Текст книги "Международные стандарты учета и финансовой отчетности. Ответы на экзаменационные билеты"

55. Затраты на исследования и разработки (МСФО № 9)

В этом стандарте определяются научно-исследовательские работы, которые являются оригинальными и планируемыми исследованиями, предпринятыми с целью получения новых научных технических знаний и понятий.

В качестве примеров, поясняющих это понятие, необходимо привести некоторые работы:

1) деятельность по получению новых знаний, позволяющих получить определенное преимущество или даже определяющих производство и продажу традиционных или новых видов продукции, товаров, работ, услуг;

2) поиск применения результатов научных исследований или других знаний в тех же целях;

3) поиск альтернативных продуктов и технологий производства или продажи как уже существующих, так и новых продуктов, товаров, работ, услуг;

4) экспериментальное и проектное исполнение но вого или улучшенного продукта или альтернатив ной технологии.

Опытно-конструкторские работы – это применение научных достижений или других знаний при планировании и проектировании для производства новых и более совершенных материалов, механизмов, продуктов, технологий, систем или услуг до начала их массового производства и применения.

Можно привести следующие примеры опытно-конструкторских работ:

1) оценка вида продукции или альтернативной технологии;

2) проектирование, конструирование и испытания экспериментальной установки или конструкции и др. Следовательно, МСФО проводят различие между

научными исследованиями и опытно-конструкторскими работами, приводящее к существенным методологическим последствиям при отражении затрат и результатов от этой деятельности. Нужно отметить, что такое разделение заметно в самом термине, обозначающем НИОКР, которое используется в построении соответствующих методик.

МСФО № 9 определяет, что распределение затрат на научные исследования и опытно-конструкторские работы по разным отчетным периодам определяется отношением между затратами и экономическими выгодами, которые предприятие ожидает получить от научно-исследовательской и опытно-конструкторской деятельности. В тех случаях, когда вероятно, что затраты позволят получить в будущем экономические выгоды и могут быть измерены достоверно, такие затраты признаются в балансовом отчете как нематериальный актив.

Известно, что сущность научного исследования такова, что имеется недостаточная уверенность в том, что будущие экономические прибыли будут реализованы как результат специфических затрат на исследование. Поэтому затраты на научные исследования признаются и раскрываются в финансовом отчете как расход в отчетный период, они происходят.

Напротив, главной особенностью опытно-конструкторских работ является то что они продвинуты дальше, чем научные исследования, и предприятие в некоторых случаях может с большей вероятностью определить возможность получения будущих экономических выгод. Поэтому затраты на опытно-конструкторские работы признаются в балансовом отчете как актив.

В МСФО № 9 также отмечается, что если затраты на опытно конструкторские работы были признаны первоначально как расход, то не следует признавать их как актив в последующие отчетные периоды.

Что касается оценки затрат на опытно-конструкторские работы, признанные как актив, то величина этих затрат по требованию МСФО № 9 не должна превышать сумму, которая может быть возмещена за счет соответствующих будущих экономических выгод после вычета дальнейших затрат на опытно-конструкторские работы, соответствующих производственных затрат, затрат на реализацию и административных затрат, понесенных непосредственно при маркетинге продукции.

56. Обесценение активов (МСФО № 36)

МСФО № 36 устанавливает порядок действий, предпринимаемых компанией во избежание завышения стоимости своих активов над суммой, возмещаемой от их использования или продажи, порядок действий, когда компания учитывает убыток от обесценения, а также отмену этого убытка.

Оценку возмещаемой суммы актива следует производить в случае, если на отчетную дату появляется признак, указывающий на обесценение актива.

Существует 2 вида признаков:

1) внешние;

2) внутренние.

Рассмотрим эти признаки подробно.

Внешние признаки – это спад рыночной стоимости актива, существенные изменения, негативно влияющие на компанию.

Внутренние признаки – это очевидное моральное устаревание актива или свидетельство того, что результаты использования данного актива на практике значительно хуже ожидаемых.

Возмещаемую сумму актива определяют по наибольшему значению из чистой продажной цены актива и стоимости его использования.

Чистая продажная цена актива представляет собой сумму, полученную от продажи актива в результате сделки между хорошо осведомленными желающими совершить такую сделку, между независимыми сторонами.

Сумма корректируется с учетом дополнительных затрат, непосредственно связанных с реализацией актива.

Стоимость от использования представляет собой дисконтированную стоимость актива в виде ожидаемых оцениваемых будущих потоков денежных средств в результате продолжающегося использования актива и его выбытие в конце срока полезной службы по прогнозу его использования.

Убыток от обесценения обнаруживается в тот момент, когда балансовая стоимость превышает возмещаемую сумму.

Если чистая продажная цена или стоимость от использования актива превышают его балансовую

стоимость, то уменьшение в стоимости актива в данном случае нет.

