Текст книги "Налоговое право. Учебник для бакалавриата"

Глава 4
Принципы налогового права

§ 1. Понятие принципа налогового права с. 80. – § 2. Обязанность уплачивать законно установленные налоги и сборы с. 82. – § 3. Баланс публичных и частных интересов в налоговом праве с. 84. – § 4. Экономическое основание налога с. 87. – § 5. Равенство налогообложения и запрет дискриминации с. 90. – § 6. Презумпция добросовестности налогоплательщика и недопустимость злоупотребления правом в налоговых правоотношениях с. 93. – § 7. Конкретность и ясность налоговой нормы с. 97. – § 8. Централизация системы налогов и сборов с. 98.

§ 1. Понятие принципа налогового права

Принципы правового регулирования налоговых отношений представляют собой основные начала, в которых находит выражение сущность налогового права, его характерные черты, и проявляются закономерности его развития.

Принципы обеспечивают единообразные подходы к формированию налоговых норм и их применению, используются для преодоления коллизий и пробелов в налоговом праве.

Налоговое право исходит как из общеправовых принципов, распространяющих свое действие одновременно на многие отрасли права (защита прав и свобод человека, демократизм, законность, единство прав и обязанностей, неотвратимость наказания, ответственность за вину, презумпция невиновности и др.), так и из принципов, закрепленных в качестве основных начал законодательства о налогах и сборах (обязанность каждого лица уплачивать законно установленные налоги и сборы, учет при установлении налога фактической способности налогоплательщика к его уплате, экономическое основание налогов и сборов и запрет произвольного налогообложения и др.). Кроме того, в законодательстве о налогах и сборах закрепляются принципы отдельных институтов налогового права (например, принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения).

Применение ряда общеправовых принципов в налоговой сфере может отличаться рядом особенностей, нашедших отражение в законодательстве о налогах и сборах (это касается, например, принципов равенства, соразмерности и др.). Их содержание, специфика реализации применительно к сфере налогообложения со временем могут претерпевать существенные изменения. Так, действие принципа демократизма в налоговом праве в течение ряда лет было ограничено нормой Федерального конституционного закона «О референдуме Российской Федерации» (ст. 6), в соответствии с которой на референдум не могли выноситься вопросы о введении, изменении и отмене федеральных налогов и сборов, а также об освобождении от их уплаты. Впоследствии ограничения на вынесение «налоговых» вопросов на референдум были сняты[46]46
   До принятия Федерального конституционного закона от 24 апреля 2008 г. № 1-ФКЗ «О внесении изменений в Федеральный конституционный закон “О референдуме Российской Федерации”», снявшего запрет на вынесение на референдум вопросов о налогообложении на федеральном уровне, Конституционный Суд РФ подтвердил соответствие Конституции РФ положений о запрете вынесения на референдум вопросов о бюджете и налогах (постановление КС РФ от 21 марта 2007 г. № 3-П). Аргументируя свою позицию, КС РФ отметил, что в конституционном механизме осуществления народовластия средствами волеобразования и волеизъявления народа являются институты не только непосредственной, но и представительной демократии. Референдум, обеспечивающий непосредственное участие граждан в управлении делами государства и открытость процессов принятия политических решений, легитимируемых волей народа, не может подменять органы народного представительства. Такой вывод КС РФ соответствует позиции Парламентской Ассамблеи Совета Европы, которая в Рекомендации 1704 (2005) от 29 апреля 2005 г. обращает внимание на то, что «прямая и представительная формы демократии дополняют друг друга, при этом референдумы не должны рассматриваться в качестве альтернативы парламентской демократии, ими не следует злоупотреблять, они не должны использоваться для подрыва легитимности и примата парламентов как законодательных органов и в обход принципа верховенства права».


[Закрыть].

Принципы налогового права могут быть закреплены на разных уровнях регулирования – в Конституции РФ, международных договорах РФ, законодательстве о налогах и сборах, актах Конституционного Суда РФ и т. д.

Ряд правовых принципов дошел до нашего времени из римского права практически в неизменном виде: «никто не может быть привлечен повторно к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения» (ст. 108 НК РФ) – non bis in idem (лат. не дважды за одно и то же); «все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента)» (ст. 3 НК РФ) – in dubio contra fiscum (лат. сомнение – против фиска) и т. п.

