российскими организациями – контрагентами, позволило бы осуществлять налоговый контроль более эффективно и действенно.

Налоговые агенты играют роль посредников между налогоплательщиками и налоговыми органами, оказывающих содействие в уплате налогов. Налоговые агенты являются субъектами публичного права. Исчисляя налоги, удерживая их и перечисляя в бюджетную систему РФ, они совершают юридически значимые действия в публичных интересах. Правовой статус налогового агента устанавливается НК РФ (гл. 3 и 16) и не может определяться гражданско-правовым договором. Налоговый агент не вправе отказаться от исполнения своих обязанностей или выполнить их способом, отличным от того, что установлен в НК РФ.

Отношения, складывающиеся между налоговым агентом и налогоплательщиком, регулируются нормами законодательства о налогах и сборах, которые предоставляют налоговому агенту публично-правовой статус и наделяют его властными полномочиями по удержанию налогов у налогоплательщика. Удержание сумм налога из средств, выплачиваемых налогоплательщику, происходит без какого-либо согласования с налогоплательщиком, при этом обязанность налогоплательщика считается исполненной с момента удержания налога налоговым агентом.

Правоотношения между налоговым агентом и налоговым органом, урегулированные нормами НК РФ, также имеют публично-правовую природу. Участники таких правоотношений субординированы: налоговый агент занимает подчиненное положение относительно налогового органа[70]70
   В современной доктрине налогового права не сложилось единого подхода к пониманию сущности налогового агента. Одни исследователи выводят природу налогового агента из понятия «источник выплаты доходов налогоплательщику», определяемого в НК РФ (ст. 11) как организация или физическое лицо, от которых налогоплательщик получает доход. Другие представляют налоговых агентов как агентов налоговых органов, а третьи считают их уполномоченными лицами налогоплательщиков. Подробнее см.: Штерн С. Налоговые агенты: проблемы статуса и практики. М., 2004. С. 5–20.


[Закрыть].

Налоговые агенты не единственные субъекты налогового права, которые оказывают налогоплательщикам содействие в уплате налогов, а налоговым органам – в достижении фискальных целей государственной политики. Сходную посредническую функцию выполняют банки, выступающие финансовыми посредниками на этапе денежного исполнения налоговой обязанности, а также местные администрации, отделения почтовой связи и МФЦ, выполняющие функции сборщиков налогов. Однако если налоговый агент, оказывая содействие налогоплательщику в уплате налога, фактически заменяет его в налоговых правоотношениях, то включение в этот процесс иных упомянутых «третьих лиц» предполагает обязательное участие в налоговых правоотношениях самого налогоплательщика. Налогоплательщик передает им денежные средства, достаточные для полного исполнения налоговой обязанности, а после этого они доставляют налоговые платежи до каналов бюджетной системы РФ.

При всей близости задач и функций, выполняемых налоговыми агентами и иными лицами, содействующими налогоплательщику в уплате налогов, их деятельность в этом направлении определенным образом различается. Так, сравнивая налоговых агентов и банки, выступающие в качестве финансовых посредников, нетрудно заметить, что банки исполняют только поручение налогоплательщика по перечислению налога в бюджетную систему РФ на соответствующий счет Федерального казначейства, но не производят исчисление сумм налогов, подлежащих уплате. Налоговые агенты, как известно, содействуя налогоплательщику в уплате налогов, самостоятельно исчисляют сумму налога, а затем удерживают ее и перечисляют в бюджетную систему РФ.

Так же соотносятся функции налоговых агентов и сборщиков налогов. При передаче сумм налога в кассу местной администрации, МФЦ или отделения почтовой связи налогоплательщик сам исчисляет эти суммы. Он только передает исчисленные суммы сборщикам, а те должны их принять и перечислить в бюджетную систему РФ. Полномочия налоговых агентов и в этом случае значительно шире (исчисление налога, удержание и перечисление его в бюджетную систему РФ).

