Текст книги "Международные стандарты учета и финансовой отчетности. Ответы на экзаменационные билеты"

19. Амортизация основных средств

Амортизация — систематическое и экономически обоснованное списание стоимости актива на расходы в течение срока полезного использования. Амортизация признается в учете как расход.

Периодическое списание стоимости актива позволяет обеспечить соответствие доходов и расходов. В течение срока службы актива его полезность может снижаться из-за физического или морального износа. Начисление амортизации не приводит к накоплению денежных средств в объеме, позволяющем осуществить замену актива.

При расчете амортизации используются 3 показателя:

1) первоначальная стоимость;

2) срок полезного использования;

3) ликвидационная стоимость.

Методы начисления амортизации:

1) линейный метод. Годовые амортизационные отчисления остаются неизменными в течение всего срока полезного использования актива. Метод прост в применении и обеспечивает надлежащее соответствие расходов и доходов, когда эксплуатация актива осуществляется более или менее равномерно в течение всего срока полезного использования;

2) метод начисления амортизации пропорционально объему продукции. Срок службы представляется в виде ожидаемого объема производства, а не периода времени. Сложность применения метода связана с расчетом ожидаемого объема продукции. Когда производительность актива существенно меняется в различные периоды, данный метод наилучшим образом обеспечивает соответствие расходов и доходов;

3) метод уменьшаемого остатка. Сумма годовых амортизационных отчислений неуклонно уменьшается в течение срока полезного использования актива. В рамках этого метода норма амортизации остается неизменной, а остаточная стоимость, на которую умножается норма амортизации, с каждым годом становится все меньше. Метод обеспечивает соблюдение принципа соответствия доходов и расходов, т. к. более высокий уровень амортизации, который начисляется в первые годы, соответствует более значительным экономическим выгодам, получаемым в этот период. Это наиболее приемлемый способ для активов, характеризующихся быстрым моральным устареванием в связи с научно-техническим прогрессом.

Амортизация базируется на следующих принципах:

1) амортизируемая стоимость распределяется на систематической основе на протяжении срока полезной службы;

2) составляется график предполагаемого потребления, который основывается на методах равномерного начисления, уменьшающегося остатка и методе сумм изделий.

Амортизируемая стоимость – это стоимость актива, отраженная в финансовой отчетности за вычетом ликвидационной стоимости.

При этом ликвидационная стоимость – это чистая сумма, которую компания ожидает получить в конце полезной службы актива за вычетом ожидаемых затрат по выбытию.

В соответствии с МСФО допускается применение любого из этих методов. В том случае, когда выбирается метод начисления амортизации, руководство организации учитывает конкретные условия хозяйственной деятельности. Этот метод амортизации должен применяться последовательно из года в год.

В том случае, если физический или моральный износ объекта основных средств превышает или отстает от суммы годовых амортизационных отчислений, необходимо изменить величину амортизации, подлежащей периодическому начислению. При изменении величины амортизации не корректируется амортизация, признанная в предыдущие годы, и пересматриваются амортизационные отчисления, относящиеся к текущему и будущим периодам. Для определения новой величины годовых амортизационных отчислений амортизируемую стоимость (по состоянию на момент пересмотра амортизационных отчислений) следует поделить на оставшийся срок полезного использования.

20. Нематериальные активы (НМА) (МСФО № 38)

По МСФО № 38 «НМА» должны иметь характеристики.

1) это неденежный актив;

2) имеет физические формы;

3) содержатся для использования в производстве, представления услуг, для сдачи в аренду или для административных целей;

4) контролируется компанией в результате прошлых событий;

5) НМА должен приносить экономические выгоды;

6) только при комплексном соблюдении всех критериев актив может быть признан нематериальным.

Примеры НМА по международному стандарту:

1) торговые марки;

2) лицензии;

3) компьютерное программное обеспечение и др. Исходя из требований международного стандарта для НМА главным является надежно оценить их стоимость. Основой для практического применения является такой критерий, как их способность приносить доход предприятию, т. к. это – неотъемлемая черта принадлежности имущества к категории активов. Для выявления внутренне созданного актива критерием признания актива по МСфО № 38 он классифицируется на фазу исследования и фазу разработок.

Согласно стандарту фаза исследования – это оригинальные и плановые научные изыскания, принимаемые с перспективой новых научных или технических знаний.

Фаза разработки – применение результатов исследований или других знаний при планировании существенно улучшенных материалов систем или услуг до начала их конечного производства или использования.

Стандарт четко определяет, что затраты на исследования должны признаваться как расход, когда они понесены. Поэтому факт отнесения затрат на научные исследования не влечет за собой факт признания НМА.

В случае, если компания не может отличить фазу исследования от фазы разработок внутреннего проекта по созданию НМА, она рассматривает за-траты по этому проекту, т. к. они были бы понесены только в фазе исследования.