Значение отдельных принципов, закрепленных в НК РФ, нельзя понять без соответствующего исторического экскурса, поскольку они стали, по существу, правовой (законодательной) реакцией на непростые политические и экономические события, происходившие в Российской Федерации в 1990-е годы.

Так, в соответствии с п. 4 ст. 3 НК РФ не допускается устанавливать налоги и сборы, нарушающие единое экономическое пространство РФ. Налогообложение не должно прямо или косвенно ограничивать свободное перемещение в пределах территории РФ товаров, работ, услуг или финансовых средств либо создавать иные препятствия не запрещенной законом экономической деятельности физических лиц и организаций. Этот принцип налогового права производен от конституционной нормы, закрепившей недопустимость установления на территории РФ «таможенных границ, пошлин, сборов и каких-либо иных препятствий для свободного перемещения товаров, услуг и финансовых средств» (ст. 74 Конституции РФ). Он призван был бороться с появлением в 1990-е годы в различных субъектах РФ «одиозных» налогов, подрывавших конституционный принцип единого экономического пространства РФ (например, налоги на перемещение отдельных видов товаров из одного субъекта РФ в другой, регистрационные и иные сборы за ввоз на территорию отдельных регионов алкогольной продукции). Этот же принцип использовался КС РФ для обоснования неприемлемости введения таких региональных налогов, которые позволяют формировать бюджеты одних территорий за счет налоговых доходов других и приводят фактически к формированию внутренних офшорных зон на территории РФ (постановление КС РФ от 21 марта 1997 г. № 5-П).

Далее остановимся подробнее на основных принципах, имеющих первостепенное значение для понимания налогового права, тенденций развития законодательства о налогах и сборах и налогового правоприменения.

§ 2. Обязанность уплачивать законно установленные налоги и сборы

«Каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы», – так сформулирован в НК РФ принцип, пришедший в российское налоговое право из Конституции РФ. Формулировка, используемая в НК РФ, компенсирует юридико-техническую проблему, проявившуюся в Конституции РФ. Как известно, в ст. 57 Конституции РФ закреплено: «каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы». А поскольку статья 57 содержится в главе, посвященной правам и свободам человека и гражданина, то под «каждым» в статье Конституции РФ следует понимать физическое лицо. Формулируя данный принцип в НК РФ, законодатель использует выражение «каждое лицо», восстанавливая тем самым субъектный состав, поскольку под лицами в НК РФ понимаются как физические лица, так и организации (ст. 11 НК РФ).

Используемая в Конституции РФ формулировка «законно установленные налоги и сборы» могла быть понята расширительно: налоги и сборы, установленные в порядке, предусмотренном законом. Такое толкование конституционной нормы легализовало бы ситуацию, сложившуюся в России в 1990-е годы, когда органы исполнительной власти, в том числе налоговое ведомство, принимали активное участие в нормотворческой деятельности по установлению отдельных элементов налогообложения. Еще до принятия НК РФ в одном из своих решений КС РФ однозначно высказался за такое понимание данного принципа налогового права, которое бы предполагало, что налог может быть установлен только законодательной властью в форме закона: «…установить налог или сбор можно только законом. Налоги, взимаемые не на основе закона, не могут считаться “законно установленными” (статья 57 Конституции Российской Федерации). Данное положение имеет значение как при оценке конституционности закона, в том числе закона субъекта Российской Федерации, устанавливающего конкретный налог, так и при оценке конституционности полномочия органа государственной власти на установление налога» (постановление КС РФ от 4 апреля 1996 г. № 9-П).

Развивая толкование конституционной нормы в таком ключе, КС РФ впоследствии уточнил, что налоги считаются законно установленными, если они установлены законодательным органом в должной форме – федерального закона, принятого с соблюдением действующей законодательной процедуры (постановления КС РФ от 18 февраля 1997 г. № 3-П, от 1 апреля 1997 г. № 6-П).

