Текст книги "Налоговое право. Учебник для бакалавриата"

§ 5. Равенство налогообложения и запрет дискриминации

Закрепленный в Конституции РФ принцип равенства всех перед законом, во-первых, трансформируется в налоговом праве в требование равноправия и всеобщности налогообложения:

– каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы; законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения;

– запрещено устанавливать налоговые льготы индивидуального характера.

Во-вторых, равноправие в налоговом праве понимается также как запрет дискриминации (п. 2 ст. 3 НК РФ):

– налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев;

– не допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала.

КС РФ так определил суть принципа равенства в налоговом праве: «В налогообложении равенство понимается прежде всего как равномерность, нейтральность и справедливость налогообложения. Это означает, что одинаковые экономические результаты деятельности налогоплательщиков должны влечь одинаковое налоговое бремя и что принцип равенства налогового бремени нарушается в тех случаях, когда определенная категория налогоплательщиков попадает в иные по сравнению с другими налогоплательщиками условия, хотя между ними нет существенных различий, которые оправдывали бы неравное правовое регулирование. Налогоплательщики – особенно если это плательщики налога на доходы физических лиц – при одинаковой платежеспособности должны нести равное бремя налогообложения» (постановление от 13 марта 2008 г. № 5-П).

Возложение на отдельные категории налогоплательщиков разного по тяжести налогового бремени возможно, если между такими категориями имеются существенные различия, позволяющие обосновать образовавшееся в налогообложении неравенство. Ответить на вопрос, достаточно ли существенны и значительны эти различия между налогоплательщиками, чтобы возложить на них различное налоговое бремя, поможет поиск экономических оснований для такой дифференциации налогообложения (например, налогоплательщики осуществляют разные виды экономической деятельности, предпринимательская деятельность ведется в регионах с разным уровнем экономического развития и т. п.). Такой подход самым тесным образом связан с ранее рассмотренным принципом экономического основания налогов и сборов: любая льгота, приводящая к изменению налогового бремени, должна иметь экономическое основание, подобно тому как экономическое основание должен иметь и сам налог.

Если же такие экономические основания для дифференциации налогового бремени отсутствуют, то установление различий в тяжести налогового бремени будет означать нарушение конституционного принципа равенства. Такой вывод КС РФ сделал, например, в постановлении от 23 декабря 1999 г. № 18-П, придя к заключению о том, что налоговые льготы для пенсионеров-инвалидов, получающих пенсию по инвалидности, должны распространяться и на пенсионеров-инвалидов, получающих пенсию по старости, а льготы для общественных организаций инвалидов, входящих в состав общероссийских, должны предоставляться и организациям инвалидов, которые в общероссийские организации не входят.

В вопросе тестирования налоговых норм на соблюдение конституционного принципа равенства КС РФ занял позицию, в соответствии с которой различия в налогообложении разных категорий налогоплательщиков, предусмотренные непосредственно в налоговом законодательстве, объясняются тем, что установление налоговых льгот относится к исключительной компетенции законодателя, который вправе сужать или расширять круг налогоплательщиков, пользующихся такими льготами. Что же касается выявления экономических оснований для дифференциации налогового бремени, проведения экономического анализа таких различий, то их необходимость не вытекает из упомянутой правовой позиции КС РФ (определения от 20 ноября 2003 г. № 392-О, от 16 июля 2009 г. № 1023-О-О и др.). Такой подход КС РФ приводит к появлению правовых ситуаций, «труднообъяснимых» с позиции конституционного принципа равенства. Рассмотрим одну из них.

НК РФ, устанавливая имущественные вычеты по НДФЛ, предусмотрел возможность уменьшить облагаемый доход на сумму вложений в приобретаемую недвижимость, исключив, однако, возможность применения данной льготы при совершении сделок между взаимозависимыми лицами, в том числе между близкими родственниками. Налогоплательщик, приобретший у своего брата половину квартиры, обратился в КС РФ, поскольку ему было отказано в предоставлении льготы в виде имущественного вычета. В заявлении он указал, что НК РФ исключает возможность применения имущественного вычета по сделкам с недвижимостью между родственниками, не предоставляя возможности доказать, что взаимозависимость (родство) сторон сделки не повлияла на ее экономические результаты. КС РФ, отказавшись от рассмотрения экономических оснований для подобного регулирования налоговых отношений, сформулировал следующую правовую позицию: «Освобождение от уплаты налогов по своей природе – льгота, которая является исключением из вытекающих из Конституции Российской Федерации (статьи 19 и 57) принципов всеобщности и равенства налогообложения, в силу которых каждый обязан платить законно установленный налог с соответствующего объекта налогообложения. Льготы всегда носят адресный характер, и их установление относится к исключительной прерогативе законодателя. Именно законодатель вправе определять (сужать или расширять) круг лиц, на которых распространяются налоговые льготы» (определение КС РФ от 24 февраля 2011 г. № 189-О-О).