В отчете о прибылях и убытках убыток от обесценения должен признаваться как расход при учете актива по себестоимости и в качестве уменьшения от переоценки при учете актива по переоцененной стоимости.

В случае признания убытка от обесценения актива происходит корректировка его амортизационных отчислений.

Сфера применения этого стандарта распространяется на все активы компании, кроме запасов, активов, возникающих из контрактов на строительство, отложенных налоговых активов (требований), активов, возникающих из вознаграждений работников.

В соответствии с МСФО № 36 активы должны отражаться по возмещаемой величине, которая представляет собой большее из двух значений: чистой продажной цены актива и его ценности использования.

Понятие ценности использования определено в МСФО № 36 следующим образом: «Ценность использования – это дисконтированная стоимость предполагаемых (оценочных) будущих потоков денежных средств, возникновение которых ожидается от продолжающегося использования актива и от его выбытия в конце срока его полезной службы».

По сути чистая продажная цена соответствует стоимости экономического решения «прекратить контроль над активом» – R₁₀, а ценность использования соответствует стоимости экономического решения «продолжить контроль над активом» – R₁₁. Как видно, возмещаемая величина представляет собой большую стоимость одного из двух решений: стоимости экономического решения «прекратить контроль над активом» R₁₀ и стоимости экономического решения «продолжить контроль над активом» R₁₁.

Таким образом, согласно данному международному стандарту активы должны отражаться в балансе по большей из двух величин стоимости экономических решений R₁₁ и R₁₀.

Подходы к отражению активов, содержащиеся в международных стандартах финансовой отчетности, диаметрально противоположны.

57. Договор подряда (МСФО № 11)

Договор подряда представляет собой договор, специально предусматривающий сооружение объекта или комплекса объектов, которые взаимосвязаны по их конструкции, технологиям, функциям, либо по их конечному назначению или использованию.

Основная задача МСФО № 11 связана с определением момента признания выручки и затрат по договору.

МСФО № 11 распространяется также на договора, которые связаны с разрешением или восстановлением объектов, а также восстановлением окружающей среды после разрушения объекта.

Независимо от того как сформированы условия конкретного договора договора можно разделить на

2 группы по способу определения стоимости объекта:

1) договоры с фиксированной ценой;

2) договоры «затраты +».

Рассмотрим эти группы договоров подробно.

Договор с фиксированной ценой представляет собой договор, по которому подрядчик соглашается на фиксированную цену контракта или на фиксированную ставку по каждой единице продукции, которая может повышаться в связи с ростом затрат.

Договор «затраты +» представляет собой договор, по которому подрядчику возмещают все допустимые или по-иному определяемые затраты, а также процент от этих затрат или фиксированное вознаграждение.

Принципы настоящего стандарта обычно применяются к каждому договору отдельно.

В качестве отдельного договора следует рассмотреть элементы договора в следующих случаях:

1) когда договор включает в себя ряд объектов, по каждому объекту представлено отдельное предложение, сооружение каждого объекта рассматривается как отдельный договор;

2) когда договор предусматривает сооружение дополнительного объекта по заказу клиента, который не является частью первоначального договора и расценивается как отдельный договор.

Выручка по договору включает в себя:

1) первоначально согласованную сумму;

2) отклонения от условий договора, претензии и поощрительные платежи в той степени, в которой есть вероятность, что они поддаются надежной оценке и будут реализованы.

Затраты по договору включают:

1) затраты, непосредственно связанные с договором (прямые);

2) затраты, которые относятся к деятельности в целом;

3) затраты, которые по условиям договора возмещаются заказчиком.

Если результат договора подряда может быть надежно оценен, выручка и затраты должны признаваться по мере завершенности работ.

Стадии завершенности работ характеризуются признаками:

1) долей понесенных затрат в общей расчетной величине затрат по договору;

2) результатом наблюдения за выполненными работами;

3) фактической стадией завершенности.

Выручка по договору признается в соответствии с работой, проделанной за отчетный период.

Если результат договора невозможно надежно оценить, то выручка признается в той степени, в которой затраты, понесенные по договору, вероятно будут возмещены, а затраты, понесенные по договору, признаются как расходы по факту их возникновения. Любое ожидаемое превышение всех затрат по договору над всей выручкой по договору сразу признается расходом.

МСФО № 11 применяется для учета договоров подряда в финансовой отчетности подрядчиков, а не инвесторов (заказчиков). Под работами, произведенными по договорам подряда, в стандарте понимается прежде всего основная деятельность строительных, ремонтных, архитектурных, проектных и других организаций, а никак не капитальные инвестиции. Если же строительные работы приобретают характер капитальных вложений подрядчика, то только в тех ситуациях, когда он выполняет их для собственных нужд хозяйственным способом или выступает в роли заказчика по отношению к сторонним специализированным компаниям (другим подрядчикам).