Для уяснения смысла этого принципа следует также раскрыть понятие «установление налога». Нормотворческая практика в сфере налогообложения до принятия НК РФ знала много примеров того, как при установлении налога законодательная власть ограничивалась лишь обозначением нового налога и включением его в систему налогов и сборов, а элементы налогообложения (объект, ставки, порядок исчисления и т. д.) могли уже определяться в различных подзаконных актах, в том числе в инструкциях налогового ведомства. Для формирования современной концепции установления налога, закрепленной в НК РФ, много сделал КС РФ, который неоднократно отмечал в своих решениях, что установление налога предполагает определение законом всех без исключения основных элементов налогообложения (постановления КС РФ от 1 апреля 1997 г. № 6-П, от 11 ноября 1997 г. № 16-П и др.). С принятием НК РФ соответствующий подход КС РФ был закреплен в качестве одного из основных начал законодательства о налогах и сборах: «При установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения» (п. 6 ст. 3 НК РФ). В НК РФ (ст. 17) законодатель исчерпывающим образом перечислил все основные элементы налогообложения, без закрепления которых в законе налог не может считаться установленным (об этом подробно будет рассказано в главе, посвященной установлению и введению налога).

Законодатель, к компетенции которого относится нормативно-правовое регулирование налоговых отношений, обладает широкими дискреционными полномочиями в выборе направлений и содержания налоговой политики и определении конкретных элементов налогообложения. Однако, осуществляя правовое регулирование, он связан требованиями Конституции РФ, обязывающими Россию как демократическое правовое государство признавать, защищать и соблюдать права и свободы человека и гражданина, что, в частности, обусловило закрепление в НК РФ (п. 3 ст. 3) запрета на установление налогов и сборов, препятствующих реализации гражданами своих конституционных прав. Развивая данное положение, КС РФ сделал важное уточнение: реализация основных прав и свобод не может ставиться в зависимость от уплаты или неуплаты определенных налогов и сборов, поскольку основные права граждан гарантируются Конституцией РФ без каких-либо условий фискального характера (постановление КС РФ от 4 апреля 1996 г. № 9-П).

На необходимость соблюдения этого ограничения полномочий законодателя по установлению налогов и сборов КС РФ не раз указывал и в дальнейшем: «…федеральный законодатель, устанавливая федеральные налоги, определяет как их систему, так и все элементы налоговых обязательств, в том числе объект налогообложения, налоговую базу, порядок исчисления и уплаты налога. При этом он обязан соблюдать положения Конституции Российской Федерации, относящиеся к признанию и гарантиям прав и свобод человека и гражданина. Исходя из данного требования в Налоговом кодексе Российской Федерации закреплено, что недопустимы налоги и сборы, препятствующие реализации гражданами своих конституционных прав» (постановление КС РФ от 20 февраля 2001 г. № 3-П).

В отличие от требования к установлению налогов, в отношении сборов КС РФ обозначил менее строгий подход. НК РФ содержит норму, в соответствии с которой при установлении сборов элементы обложения определяются применительно к конкретным сборам (п. 3 ст. 17). В своем определении от 10 декабря 2002 г. № 284-О КС РФ отмечает, что по смыслу упомянутой нормы НК РФ во взаимосвязи со ст. 57, 71 (п. «з»), 75 (ч. 3) и 76 (ч. 1) Конституции РФ вопрос о том, какие именно элементы обложения сбором должны быть закреплены в законе об этом сборе, решает сам законодатель исходя из характера данного сбора. Поэтому сборы должны рассматриваться как законно установленные в смысле ст. 57 Конституции РФ не только в том случае, когда их ставки «предусмотрены непосредственно федеральным законом, но – при определенных условиях – и тогда, когда такие ставки на основании закона устанавливаются Правительством Российской Федерации».

§ 3. Баланс публичных и частных интересов в налоговом праве

То, что основной задачей налогового права является правовое обеспечение выполнения фискальных задач государства, мобилизации публичных доходов, ни у кого не вызывает сомнений. В то же время налоговое право, «работая» на фискальный интерес государства, обязано учитывать одну из основополагающих норм конституционного права Российской Федерации, в соответствии с которой человек, его права и свободы являются высшей ценностью, а признание, соблюдение и защита прав и свобод человека и гражданина являются обязанностью государства (ст. 2 Конституции РФ).

Государство через своих «представителей» в налоговой сфере – налоговые органы – обязано решать фискальные задачи в соответствии с упомянутой конституционной нормой. Права и свободы налогоплательщика должны соблюдаться и гарантироваться государством, а налоговое право, помимо норм, которые регулируют отношения по исполнению налоговой обязанности, должно содержать нормы, обеспечивающие защиту налогоплательщика, его прав и законных интересов.