МСФО № 38 запрещает затраты на НМА, которые первоначально были признаны отчитывающейся компанией как расходы в предыдущей финансовой отчетности, признавать на более позднюю дату как часть себестоимости НМА.

В соответствии с международным стандартом флаговые заголовки, права на публикации и другие НМА признавать в качестве НМА, поскольку их нельзя отличить от затрат на развитие компании в целом.

Согласно стандарту организационные расходы не признаются в качестве НМА.

Деловая репутация согласно стандарту возникает при объединении компании.

МСФО № 38 запрещает внутренне созданную деловую репутацию признавать в качестве НМА.

НМА могут поступать в компанию различными способами. Стандарт не рассматривает внесение НМА в качестве взноса в уставный капитал, а также по договору дарения.

При приобретении НМА за плату их себестоимость включает в себя покупную цену с учетом импортных пошлин и невозмещаемых налогов, а также прямо относимые затраты на подготовку активов к предполагаемому использованию. При создании НМА самой компанией часто бывает трудно установить момент времени появления идентифицируемого актива, который будет создавать будущие экономические выгоды.

В соответствии с международным стандартом необходимо четко распределить создание актива на фазу исследования и фазу разработок.

МСФО № 38 предусматривает получение НМА бесплатно или за номинальное вознаграждение только через правительственные субсидии.

Стандарт также предусматривает возможность увеличения первоначальной стоимости НМА после их признания на сумму последующих затрат, устанавливаются жесткие условия капитализации.

МСФО № 38 определяет понятие амортизации – систематическое распределение суммы НМА на протяжении срока их полезной службы.

21. Отложенные налоговые обязательства и активы

Отложенные налоговые обязательства отражаются полностью, а отложенные налоговые активы должны быть признаны в той степени, которую разумно принять, оценивая возможность их возврата.

Отложенный налоговый актив признается только в том случае, если разумно предположить, что налоговый актив будет реализован. Иными словами, если имеется разумное математическое ожидание, что достаточная налогооблагаемая прибыль будет получена в будущих периодах или будущий убыток будет компенсирован полученной прибылью.

МСФО № 12 рассматривает условия признания отложенных обязательств и активов. В финансовой отчетности отражают отложенные налоговые обязательства по всем облагаемым временным разницам.

Особенность налогового актива – его использование возможно только при наличии определенных условий, т. к. сущность налогового актива заключается в возможном уменьшении платежей по налогу на прибыль.

Налогооблагаемая прибыль достаточна для использования отложенного налогового актива:

1) если существуют достаточные облагаемые временные разницы, которые относятся к тому же периоду, что и отложенные налоговые активы;

2) если у предприятия есть возможность налогового планирования для получения налогооблагаемой прибыли и использования отложенного налогового актива.

Методы налогового планирования для увеличения прибыли в нужном периоде предполагают:

1) увеличение продажных или уменьшение покупных цен по сделкам со связанными сторонами;

2) изменение метода определения выручки для целей налогообложения (с метода по оплате к методу по отгрузке);

3) продажа инвестиций, стоимость приобретения которых сильно отличается от рыночной цены;

4) изменение графика капитальных вложений (чтобы перенести льготу по капитальным вложениям на другой период);

5) продажа государственных ценных бумаг с целью приобретения негосударственных ценных бумаг с более высокой доходностью. МСФО № 12 требует осторожного подхода к признанию отложенного налогового актива на основании убытка, определенного в соответствии с налоговым законодательством, т. к. факт того, что предприятие имело налоговый убыток, позволяет предполагать, что в последующие периоды снова может быть получен убыток либо сумма налогооблагаемой прибыли не будет достаточной для использования актива.

Отложенный налоговый актив признается для целей налогообложения на основе убытка, если:

1) существует достаточное налоговое обязательство, которое относится к тому же периоду, что и отложенный актив;

2) существует вероятность того, что предприятие получит достаточную налогооблагаемую прибыль в течение ближайших 5 лет;

3) налоговый убыток был получен по определенным причинам, действие которых вряд ли возобновится в последующие периоды.

Предприятие не должно признавать отложенное налоговое обязательство путем уменьшения (увеличения) стоимости актива, т. к. актив будет учитываться по заниженной (завышенной) стоимости, что делает отчетность менее прозрачной.

Аналогичные принципы заложены в отношении обязательств, никаких корректировок по отложенным налогам делать в отчетном периоде, следующем за периодом, в котором возникли подобные активы или обязательства, нельзя.

В отношении облагаемых временных разниц, возникающих по инвестициям в дочерние или зависимые общества, предприятия с участием иностранного капитала, необходимо признавать отложенное налоговое обязательство.

Исключения:

1) инвестор может контролировать время, в течение которого произойдет уменьшение временных разниц;

2) в обозримом будущем уменьшения не предвидится.