Правовой статус налоговых агентов устанавливается в НК РФ: права и обязанности закреплены в гл. 3, ответственность за совершение налоговых правонарушений – в гл. 16. При этом, так же как в случае с налогоплательщиками, законодатель определяет общий правовой статус – субъективные права и юридические обязанности, распространяемые на всех налоговых агентов, а также правовое положение отдельных категорий налоговых агентов (налоговых агентов по НДФЛ, налоговых агентов по НДС, налоговых агентов по налогу на прибыль организаций).

Согласно НК РФ (ст. 24) налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики, если иное не предусмотрено НК РФ, а обеспечение и защита прав налоговых агентов осуществляются так же, как и в случае с налогоплательщиками (т. е. в соответствии со ст. 22 НК РФ).

Что касается юридических обязанностей налоговых агентов, то они перечислены в НК РФ с учетом специфики выполняемых ими функций:

– правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему РФ на соответствующие счета Федерального казначейства;

– письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и о сумме задолженности налогоплательщика в течение одного месяца со дня, когда налоговому агенту стало известно о таких обстоятельствах;

– вести учет начисленных и выплаченных налогоплательщикам доходов, исчисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему РФ налогов, в том числе по каждому налогоплательщику;

– представлять в налоговый орган документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов;

– обеспечивать в течение четырех лет сохранность документов, необходимых для исчисления, удержания и перечисления налогов.

При этом перечисление налоговыми агентами удержанных налогов осуществляется в порядке, предусмотренном НК РФ для уплаты налога налогоплательщиком.

Наряду с общим правовым статусом налогового агента, в НК РФ закреплены особенности правового положения отдельных категорий налоговых агентов (налоговых агентов по НДФЛ, налоговых агентов по НДС, налоговых агентов по налогу на прибыль организаций). Соответствующие правовые нормы содержатся в главах части второй НК РФ, посвященных тем налогам, взимание которых предполагает участие налогового агента. Особенности его правового статуса в этих случаях могут быть обусловлены спецификой субъектов, на которых НК РФ возложены функции налоговых агентов. Например, по уплате НДФЛ таковыми могут выступать российские организации, индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также обособленные подразделения иностранных организаций в Российской Федерации, права и обязанности которых как налоговых агентов могут иметь некоторые отличия.

§ 4. Представительство в налоговых отношениях

Налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах (ст. 45 НК РФ). Примером такого исключения является институт представительства в налоговых отношениях, или налоговое представительство.

Налогоплательщик наделяется НК РФ (ст. 21) правом представлять свои интересы в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, лично либо через своего представителя. Право на представительство в налоговых правоотношениях распространяется также на плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов и налоговых агентов (ст. 26 НК РФ).

Понятие налогового представительства дается КС РФ: «представительство в налоговых правоотношениях означает совершение представителем действий от имени и за счет собственных средств налогоплательщика – представляемого лица» (определение от 22 января 2004 г. № 41-О). Следуя данному определению, КС РФ приходит к важному выводу: «…по правовому смыслу отношений по представительству, платежные документы на уплату налога должны исходить от налогоплательщика и быть подписаны им самим, а уплата соответствующих сумм должна производиться за счет средств налогоплательщика, находящихся в его свободном распоряжении, т. е. за счет его собственных средств».

Таким образом, налоговое представительство предполагает, что представитель в соответствии с имеющимися у него полномочиями от имени и в интересах представляемого лица совершает юридически значимые действия, вследствие чего у представляемого лица возникают, изменяются и прекращаются права и обязанности, предусмотренные законодательством о налогах и сборах. Представляемым лицом, как уже отмечалось, может быть налогоплательщик, плательщик сборов, плательщик страховых взносов, налоговый агент, а представителем – лицо, наделенное соответствующими полномочиями по закону или по доверенности.

В НК РФ (ст. 26) установлено правило, в соответствии с которым личное участие налогоплательщика в налоговых отношениях не лишает его права иметь представителя, равно как участие представителя не лишает налогоплательщика права на личное участие в таких правоотношениях.