Однако на практике публично-правовая природа налогового регулирования, субординационный характер взаимоотношений между властными и обязанными субъектами налоговых отношений, а также исторические традиции доминирования публичного над частным неизбежно приводят к возникновению «публично-правовых перекосов» в налоговой сфере, которые порой перерастают в произвол и притеснения налогоплательщика со стороны налоговой администрации.

Для противодействия различным проявлениям злоупотребления налоговых органов властными полномочиями в российской правовой доктрине и правоприменительной практике активно используется принцип баланса публичных и частных интересов.

Принцип баланса публичных и частных интересов – базовый принцип современного международного права. Часто применяемый в практике международных (например, ЕСПЧ) и национальных судов, он может представляться по-разному: как принцип соразмерности налоговой обязанности, не допускающий возложения на налогоплательщика чрезмерного и непосильного налогового бремени, как принцип минимального ограничения прав частных субъектов в публичных интересах и т. д.

В российском налоговом праве этот принцип не имеет законодательного оформления и выводится из соответствующих правовых позиций КС РФ.

В середине 1990-х годов КС РФ в одном из своих решений изобразил классическую биполярную схему субъектного состава налоговых правоотношений, подчеркнув, что налоговые правоотношения основаны на властном подчинении одной стороны другой, а потому «предполагают субординацию сторон, одной из которых – налоговому органу, действующему от имени государства, принадлежит властное полномочие, а другой – налогоплательщику – обязанность повиновения» (постановление КС РФ от 17 декабря 1996 г. № 20-П). Такая позиция, казалось бы, не имеет ничего общего с поиском баланса публичных и частных интересов. Однако впоследствии тот же КС РФ, принимая решения по вопросам налогообложения, неоднократно ссылался на необходимость достижения баланса публичных и частных интересов: несмотря на то что обязанность платить законно установленные налоги и сборы имеет публично-правовой, а не частноправовой характер, при регулировании налоговых отношений «необходим баланс публичных и частных интересов как конституционно защищаемых ценностей» (постановление КС РФ от 14 июля 2005 г. № 9-П).

Принцип баланса публичных и частных интересов используется КС РФ для защиты налогоплательщика от произвола налоговой администрации, злоупотребляющей в ряде случаев своими властными полномочиями. Так, в постановлении КС РФ от 16 июля 2004 г. № 14-П отмечается, что в случае, когда при проведении налогового контроля налоговые органы руководствуются целями и мотивами, противоречащими действующему правопорядку, налоговый контроль может превратиться из необходимого инструмента налоговой политики в недопустимый с позиции Конституции РФ «инструмент подавления экономической самостоятельности и инициативы, чрезмерного ограничения свободы предпринимательства и права собственности». Превышение налоговыми органами и их должностными лицами своих полномочий либо использование их вопреки законной цели и охраняемым правам и интересам граждан, организаций, государства и общества несовместимо с принципами правового государства, в котором осуществление прав и свобод человека и гражданина не должно нарушать права и свободы других лиц.

Не менее интересно, чем само упомянутое постановление КС РФ, особое мнение по этому делу, изложенное судьей КС РФ А.Л. Кононовым. Анализируя конкретную ситуацию, связанную с интерпретацией продолжительности выездной налоговой проверки как «суммы периодов» нахождения налогового органа на территории налогоплательщика, КС РФ утверждает, что она совершенно не приемлема как по своему содержанию, так и по целям и правовым последствиям. «Такое толкование, – считает судья КС РФ, – есть, по сути, оправдание произвола, поскольку позволяет налоговым органам многократно и в любое время прерывать течение сроков проверки и возобновлять их по собственному усмотрению практически бесконечно, прикрывая тем самым нерасторопность налоговых служб и возможность злоупотребления с их стороны. Кто и как будет хронометрировать их действия? Декларируемый баланс частных и публичных интересов здесь явно не складывается»[47]47
   Вестник Конституционного Суда РФ. 2004. № 6.


[Закрыть]. Фиксируя нарушение баланса публичных и частных интересов в конкретном случае, судья КС РФ делает важное заключение об опасности подобной практики налогового администрирования: «Налогоплательщик фактически лишается законных гарантий стабильности и определенности своего положения, постоянно находясь во власти налогового органа, под прессом подозрения и угрозы применения ответственности».