Равенство налогообложения, как уже отмечалось выше, предполагает запрет дискриминации. Устанавливая в НК РФ запрет дискриминации в сфере налогообложения, законодатель изменил перечень возможных оснований дискриминации по сравнению с тем, что содержится в ст. 19 Конституции РФ. Если Конституция РФ гарантирует равенство прав и свобод человека и гражданина независимо от места жительства, то НК РФ, определяя основные начала налогового законодательства, о таком основании для возможной дискриминации в сфере налогообложения не упоминает. В налоговом праве допускается, что различия в месте жительства могут привести к различному налогообложению. Это связано, например, с дифференциацией статуса налогоплательщика по НДФЛ, выделением налогоплательщиков-резидентов и – нерезидентов и установлением для каждой категории существенно отличающихся налоговых ставок.

От места жительства налогоплательщика зависит также выбор конкретного элемента обложения региональными и местными налогами (ставка, порядок и сроки уплаты налога, налоговая льгота), закрепленного в соответствующих региональных и муниципальных актах законодательства о налогах и сборах. Элементы налогообложения могут различаться в разных субъектах РФ и муниципальных образованиях, вследствие чего для разных мест проживания различным может стать и налоговое бремя.

§ 6. Презумпция добросовестности налогоплательщика и недопустимость злоупотребления правом в налоговых правоотношениях

Принцип, запрещающий злоупотребление правом и защищающий добросовестных участников правоотношений, присутствует в ряде отраслей российского законодательства и характерен как для материальных, так и для процессуальных отраслей права.

В налоговом праве этот принцип предполагает выделение в деятельности налогоплательщика добросовестных действий и действий недобросовестных, являющихся результатом злоупотребления налогоплательщиком своими субъективными правами.

Злоупотреблять субъективными правами в налоговой сфере – это значит осуществлять действия, которые хотя и не запрещены налоговым законодательством, но нацелены исключительно на получение налогоплательщиком особых налоговых преимуществ по сравнению с другими налогоплательщиками. Для этого налогоплательщиком могут быть созданы различного рода ситуации с использованием правовых конструкций (например, заключение притворных сделок), не имеющих реальной экономической цели и смысла, кроме получения налоговых преимуществ. При этом недобросовестность налогоплательщика должна быть доказана налоговым органом, а до этого продолжает действовать презумпция добросовестности налогоплательщика.

В ст. 22 НК РФ, посвященной обеспечению и защите прав налогоплательщиков, закреплено, что налогоплательщикам гарантируется административная и судебная защита их прав и законных интересов. Таким образом, объектом административной и судебной защиты в налоговом праве признаются не только права налогоплательщиков, но и их законные интересы.

Содержание последних непосредственно не закрепляется нормами налогового права. При этом сами законные интересы должны выражаться в действиях, прямо не запрещенных законодательством о налогах и сборах, в противном случае такие интересы квалифицировались бы как противоправные деяния.

Среди законных интересов налогоплательщика особо выделяются интерес в применении налогового законодательства наиболее выгодным для налогоплательщика способом и производный от него интерес в сокращении налогового бремени.

С одной стороны, поведение налогоплательщика, строящееся исходя из его интереса применять налоговое законодательство наиболее выгодным для себя способом и проявляющееся чаще всего в оптимизации (минимизации) налоговых платежей, является правомерным поведением и не должно влечь ответственность за совершение налогового правонарушения. С другой же стороны, налогоплательщики должны добросовестно осуществлять свои права и обязанности, принимая в расчет норму Конституции РФ, устанавливающую (ст. 17), что «осуществление прав и свобод человека и гражданина не должно нарушать права и свободы других лиц». Очевидно, что минимизация налоговых платежей неизбежно приводит к сокращению публичных доходов, от которых напрямую зависит возможность реализации на практике прав других членов общества. Иными словами, налогоплательщик не должен злоупотреблять правом при осуществлении налогового планирования, чтобы не привести к такому положению дел, когда будут нарушаться права и законные интересы других лиц.