Представительство в налоговых правоотношениях может быть как единственно возможным способом реализации обязанности по уплате налога (например, если налогоплательщиком является малолетний или лицо, признанное судом недееспособным), так и дополнительной опцией для налогоплательщика (например, налогоплательщик вследствие болезни, командировки и т. п. не может исполнить юридически значимые действия, предусмотренные законодательством о налогах и сборах, или он предпочитает выступать в налоговых правоотношениях через представителя, поскольку, например, не обладает необходимыми знаниями и навыками в области налогообложения или желает сэкономить время на совершении определенных юридически значимых действий, предусмотренных НК РФ). В последнем случае реализация права на представительство отражает использование диспозитивных методов в налоговом регулировании.

Налогоплательщики-организации могут участвовать в налоговых правоотношениях только с помощью института представительства. При этом императивно представителями организаций могут быть руководители их постоянно действующих исполнительных органов, а диспозитивно – иные лица, получившие такие полномочия по доверенности.

В НК РФ предусмотрены две формы налогового представительства – представительство по закону (законное представительство) и представительство по доверенности (уполномоченное представительство).

Законное представительство различается в зависимости от того, является налогоплательщик организацией или физическим лицом.

Законными представителями налогоплательщика – физического лица признаются лица, выступающие в качестве его представителей в соответствии с гражданским законодательством РФ. Так, законными представителями несовершеннолетних, не достигших 14 лет (малолетних), являются их родители, опекуны (ст. 28 ГК РФ, ст. 64 СК РФ), а несовершеннолетних в возрасте 14–18 лет – их родители, попечители (ст. 26 ГК РФ, ст. 64 СК РФ). Законными представителями граждан, признанных судом недееспособными вследствие психического расстройства, являются их опекуны (ст. 32 ГК РФ), а граждан, ограниченных судом в дееспособности вследствие пристрастия к азартным играм, злоупотребления спиртными напитками или наркотическими средствами, – их попечители (ст. 33 ГК РФ), и т. д.

Законными представителями налогоплательщика-организации признаются лица, уполномоченные представлять указанную организацию на основании закона или ее учредительных документов (табл. 2).

Таблица 2.Законные представители юридических лиц

Источник: СПС «КонсультантПлюс».

По сути своей, законными представителями налогоплательщика являются председатель ликвидационной комиссии при ликвидации налогоплательщика (определение ВС РФ от 21 декабря 2010 г. № 44-В10-7) и конкурсный управляющий, назначаемый судом в процедуре банкротства налогоплательщика-должника (постановление Президиума ВАС РФ от 21 июня 2011 г. № 439/11).

Применительно к законным представителям организации в НК РФ (ст. 28) содержится норма-фикция: действия (бездействие) законных представителей организации, совершенные в связи с участием этой организации в налоговых отношениях, признаются действиями (бездействием) этой организации.

Уполномоченный представитель налогоплательщика – это физическое или юридическое лицо, уполномоченное налогоплательщиком представлять его интересы в отношениях с налоговыми органами, иными участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах.

Уполномоченное представительство в налоговом праве, как и в гражданском, основано на свободе выбора представляемым лицом своего представителя и может осуществляться на возмездной или безвозмездной основе.

Уполномоченный представитель налогоплательщика-организации осуществляет свои полномочия на основании доверенности, выдаваемой в порядке, установленном ГК РФ. Уполномоченный представитель налогоплательщика – физического лица осуществляет свои полномочия на основании нотариально удостоверенной доверенности или доверенности, приравненной к нотариально удостоверенной в соответствии с ГК РФ (ст. 185.1)[71]71
   Данное требование распространяется также и на физических лиц, являющихся индивидуальными предпринимателями (п. 4 постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57).


[Закрыть].

Не могут быть уполномоченными представителями налогоплательщика должностные лица налоговых органов, таможенных органов, органов внутренних дел, судьи, следователи и прокуроры (ст. 29 НК РФ).