58. ФОРМИРОВАНИЕ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ КОМПАНИИ СОГЛАСНО МСФО

В МСФО учетная политика определяется как совокупность конкретных принципов, допущений, правил и подходов, принятых компанией для подготовки и представления финансовой отчетности. В отличие от российской практики международные стандарты оперируют этим понятием исключительно применительно к финансовой отчетности, а не бухгалтерскому учету в целом. Подход к формированию учетной политики компании, сформулированный в "МСФО, нацелен на обеспечение соответствия финансовой отчетности стандартам. Этот подход является достаточно жестким.

Руководство компании вырабатывает учетную политику, при использовании которой финансовая отчетность будет содержать полную и непредвзятую информацию, необходимую пользователям для принятия решений.

В МСФО предлагают 3 способа (источника) определения учетной политики:

1) по аналогии со сходными операциями;

2) исходя из общих определений и критериев;

3) на основе национальных правил и признанной практики.

Сходство операций устанавливается на основе профессионального суждения. Это касается отражения активов, приобретенных по справедливой стоимости, исчисления и амортизации гудвилла, дат начала и окончания применения метода долевого участия.

Источником учетной политики компании по конкретному вопросу, прямо не урегулированному стандартами, выступают общие определения и критерии.

Допускается использовать национальные правила учета, а также ориентироваться на общепризнанную практику разрешения конкретных вопросов. В данном способе источником требований и принципов отчетности могут стать Общепринятые принципы финансовой отчетности США (US GAAP), которые по общему признанию содержат детально разработанные правила учета для многих сложных операций. Однако этот способ допустим лишь в том случае и в той степени, в какой национальные правила и отраслевая практика не противоречат духу и логике Принципов подготовки и представления финансовой отчетности, стандартов и разъяснений.

Избранная учетная политика должна обеспечивать формирование такой финансовой отчетности компании, которая содержит уместную и надежную информацию. Согласно Принципам подготовки и представления финансовой отчетности информация признается уместной, когда она влияет на принимаемые пользователями отчетности экономические решения, помогая им оценивать прошлые, текущие и будущие факты хозяйственной жизни компании. Финансовая отчетность считается надежной, если информация, содержащаяся в ней, отвечает следующим качественным характеристикам: правдиво представляет результаты и финансовое положение компании; отражает экономическое содержание фактов, а не только их юридическую форму; является нейтральной, т. е. свободной от предвзятости; при ее формировании учтен принцип осмотрительности (осторожности); является полной во всех существенных аспектах.

Особое значение при выработке учетной политики компании должно придаваться соблюдению приоритета экономического содержания перед юридической формой. Экономическое содержание факта хозяйственной жизни не всегда согласуется или соответствует тому, что вытекает из его юридической или изначально задуманной формы. Примеры различий между юридической и экономической составляющими факта хозяйственной жизни связаны в первую очередь с тем, что по МСФО право собственности не имеет столь большого значения для признания актива в случаях, когда компания контролирует выгоды, приносимые им.

Избранная компанией учетная политика может быть изменена лишь в случае, когда этого требует орган, регулирующий стандарты финансовой отчетности, а также при переходе к более уместному и надежному варианту.

59. Влияние изменения валютных курсов (МСФО № 21)

В МСФО № 21 описывается порядок учета положительных и отрицательных курсовых разниц, а также методы пересчета финансовой отчетности, составленной в иностранной валюте. Новая редакция стандарта применяется с 1.01.2005 г. и заменяет собой предыдущую редакцию 1993 г. Как составление консолидированной отчетности, так и учет иностранной валюты представляют собой операции, осуществляемые после трансформации финансовой отчетности в формате МСФО.

Для того чтобы включить валютные операции и зарубежную деятельность в финансовую отчетность компании, операции должны выражаться, а финансовая отчетность по зарубежной деятельности пересчитываться в валюту отчетности компании.

Главные вопросы в учете операций в иностранной валюте и по зарубежной деятельности состоят в том, чтобы определить, какой курс использовать и как признавать в финансовой отчетности финансовое воздействие изменений обменных курсов.

МСФО № 21 применяется организациями в следующих ситуациях:

1) для учета операций в иностранной валюте;

2) при пересчете финансовой отчетности по зарубежной деятельности, включенной в финансовую отчетность компании методами консолидации, пропорциональной консолидации или по долевому участию;

3) при пересчете результатов и финансовых показателей организации в валюту представления. Стандарт применяется при предоставлении финансовой отчетности организации в иностранной валюте и устанавливает требования, согласно которым финансовая отчетность в ее окончательном виде должна соответствовать международным стандартам финансовой отчетности. Применительно к пере счетам финансовой информации в иностранную валюту, не отвечающим этим требованиям, стандарт определяет, какая информация подлежит раскрытию.

Стандарт не касается представления в отчете о движении денежных средств тех денежных потоков, которые возникают в результате операций в иностранной валюте или пересчета денежных потоков от зарубежной деятельности.

Термины, которые необходимо понимать для применения стандарта, следующие:

1) конечный курс – текущий валютный курс на отчетную дату;

2) курсовая разница – разница, возникающая в результате пересчета одинакового количества единиц одной валюты в другую валюту по другим валютным курсам;

3) валютный курс – коэффициент обмена одной валюты на другую;

4) справедливая стоимость – та сумма, на которую можно обменять актив или урегулировать обязательство при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку и независимыми друг от друга сторонами;

5) иностранная валюта – валюта, отличная от функциональной валюты организации;

6) зарубежная деятельность – организация, являющаяся дочерней, ассоциированной, совместной организацией или филиалом отчитывающейся организации, деятельность которой базируется или осуществляется в стране или в валюте, отличной от страны или валюты отчитывающейся организации;

7) функциональная валюта – валюта, используемая в основной экономической среде, в которой организация осуществляет свою деятельность;

8) группа – материнская организация со всеми ее дочерними организациями;

9) денежные статьи – имеющиеся единицы валюты, активы и обязательства к получению или выплате, выраженные фиксированными или определимыми суммами единиц валюты;

10) чистая инвестиция в зарубежную деятельность – величина доли отчитывающейся организации в чистых активах этой деятельности;

11) валюта представления – валюта, в которой представляется финансовая отчетность;

12) текущий валютный курс – обменный курс для немедленных расчетов.

60. Прекращаемая деятельность (МСФО № 35)

МСФО № 35 применяется к любой прекращаемой деятельности банка.

Цель стандарта состоит в определении понятия прекращаемой деятельности и установлении порядка раздельного представления информации о прекращаемой деятельности и информации о продолжающейся деятельности в отчетности банка для повышения возможностей инвесторов и других пользователей отчетности при прогнозировании движения денежных средств банка и его финансового положения в целом.

Применительно к стандарту нижеприведенные термины означают следующее:

1) прекращаемая деятельность – деятельность банка, определение и основные характеристики которой представлены в п. 6 настоящего стандарта;

2) продолжающаяся деятельность – деятельность банка, которую он осуществляет в соответствии с законодательством РФ;

3) событие первоначального раскрытия – это первое из событий, когда принят и объявлен единый план по прекращению деятельности или когда банк заключил договор о продаже практически всех активов, относящихся к прекращаемой деятельности;

4) индивидуальная финансовая отчетность – отчетность, составленная в соответствии с требованиями Национального стандарта финансовой отчетности 1 «Представление финансовой отчетности» (НСФО 1) для банковской системы;

5) консолидированная финансовая отчетность – отчетность, составленная в соответствии с требованиями Национального стандарта финансовой отчетности для банковской системы 27 «Консолидированная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние структуры» (НСФО 27);

6) дочернее юридическое лицо – применяется в значении, определенном Национальным стандартом финансовой отчетности для банковской системы 27 «Консолидированная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние структуры» (НСФО 27).

Прекращаемая деятельность – это часть имущественного комплекса банка или дочернего юридического лица, которую банк согласно утвержденному единому плану решил:

1) продать целиком, совершая единую сделку по ее продаже либо путем передачи права собственности на нее акционерам или другим лицам;

2) продать по частям, совершая несколько сделок по продаже отдельных активов;

3) закрыть без передачи права собственности другим лицам.

При этом прекращаемая деятельность должна представлять собой отдельное крупное направление деятельности или географический район ведения операций и может быть отделена операционно и для целей составления финансовой отчетности.

Информация о прекращаемой деятельности подлежит раскрытию банком в индивидуальной финансовой отчетности или в случае прекращения деятельности дочернего юридического лица – в консолидированной финансовой отчетности. При этом отдельная финансовая отчетность по прекращаемой деятельности банком не составляется.

Начиная с финансовой отчетности за период, в котором произошло событие первоначального раскрытия, банк включает в пояснительную записку к финансовой отчетности следующую информацию:

1) описание прекращаемой деятельности;

2) дату и характер события, послужившего основанием для первоначального раскрытия информации;

3) дату или период, в котором ожидается прекращение, если они известны или определимы;

4) общую сумму активов и общую сумму обязательств по балансу на отчетную дату, выбытие которых планируется в рамках прекращения деятельности;

5) общие суммы доходов, расходов, прибыли или убытков, которые относятся к прекращаемой деятельности в течение данного периода финансовой отчетности;

6) суммы чистых потоков денежных средств, относящихся к операционной, инвестиционной и финансовой деятельности в рамках прекращаемой деятельности, в течение данного периода финансовой отчетности.