Применение КС РФ (хотя и не всегда последовательное) принципа баланса публичных и частных интересов, безусловно, оказывает положительное влияние на развитие налогового администрирования в Российской Федерации: «…несмотря на то что суды не уполномочены проверять целесообразность решений налоговых органов (их должностных лиц), которые действуют в рамках предоставленных им законом дискреционных полномочий, необходимость обеспечения баланса частных и публичных интересов в налоговой сфере как сфере властной деятельности государства предполагает возможность проверки законности соответствующих решений (курсив мой. – А. К.), принимаемых в ходе налогового контроля, – о проведении встречных проверок, истребовании документов, назначении экспертизы и т. д.» (постановление КС РФ от 16 июля № 14-П, определения КС РФ от 18 января 2005 г. № 130-О, от 16 марта 2006 г. № 70-О).

Курс на достижение баланса публичных и частных интересов в налоговом праве, помимо совершенствования налогового администрирования, приводит также к усилению диспозитивных начал в налоговом регулировании, развитию института специальных налоговых режимов, появлению альтернативных способов разрешения налоговых споров и т. д.

§ 4. Экономическое основание налога[48]48
   Принцип применяется также в отношении сборов и страховых взносов.


[Закрыть]

Являясь инструментом ограничения права собственности, налог, как это ни покажется парадоксальным на первый взгляд, обеспечивает налогоплательщику экономическую свободу, поскольку законодательство, должным образом устанавливающее налог, гарантирует, что публичная власть (государство, муниципальное образование) не вправе изъять у него собственности больше, чем это предусмотрено налоговой нормой.

Дополнительной гарантией защиты экономической свободы налогоплательщика является принцип налогового права, в соответствии с которым налоги и сборы не могут быть произвольными и должны иметь экономическое основание[49]49
   Экономическое основание налога не означает его обоснование. На это указал Верховный Суд РФ в определении от 17 ноября 2004 г. (по делу № 9-Г04-24): «В соответствии с п. 3 ст. 3 Налогового кодекса РФ налоги и сборы должны иметь экономическое основание, а не обоснование. Налоговым кодексом РФ не предусмотрено обязательного включения в тексты законодательных актов о налогах экономического обоснования».


[Закрыть]. Для уяснения этого принципа обратимся к Конституции РФ, которая, с одной стороны, охраняет частную собственность (ст. 35), а с другой – закрепляет возможность ограничения прав человека и гражданина, в том числе права собственности, в той мере, в которой это необходимо для достижения целей, перечисленных в Конституции РФ (ч. 3 ст. 55). При этом собственник ни при каких обстоятельствах не может быть лишен своей собственности произвольно, в том числе через произвольное установление налога. Закрепляемые в законе параметры налогообложения должны быть соразмерны конституционно значимым целям взимания налога, а сам налог – соотноситься с конкретным экономическим событием или экономическим состоянием. Понимаемое таким образом экономическое основание налога позволяет использовать экономические подходы и принципы для объяснения налоговой нормы и фактических обстоятельств дела при ее применении.

Принцип экономического основания налога означает, что сходные операции (действия), приводящие к одинаковому экономическому результату, должны иметь один и тот же налоговый режим, даже если эти операции (действия) по-разному формализованы (например, имеют различное гражданско-правовое оформление). Подобную трактовку принципа экономического основания налога можно встретить в решениях КС РФ, считающего, что одинаковые экономические результаты деятельности налогоплательщиков должны влечь одинаковое налоговое бремя (постановления от 13 марта 2008 г. № 5-П, от 22 июня 2009 г. № 10-П и др.).

Принцип экономического основания налога предполагает также учет фактической платежеспособности налогоплательщика при установлении налога. Проверяя налогообложение на соразмерность ограничения экономических интересов плательщика конституционно значимым целям взимания налога, следует вместе с этим проводить тест на соразмерность налогообложения платежным способностям налогоплательщика. Налоговое бремя должно быть посильным. Поэтому при установлении налога необходимо учитывать фактическую способность налогоплательщика к его уплате – понятие, тесным образом связанное с основными экономическими правами (право собственности, право на достойный уровень жизни и т. д.), которые могут быть количественно измерены с помощью экономических показателей (величина прожиточного минимума, уровень жизни и др.). Граница между посильным и чрезмерным налоговым бременем представляет собой верхний предел справедливого налогообложения, обусловленный экономическим состоянием налогоплательщика. Один из примеров нарушения требования учета фактической способности налогоплательщика к уплате налога связан с переходом на кадастровую стоимость при исчислении налога на имущество физических лиц, когда из-за проблем с кадастровой оценкой бремя по уплате этого поимущественного налога стало для значительной категории граждан фактически непосильным[50]50
   Об отрыве от экономических реалий при расчете налога на имущество с физических лиц может свидетельствовать следующий пример. В 2017 г. налоговая служба предписала россиянину уплатить налог в размере 6,5 млн руб. за его недвижимость – дом в Подмосковье площадью 150 кв. м, который кадастр оценил в… 1,6 млрд руб. (<https://cons.ru/news/5526-vladimir-putin-poruchil-izmenit-otsenku-kadastrovoj-stoimosti>).