Уникальным примером смешанной формы налогового представительства, обладающей признаками законного и уполномоченного представительства, является ответственный участник КГН – он выступает в качестве уполномоченного представителя всех участников КГН на основании закона (ст. 29 НК РФ). При этом, независимо от положений договора о создании КГН, ответственный участник группы вправе представлять интересы ее участников в отдельных видах правоотношений, указанных в НК РФ (ст. 29): связанных с регистрацией в налоговых органах договора о создании КГН, с принудительным взысканием с участника КГН недоимки по налогу на прибыль организаций, с привлечением организации к ответственности за налоговые правонарушения, совершенные в связи с участием в КГН, и т. д. По окончании срока действия, при досрочном расторжении или прекращении договора о создании КГН ответственный участник группы сохраняет за собой вышеперечисленные полномочия. Кроме того, он вправе делегировать полномочия по представлению интересов участников группы третьим лицам на основании нотариально удостоверенной доверенности, выданной в порядке, установленном ГК РФ (ст. 187).

Институт налогового представительства в своей основе опирается на правовую конструкцию представительства, закрепленную в ГК РФ. Однако между налоговым представительством и представительством по гражданскому праву имеются отличия. Приведем ряд примеров.

Если в гражданских правоотношениях о наличии представительских полномочий в отдельных случаях (ст. 182 ГК РФ) может свидетельствовать сама обстановка, в которой действует представитель (например, кассир или продавец в розничной торговле), то согласно НК РФ (ст. 26) полномочия представителя должны быть документально подтверждены[72]72
   В отдельных случаях все же допускается возможность не подтвержденного документально представительства. Например, в ситуации, когда сотрудник налогового органа передал документ сотруднику канцелярии организации-налогоплательщика или иному лицу, действующему в условиях, в которых логично предположить наличие полномочий на прием корреспонденции, а впоследствии выяснилось, что такое лицо формально не было уполномочено на прием корреспонденции, суд может признать организацию-налогоплательщика извещенной. В пользу подобного заключения высказался ВАС РФ: когда судебное извещение, адресованное юридическому лицу, филиалу или представительству юридического лица, вручается лицу, уполномоченному на получение корреспонденции, полномочие лица на получение корреспонденции может явствовать из обстановки, в которой действует такое лицо, если оно является, например, секретарем приемной, сотрудником канцелярии организации и т. п. (п. 9 постановления Пленума ВАС РФ от 17 февраля 2011 г. № 12).


[Закрыть].

Не восприняло налоговое право и гражданско-правовой подход к установлению правовых последствий заключения сделки неуполномоченным лицом. В соответствии с ГК РФ (ст. 183) при отсутствии полномочий действовать от имени другого лица или при превышении таких полномочий сделка считается заключенной от имени и в интересах совершившего ее лица, если только другое лицо (представляемый) впоследствии не одобрит данную сделку. Если в гражданском праве последующее одобрение сделки представляемым создает, изменяет и прекращает для него гражданские права и обязанности по данной сделке с момента ее совершения, то в налоговом праве последующее одобрение юридически значимого действия (например, подача налоговой декларации бухгалтером или юристом организации, не имеющими соответствующих полномочий) не «восстанавливает в правах» действие, совершенное неуполномоченным лицом (т. е. поданная таким образом налоговая декларация не будет признана надлежащим образом оформленным и поданным налоговым документом, а организация за непредставление налоговой декларации может быть привлечена к ответственности по ст. 119 НК РФ)[73]73
   О том, что что совершенные впоследствии гражданско-правовые сделки не могут изменить ранее возникшие публичные правоотношения, см., например, в постановлении Президиума ВАС РФ от 4 сентября 2012 г. № 3127/12.


[Закрыть].

При определении правовых последствий действий (бездействия) представителя налогоплательщика исходят из того, что субъектом налогового правоотношения является непосредственно сам налогоплательщик, независимо от того, участвует ли он в этом правоотношении лично либо через представителя. Таким образом, при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к ответственности за налоговое правонарушение все действия (бездействие) его представителя (как законного, так и уполномоченного) расцениваются как действия (бездействие) самого налогоплательщика. В свою очередь, за ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей в сфере налогообложения представитель отвечает перед доверителем в соответствии с нормами гражданского (семейного, трудового) законодательства.