Правовым инструментом, который позволяет налогоплательщику реализовать свои законные интересы, не допуская при этом злоупотребления правом с его стороны и нарушения прав и законных интересов других лиц, становится презумпция добросовестности налогоплательщика.

Суть этой презумпции состоит в том, что недобросовестный налогоплательщик не может пользоваться различного рода льготами и способами защиты, предусмотренными налоговым законодательством, поскольку их использование у него направлено исключительно на получение выгод, предусмотренных налоговым законодательством (налоговых выгод).

У добросовестного налогоплательщика получение налоговых выгод является следствием реального социального или иного общественно значимого эффекта от конкретной деятельности налогоплательщика, с выполнением которой законодатель связывает применение таких льгот и защитных инструментов.

Презумпция добросовестности налогоплательщика предполагает, что любой налогоплательщик считается действующим добросовестно и подлежит защите с использованием всех способов, предусмотренных налоговым законодательством, до тех пор пока налоговым органом не будет доказана его недобросовестность. Таким образом, бремя доказывания недобросовестности налогоплательщика возложено на налоговые органы.

Презумпция добросовестности налогоплательщика и запрет злоупотребления правом в налоговых правоотношениях нашли отражение в решениях КС РФ (постановление от 12 октября 1998 г. № 24-П, определение от 1 июля 1999 г. № 97-О и др.), ВАС РФ (постановление Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды»). Этот принцип проявляется также в ряде институтов налогового права, урегулированных НК РФ (контролируемые сделки (гл. 14.4), пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов (ст. 54.1) и др.).

Судебная практика при оценке добросовестности налогоплательщика устанавливает обоснованность получения им налоговой выгоды. Таким образом, одним из ключевых понятий в этом вопросе становится «налоговая выгода», под которой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие:

– уменьшения налоговой базы;

– получения налогового вычета, налоговой льготы;

– применения более низкой налоговой ставки;

– получения права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Сформировавшийся в судебной практике подход к определению добросовестности налогоплательщика базируется на том, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, должны быть экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, – достоверны.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах в целях получения налоговой выгоды, является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Получение необоснованной налоговой выгоды недобросовестным налогоплательщиком приводит к непоступлению (недопоступлению) налогов и сборов в федеральный, региональные и местные бюджеты и тем самым влечет негативные последствия для бюджетной системы РФ. Поэтому задача налоговых органов сводится к устранению случаев причинения ущерба бюджетной системе РФ от действий недобросовестных налогоплательщиков. С этой целью они проверяют обоснованность налоговой выгоды и через обращение в суд пресекают попытки отдельных предпринимателей превратить конечный результат налогового планирования – налоговую выгоду – в самостоятельную деловую цель предпринимательства.

Если доводы, приведенные налоговым органом, будут приняты судом и суд установит, что главной целью налогоплательщика являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды, без реального намерения осуществлять экономическую деятельность, то получение налогоплательщиком налоговой выгоды может быть признано необоснованным.

Признание налоговой выгоды необоснованной не означает, что установлен факт нарушения нормы законодательства о налогах и сборах. Установление судом необоснованности налоговой выгоды и признание недобросовестности налогоплательщика не делают последнего правонарушителем. Налогоплательщик в этом случае остается в рамках правомерного поведения, и к нему не могут быть применены меры ответственности за совершение налогового правонарушения.

Негативным (неблагоприятным) последствием недобросовестного поведения налогоплательщика станет не наложение штрафа, а отказ в удовлетворении требований налогоплательщика, связанных с получением налоговой выгоды: он не сможет использовать налоговую льготу, получить из бюджета возмещение НДС и т. п.

Для оценки обоснованности налоговой выгоды суды используют различные доктрины, заимствованные из судебной практики зарубежных стран. Основные зарубежные правовые доктрины, применяемые российскими судами, были обозначены в постановлении Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды».

А. Доктрина «превалирование существа над формой» (equity above the form). При оценке налоговых последствий сделки в соответствии с этой доктриной во внимание принимаются фактически сложившиеся отношения между контрагентами-налогоплательщиками, т. е. их суть (equity, substance), а не внешняя форма, которую стороны придали им в договоре. Согласно данной доктрине налоговая выгода признается необоснованной, если при учете операций для целей налогообложения игнорируется их действительный экономический смысл.

Б. Доктрина «деловая цель» (business purpose). Налоговая выгода признается необоснованной, если учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами. Заключенная сделка, дающая налогоплательщику различные преимущества (налоговую выгоду), обязательно должна достигать деловой цели (например, покупка организацией-налогоплательщиком автомобиля, который используется фактически для обслуживания семьи руководителя этой организации, не соответствует доктрине «деловая цель», а значит, и амортизационные начисления на данное транспортное средство не могут быть признаны расходами, принимаемыми в уменьшение налогооблагаемой прибыли).