22. Международные различия учета

Международные различия учета бывают мелкими и довольно существенными. Начнем с мелких различий, которые сразу бросаются в глаза даже при внимательном просмотре финансовых отчетов из разных стран. Даже в странах одного языка (consolidated accounts) в Соединенных Штатах Америки и «совместный отчет» (group accounts) в Великобритании. Формы представления отчета различны даже в тех странах, которые используют единые правила учета. В Соединенных Штатах Америки активы находятся на левой стороне балансовой ведомости и приводятся в порядке убывающей ликвидности, так что вверху даются сведения по текущим активам. В Великобритании активы находятся на правой стороне и приводятся по мере возрастания ликвидности, так что вверху оказываются постоянные активы. В отдельных странах (Бельгии, Франции, Италии и Германии) акционеры получают только два финансовых отчета (отчет о доходах и расходах и балансовый отчет). А в тех странах, где они получают и третий отчет (об изменении финансового положения), в него включаются только источники и использование оборотного капитала, но нет сведений об источниках и использовании денежных средств.

Если бы все различия ограничивались терминологией и формой отчетов, разработать всеобщие правила было бы нетрудно. Но существуют серьезные различия в трактовке видов экономической деятельности (слияния, пенсии, аренда оборудования и изменение ценности финансовых инструментов), и эти различия отражают несовпадение общих подходов и принципов, на которых строятся правила учета в разных странах. В том случае, когда принципы, на которых строятся правила учета в одной стране, прилагают к конкретной сделке, результатом может оказаться процедура учета, противоречащая правилам учета в другой стране. Отличным примером выступают многократно обруганные тайные германские или скрытые резервы. На учет в Германии большое воздействие оказывает стремление защитить кредиторов, и подоходный налог там рассчитывается преимущественно по данным, показываемым в финансовых отчетах, так что существует сильное правовое и экономическое давление в пользу того, чтобы давать в отчетах консервативную оценку доходов и активов. Правила учета в Германии, соответственно, требуют создания резервов на случай всех возможных потерь. Так как можно вообразить все что угодно, менеджеры обладают завидной свободой при определении необходимых резервов. Возможность не показывать в отчетах движение средств в эти резервы и обратно не позволяет внешним аналитикам определить, в какой степени влияет на доход движение средств в резервы и обратно, какая часть отчетной прибыли была создана на заводе, а какая – в отделе учета. Важно то, что этот внешне консервативный подход может быть использован для увеличения дохода, поскольку некоторые расходы можно осуществлять (и не показывать их в отчете) за счет резервов, а не дохода. Такая практика открыто запрещена в других странах (Соединенных Штатах Америки, Великобритании), где резервы можно создавать только на случай определенных законом вероятных потерь и где движение средств в (из) резервных фондов должно быть отражено в финансовом отчете.

23. Национальные проблемы GAaP (Generally Accepted Accounting Principles)

Принято сопоставлять национальные правила учета с теми, что действуют в США. Для американских экспертов такое поведение не есть форма ксенофобии.

Но из этой привычки не следует делать вывод, что правила учета в США выше во всех или хоть в каком-то отношении. В таком подходе просто отражаются политические и экономические реалии. Пока международные правила учета не будут одобрены американской Комиссией по ценным бумагам и биржам (SEC), использующие их компании не получат доступа на американский рынок капитала.

Если компания Daimler Benz хочет, чтобы ее акции имели хождение на биржах США, то она должна подчиниться правилам и требованиям биржи, на которой котируются ее акции, а также множеству налагаемых SEC требований о раскрытии информации, слегка смягченных – в виде уступки иностранным эмитентам. Также SEC требует того, чтобы компания либо готовила отчеты в соответствии с Общепринятыми правилами бухгалтерского учета (Generally Accepted Accounting Principles, GAAP), либо обеспечивала соответствие отчетов, подготовленных согласно национальным требованиям GAAP (в случае Daimler Benz – германским), требованиям GAAP США. Немногие компании используют первую возможность, но даже подгонка отчетов под американский стандарт обходится недешево. Заполненные иностранными эмитентами подтверждения и согласования (Form 20F) вскрывают. Согласно проведенному SEC исследованию, существуют важные различия даже в тех случаях, когда иностранные правила принято считать близкими к действующим в США (например, в Канаде и Великобритании). Да и характер различий предсказуем: с 70 %-ной вероятностью, например, величина чистой прибыли в отчете, подготовленном для США, ниже, чем в национальном отчете. А для того чтобы акции компании могли котироваться на конкурирующих с американскими фондовых рынках (в Лондоне, Гонконге и Токио), достаточно, чтобы предоставляемый инвесторам финансовый отчет, подготовленный компанией для домашних нужд, был переведен на официальный язык биржи.