§ 5. Налоговые органы

Публично-правовая природа налоговых отношений предполагает участие в них субъектов, наделенных властными полномочиями. Ими являются налоговые органы – государственные органы исполнительной власти, на которые законом возлагается контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) в бюджетную систему РФ налогов, сборов, страховых взносов (ст. 1 Закона РФ от 21 марта 1991 № 943-I «О налоговых органах Российской Федерации», ст. 30 НК РФ).

Осуществление налогового контроля – основная задача налоговых органов, обусловливающая содержание налогового администрирования. Понятием налогового администрирования определяются все направления деятельности налоговых органов, механизм налогово-правового регулирования. Однако законодатель не использует это понятие в НК РФ. Парадоксальность данной ситуации состоит в том, что законодатель, игнорируя понятие налогового администрирования в НК РФ, активно использует его в иных актах законодательства РФ о налогах и сборах. В названиях корректирующих законов, которыми вносятся изменения и дополнения в НК РФ (курсив мой. – А. К.), читаем: Федеральный закон от 29 июля 2018 г. № 232-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с совершенствованием налогового администрирования», Федеральный закон от 1 марта 2020 г. № 37-ФЗ «О ратификации Протокола об обмене информацией в электронном виде между государствами – участниками СНГ для осуществления налогового администрирования», Федеральный закон от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования» и т. д. В отличие от федерального законодателя, ФНС России часто использует понятия «налоговое администрирование», «администрирование конкретных налогов и сборов» в своих правовых актах[74]74
   Об этом, например, красноречиво свидетельствуют сами названия правовых актов ФНС России (курсив мой. – А. К.), например: приказ МНС России от 16 апреля 2004 г. № САЭ-3-30/290@ «Об организации работы по налоговому администрированию крупнейших налогоплательщиков и утверждении критериев отнесения организаций к крупнейшим налогоплательщикам», письмо ФНС России от 13 января 2012 г. № АС-4-2/135@ «О налоговом администрировании участников консолидированной группы налогоплательщиков», письмо ФНС России от 3 сентября 2019 г. № БС-4-21/17604@ «О прекращении налогового администрирования в отношении земельных участков, входящих в состав общего имущества многоквартирного дома».


[Закрыть].

Правовое определение налогового администрирования появилось совсем недавно, в 2019 г., когда Межпарламентской Ассамблеей государств – участников СНГ была принята третья часть модельного Налогового кодекса для государств – участников СНГ, которая так и называется: «Налоговое администрирование»[75]75
   Постановление № 49–11 Межпарламентской Ассамблеи государств – участников СНГ «О третьей части “Налоговое администрирование” модельного Налогового кодекса для государств – участников СНГ». Принято в г. Санкт-Петербурге 19 апреля 2019 г.


[Закрыть]. В ней (ст. 1) налоговое администрирование определено как «осуществление налоговыми органами надзора и контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, <…> применение способов обеспечения исполнения не выполненного в срок налогового обязательства и мер принудительного взыскания налоговой задолженности, реализация мер стимулирования налогоплательщика на добровольное и своевременное исполнение налогового обязательства, а также оказание государственных услуг налогоплательщикам (плательщикам сборов, налоговым агентам, их представителям) в области налогообложения». Отмечается также, что налоговые органы осуществляют как предшествующий контроль – от постановки налогоплательщика на учет до принятия от него налоговой отчетности, так и последующий контроль, происходящий после наступления сроков представления в налоговые органы налоговой отчетности. В упомянутом международно-правовом акте в содержание налогового администрирования включены также механизмы предупреждения и разрешения налоговых споров.

Осуществление налогового контроля – основная, но не единственная функция налоговых органов. К непрофильным функциям ФНС России и ее территориальных органов относятся:

– взимание иных обязательных платежей, не являющихся налогами, сборами или страховыми взносами, – регулярных платежей за пользование недрами (ст. 43 Закона РФ от 21 февраля 1992 г. № 2395-I «О недрах»), платежей за пользование природными ресурсами континентального шельфа (ст. 40 Федерального закона от 30 ноября 1995 г. № 187-ФЗ «О континентальном шельфе Российской Федерации»), платежей при выполнении соглашения о разделе продукции (ст. 13 Федерального закона от 30 декабря 1995 г. № 225-ФЗ «О соглашениях о разделе продукции»);

– контроль и надзор за соблюдением законодательства РФ о применении контрольно-кассовой техники, за полнотой учета выручки в организациях и у индивидуальных предпринимателей (ст. 7 Федерального закона от 22 мая 2003 г. № 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении расчетов в Российской Федерации»);

– осуществление государственной регистрации юридических лиц, физических лиц в качестве индивидуальных предпринимателей и крестьянских (фермерских) хозяйств (п. 5.3.1 Положения о Федеральной налоговой службе, утвержденного постановлением Правительства РФ от 30 сентября 2004 г. № 506);

– контроль за производством и оборотом табачной продукции (п. 1 Положения о Федеральной налоговой службе);

– государственный надзор за проведением лотерей (постановление Правительства РФ от 11 сентября 2012 г. № 913 «Об утверждении Положения о федеральном государственном надзоре за проведением лотерей»); и т. д.

Функции налоговых органов, напрямую не связанные с налогообложением, не изучаются в курсе налогового права. Налогово-правовой статус налоговых органов образуют только те права, обязанности и ответственность, которые установлены непосредственно в НК РФ (гл. 5).

Налоговые органы представляют собой систему государственных органов, состоящую из федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, и его территориальных органов.

В настоящее время федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, является Федеральная налоговая служба (ФНС России), находящаяся в ведении Минфина России. Ее деятельность урегулирована Положением о Федеральной налоговой службе, утвержденным постановлением Правительства РФ от 30 сентября 2004 г. № 506 «Об утверждении Положения о Федеральной налоговой службе»[76]76
   Первоначально во главе налоговой администрации в России находилась Государственная налоговая служба РСФСР, образованная Указом Президента РФ от 21 ноября 1991 г. № 229. В 1998 г. Государственная налоговая служба была преобразована в Министерство РФ по налогам и сборам (Указ Президента РФ от 23 декабря 1998 г. № 1635), а в 2004 г. МНС России становится Федеральной налоговой службой (Указ Президента РФ от 9 марта 2004 г. № 314).


[Закрыть].

Территориальные органы ФНС России – это:

– управления по субъектам РФ;

– межрегиональные инспекции;

– межрайонные инспекции, инспекции по районам, городам без районного деления, районам в городах.

Минфин России утвердил Типовые положения о территориальных органах Федеральной налоговой службы (приказ от 17 июля 2014 г. № 61н), на основе которых принимаются положения о конкретных налоговых органах, где уточняются их функции, полномочия, а также территории осуществления всех или отдельных полномочий.

Управление ФНС России по субъекту РФ осуществляет свою деятельность как непосредственно, так и через инспекции ФНС России в данном субъекте РФ: межрайонные, по районам, городам без районного деления, районам в городах. В случае отсутствия в субъекте РФ территориальных инспекций управление осуществляет полномочия таких инспекций в установленной сфере деятельности.

Межрегиональные[77]77
   Межрегиональными они называются потому, что действуют на территории нескольких субъектов РФ (регионов).


[Закрыть]инспекции ФНС России создаются в соответствии с территориальным и функциональным принципами. В систему налоговых органов входят межрегиональные инспекции ФНС России:

– по федеральным округам;

– по крупнейшим налогоплательщикам;

– по централизованной обработке данных;

– по ценообразованию для целей налогообложения;

– по камеральному контролю[78]78
   Межрегиональная инспекция по камеральному контролю является территориальным органом ФНС России, осуществляющим функции по контролю и надзору за соблюдением законодательства о налогах и сборах на основе автоматизированной обработки сведений об операциях, содержащихся в налоговых декларациях по налогу на добавленную стоимость (<https://www.nalog.ru/rn77/about_fts/fts/structure_fts/mri_fns/mi_kont/>).


[Закрыть].