[Закрыть]. Последовало обращение граждан по этому вопросу непосредственно к Президенту РФ, который заявил о необходимости корректировки расчетов по налогу на имущество с физических лиц, чтобы этот налог стал посильным для граждан[51]51
   Выступая с посланием Федеральному собранию, Президент РФ сказал: «Предлагаю вернуться к налогу на имущество для физлиц, он должен быть справедливым и посильным для граждан. Когда сидящие в этом зале коллеги убеждали нас и меня в том числе использовать рыночную стоимость недвижимости при расчете этого налога, они говорили, что старые оценки БТИ – это анахронизм. Однако в реальности оказалось, что кадастровая стоимость, которая вроде бы должна соответствовать рыночной, часто значительно ее превышает. Мы так не договаривались, и люди от нас этого не ожидали». (<https://www.interfax.ru/russia/601959>). См. также: «Путин: Налог на имущество должен быть посильным для граждан» // Российская газета. 2018. 1 марта (< https://rg.ru/2018/03/01/putin-nalog-na-imushchestvo-dolzhen-byt-posilnym-dlia-grazhdan.html>).


[Закрыть].

Необходимость экономического истолкования налоговой нормы и выявления ее экономического основания возникает в тех случаях, когда эта норма регулирует экономические отношения. Очевидно, что данный принцип отступает на второй план применительно к налоговой норме, регулирующей организационные отношения (например, по проведению отдельных мероприятий налогового контроля, привлечению к ответственности за налоговое правонарушение, обжалованию действий должностных лиц налогового органа).

Принцип экономического основания налога действует не только на этапе установления налога, но и при применении налоговой нормы. Органы правоприменения используют этот принцип при определении содержания налоговой нормы, а также при оценке фактических обстоятельств дела для решения вопроса о ее применении. Так, в постановлении Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» устанавливается, что в отношении ситуаций, в которых имеет место уход от налогообложения, правовая оценка может формироваться на основе уяснения фактического существа операции и выявления ее экономической природы, исключая возможность учета в налоговых целях операций, осуществляемых не в соответствии с их действительным экономическим смыслом (доктрины деловой цели и превалирования существа над формой, о которых более подробно пойдет речь в параграфе, посвященном принципу добросовестности налогоплательщика).

Принцип экономического основания налога не раз применялся при вынесении решений высшими судебными инстанциями. Так, КС РФ в определении от 7 февраля 2002 г. № 29-О отмечает, что уплата налога на прибыль с фактически неполученных доходов невозможна, так как это «несовместимо с природой данного налога».

Еще один пример: Президиум ВАС РФ в постановлении от 8 декабря 2009 г. № 11715/09 признал недействительным решение налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, поскольку сумма уплаченного налога не может считаться расходом на добычу полезного ископаемого и, следовательно, не должна быть включена в расчетную стоимость добытого полезного ископаемого при определении налоговой базы. Налогообложение денежных сумм, перечисляемых в бюджет в виде налогов («налогообложение налогов»), не имеет экономического основания, а потому, – заключает Президиум ВАС РФ, – противоречит основным началам налогового законодательства.

Для уяснения экономического основания конкретного налога применяется специальный инструментарий экономического анализа. Экономический анализ в праве вообще и налоговом праве в частности не есть что-то новое для российской юриспруденции. Отечественная правовая наука традиционно исходит из того, что экономические отношения составляют фактическое основание права, которое нельзя игнорировать, а правовая форма должна соответствовать экономическому содержанию регулируемых отношений. Такое соответствие признается объективной необходимостью, обусловленной действием экономических законов.