В. Доктрина реальности затрат. Налоговая выгода признаётся необоснованной, если она получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Г. Доктрина «сделка по шагам» (step transactions). Налоговая выгода будет признана необоснованной, если будет доказано, что среди нескольких сделок, рассматриваемых как связанные единым результатом, промежуточные сделки носят притворный, мнимый характер. В судебной практике эта доктрина чаще всего применяется в отношении посреднических операций, когда сделка делится («фрагментируется») на несколько промежуточных шагов с единственной целью – уклониться от уплаты налога.

Судами используются и другие доктрины («одна рука», «фактическое место деятельности» и др.).

Судебная практика сформировала перечень обстоятельств, которые в ходе судебного разбирательства могут свидетельствовать о необоснованности налоговой выгоды при наличии подтверждающих доказательств, представленных налоговыми органами:

– невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;

– отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;

– учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций, и др.

§ 7. Конкретность и ясность налоговой нормы

Налоговое право исходит из требования определенности не только параметров обязанности по уплате налогов и сборов, но и любой нормы, регулирующей налоговые отношения. Принцип конкретности и ясности налоговой нормы предполагает точное установление границ должного, запрещенного и возможного поведения субъекта налогового права.

Применительно к обязанности платить законно установленные налоги и сборы данный принцип означает, во-первых, что при учреждении налога должны быть четко определены все обязательные элементы налогообложения; во-вторых, что акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги, когда и в каком порядке он должен платить; в-третьих, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу обязанных субъектов налоговых правоотношений – налогоплательщика, плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента (in dubio contra fiscum).

КС РФ, формулируя свою позицию по установленным в НК РФ (п. 6 ст. 3) требованиям к законодательным формулировкам, отметил, что неопределенность налоговых норм может привести к не согласующемуся с принципом правового государства произволу государственных органов и должностных лиц в их отношениях с налогоплательщиками и к нарушению равенства прав граждан перед законом (постановления КС РФ от 8 октября 1997 г. № 13-П, от 30 января 2001 г. № 2-П и др.).

Юридической гарантией соблюдения данного принципа должно стать высокое качество юридической техники законодательства о налогах и сборах, обеспечивающее возможность однообразного толкования налоговой нормы (к сожалению, этого не всегда удается добиться в современной правоприменительной практике по налогообложению, изобилующей случаями многовариантного, а иногда и вовсе противоречивого толкования одной и той же налоговой нормы разными правоприменительными органами).

Требование конкретности и ясности налоговой нормы нередко ошибочно подменяется избыточной детализацией правового регулирования, приводящей к прямо противоположным результатам. Например, появление в текстах законодательства о налогах и сборах открытых (не исчерпывающих) перечней, которые насчитывают десятки различных позиций, приводит, как правило, к увеличению числа споров о том, находится ли в данном перечне то или иное конкретное экономическое событие или основание.

При оценке принципа in dubio contra fiscum следует учитывать то, как он сформулирован в НК РФ. Непосредственно из п. 7 ст. 3 НК РФ следует, что в пользу обязанного субъекта налоговых правоотношений должны толковаться не все, а только неустранимые сомнения, противоречия и неясности. На это обстоятельство указал, в частности, ВАС РФ (п. 4 постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. № 5[52]52
   Документ утратил силу.


[Закрыть]), заключивший, что принцип in dubio contra fiscum может быть применен только после оценки определенности налоговой нормы.

Устранять разного рода неясности и противоречия – посредством различных способов толкования налоговой нормы, использования в определенных случаях аналогии закона и т. д. – призваны компетентные органы правоприменения. «На каждом суде, разрешающем конкретное дело, – считает судья КС РФ Г.А. Жилин, – лежит обязанность с использованием всех способов толкования выявить подлинное содержание применяемой нормы и разрешить спор в соответствии с требованиями права»[53]53
   Особое мнение судьи КС РФ Г.А. Жилина по делу о проверке конституционности абз. 4 п. 3 ч. 4 ст. 170, п. 1 ст. 311 и ч. 1 ст. 312 АПК РФ // Вестник Конституционного Суда РФ. 2010. № 2.


[Закрыть]. По завершении процедур толкования налоговой нормы в законодательном регулировании налоговых отношений, как правило, не остается неустранимых сомнений, противоречий и неясностей.