На уровне муниципальных образований формируются инспекции ФНС России по районам, городам без районного деления, районам в городах. На межмуниципальном уровне могут быть образованы межрайонные инспекции ФНС России. Такие налоговые органы создаются, как правило, в двух случаях:

– когда в целях экономии бюджетных средств и повышения эффективности налогового контроля образуется межрайонная инспекция, действующая на территории двух или более районов;

– когда межрайонные налоговые инспекции формируются для контроля за соблюдением налогового законодательства определенными категориями налогоплательщиков.

Например, на территории Республики Дагестан действуют 17 инспекций УФНС России, из которых только три созданы на территории одного муниципального образования (в трех районах г. Махачкалы), а остальные 14 являются межрайонными. Из этих 14 межрайонных инспекций 13 образованы по территориальному принципу: четыре межрайонные инспекции созданы на территории двух муниципальных образований, две межрайонные инспекции покрывают три муниципальных образования, пять межрайонных инспекций действуют на территории четырех муниципальных образований, одна инспекция – на территории шести муниципальных образований и еще одна – на территории восьми районов. Одна межрайонная инспекция создана по предметно-функциональному принципу – она осуществляет налоговый контроль за деятельностью крупнейших налогоплательщиков регионального уровня, находящихся на территории Республики Дагестан[79]79
   Информация с сайта ФНС России: <https://www.nalog.ru/rn05/ifns/imns05_1/> (дата обращения: 16.04.2020).


[Закрыть].

Межрайонные инспекции создаются не только на межмуниципальном уровне с соответствующим подчинением Управлению ФНС России по субъекту РФ. Они могут создаваться как налоговые органы, подконтрольные отдельным межрегиональным инспекциям. Так, межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам непосредственно подчиняются несколько межрайонных инспекций по крупнейшим налогоплательщикам.

В ведении ФНС России могут находиться различные организации, образующие налоговую инфраструктуру (например, федеральное казенное учреждение «Налог-Сервис», федеральное государственное бюджетное образовательное учреждение дополнительного профессионального образования «Северо-Западный институт повышения квалификации Федеральной налоговой службы»). Они не являются налоговыми органами и не обладают соответствующим правовым статусом, закрепленным за налоговыми органами в НК РФ.

Система налоговых органов является единой и централизованной (ст. 1 Закона РФ «О налоговых органах Российской Федерации», ст. 30 НК РФ).

Единство системы налоговых органов обусловлено конституционными принципами единой финансовой политики и единства экономического пространства России. От них производен принцип единой налоговой политики, для реализации которой необходимы обеспечение единообразного применения налогового законодательства на всей территории Российской Федерации и наличие федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, имеющего разветвленную сеть подчиненных ему территориальных органов.

ФНС России и ее территориальные органы осуществляют свои полномочия в отношении всех трех уровней системы налогов и сборов – федерального, регионального и местного.

Налоговая служба организует свою деятельность на основе принципа централизации налоговых органов. Каждый налоговый орган является самостоятельным юридическим лицом и в то же время находится в составе единой централизованной системы. Централизация обеспечивается вертикальной организационной структурой налоговых органов и порядком назначения на государственные должности.

Поскольку налоговые органы составляют единую централизованную систему контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, невыполнение одним органом возложенных на него обязанностей не может являться основанием для освобождения от выполнения соответствующей обязанности другим налоговым органом (постановление ФАС Московского округа от 21 июня 2010 г. № КА-А41/6208-10).

Система налоговых органов построена в соответствии с принципом иерархичности: нижестоящие налоговые органы находятся в подчинении вышестоящего налогового органа и подконтрольны им. Вышестоящие налоговые органы имеют право отменять решения нижестоящих в случае их несоответствия Конституции РФ, федеральным законам и иным нормативным правовым актам. Налогоплательщик может обжаловать решения нижестоящих налоговых органов в вышестоящие налоговые органы.

Принцип независимости налоговых органов выражается прежде всего в их независимости при принятии решений и выполнении своих функций от иных органов государственной власти, политических партий, общественных организаций, бизнес-сообщества и т. п.