Пока фондовые рынки США остаются важной частью мирового рынка капиталов, международные правила учета, не отвечающие американским стандартам, будут бесполезны. Если американская Комиссия по ценным бумагам будет и впредь упорно утверждать, что только она одна идет в ногу, фондовые рынки США могут утратить свои господствующие позиции. Именно эта перспектива тревожит ориентированных на прибыль участников американского рынка капитала, в частности Нью-Йоркскую фондовую биржу. Члены этой биржи понимают, что существует конкуренция иностранных бирж за право котировать новые акции и, что еще важнее, есть конкуренция за право торговать уже выпущенными бумагами. Лишь небольшое число компаний США с миллиардными оборотами не котируется на Нью-Йоркской бирже, в то же время сотни иностранных компаний такого же размаха здесь не присутствуют. Прибыль фирм-участниц биржи, престиж и влиятельность самой биржи, жалованье и привилегии руководства биржи будут если не усилены, то, по крайней мере, сохранены в том случае, если большие иностранные компании получат доступ на биржу. Если бы Нью-Йоркская биржа могла свободно решать, она открыла бы доступ таким иностранным компаниям и разрешила бы им подавать отчетность, не согласующуюся с действующими в США правилами.

Перечень тем, которые должны быть охвачены основными правилами, включает такие вопросы: нематериальные активы, промежуточные отчеты, аренда, неденежное вознаграждение, резервы и покрытие, – которые являются крайне противоречивыми даже в рамках национальных правил.

24. Учет запасов (МСФО № 2)

Запасы являются одним из наиболее значимых активов предприятия и одним из основных источников выручки.

По МСФО № 2 «Запасы» все товарные запасы имеют две общие характеристики:

1) принадлежат компании на праве собственности;

2) полностью готовы для продажи потребителям. Запасы представляют собой активы, предназначенные для продажи в течение обычного делового цикла или для производства с целью изготовления и реализации продукции.

МСФО № 2 применяет к запасам 2 вида оценок:

1) по себестоимости;

2) по возможной чистой цене продаж.

При этом по стандарту применяется наименьшая из двух вышеперечисленных оценок.

Возможная чистая цена продаж – это предполагаемая продажная цена в рыночных условиях за вычетом затрат на выполнение работ.

Себестоимость запасов включает затраты на приобретение, переработку и прочие затраты, связанные с доставкой на место нахождения запаса.

Запасы производственного предприятия подразделяются на 3 группы:

1) готовая продукция – продукция, полностью готовая для продажи;

2) незавершенное производство – запасы, находящиеся на различных стадиях производства, но еще не прошедшие полного производственного цикла;

3) сырье и материалы, необходимые для производства, – запасы, подлежащие использованию в процессе производства.

В стоимость запасов включаются все затраты по приобретению, переработке и прочие, понесенные для приведения их в соответствующее состояние. Стоимость приобретения запасов состоит из покупной цены, импортных пошлин, налогов, затрат на транспортировку, хранение и других затрат, напрямую связанных с приобретением.

В отчетности запасы отражаются по правилу низшей из двух оценок: себестоимости и чистой стоимости реализации.

Чистая стоимость реализации – оценочная стоимость, включающая в себя продажную цену за вычетом оценочных затрат на приведение в товарное состояние и продажу. Стоимость запасов не списывается до чистой стоимости реализации в случае, если предполагаемая чистая стоимость реализации продукции выше стоимости готовой продукции.

Разница между стоимостью запасов и чистой стоимостью реализации списывается на расходы текущего периода. В случае, когда запасы остаются у компании на конец отчетного года и согласно новой оценке чистая стоимость реализации превышает их стоимость, предыдущее списание должно быть восстановлено с отнесением на уменьшение расходов данного отчетного периода.

По МСФО № 2 в отчетности должна быть раскрыта следующая информация:

1) учетная политика оценки запасов;

2) текущая стоимость по видам с выделением текущей стоимости запасов, отраженных по чистой стоимости реализации;

3) текущая стоимость запасов, являющихся обеспечением обязательств;

4) в бухгалтерском балансе запасы отражаются в составе оборотных активов сразу после дебиторской задолженности, себестоимость проданных товаров вычитается из выручки;

5) в отчете о прибылях и убытках раскрывают информацию о методе оценки запасов, принципах бухгалтерского учета.

Ошибки в определении величины запасов значительно влияют на финансовые показатели компании:

1) если уровень запасов на конец года занижен, то и чистая прибыль за год окажется заниженной, и наоборот;

2) если уровень запасов на начало года занижен, то чистая прибыль за год окажется завышенной, и наоборот.

Определение количества запасов предусматривает проведение инвентаризации остатков товаров и установление наличия права собственности на товары. В процессе инвентаризации производятся физический пересчет, взвешивание, измерение остатков товаров.

В российской практике учет материально-производственных запасов ведется согласно ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов».