Текст книги "Международные стандарты учета и финансовой отчетности. Ответы на экзаменационные билеты"

37. Учет аренды (МСФО № 17)

Для отражения операций по аренде используют МСФО № 17 «Учет аренды». Он разъясняет арендаторам и арендодателям учетную политику и правила раскрытия информации, применяемой к различным видам обязательств. Стандарт применяют ко всем видам договоров аренды, по которым арендодатель передает арендатору в обмен на оплату право на использование актива в течение оговоренного периода.

Виды аренды:

1) финансовая аренда. Ведется передача практически всех рисков и выгод, вытекающих из владения данным активом. Право собственности на актив может передаваться или не передаваться;

2) операционная аренда. Включает все другие виды аренды.

Риски – потенциальные убытки, образующиеся в результате простаивания мощностей, морального износа актива, а также отклонения, связанные с экономическими условиями.

Выгоды – ожидания прибыльных операций в течение срока службы актива, доход от прироста стоимости или от реализации остаточной стоимости актива.

Вид аренды зависит не от формы договора, а от его содержания, наличия и рисков.

Классификация аренды происходит в начале ее срока. При этом исходят главным образом из содержания, а не из формы договора. Классификация основывается на том, в какой степени риски и выгоды распределяются между арендатором и арендодателем. Риски включают в себя убытки, образующиеся в результате простаивания мощностей, устаревших технологий, а также отклонений в поступлениях, вызванных изменениями экономических условий. Выгоды включают ожидание прибыльных операций в течение экономической службы актива.

Аренда рассматривается как финансовая:

1) если к концу года срока аренды право владения активом переходит к арендатору;

2) когда арендатор имеет право купить актив по цене, которая значительно меньше справедливой стоимости на дату реализации этой возможности;

3) если срок аренды составляет большую часть экономической службы актива;

4) если арендуемые активы носят специфический характер и подходят только для арендатора;

5) если возможна аренда на вторичный период по цене значительно ниже рыночной.

Актив, арендуемый в рамках финансовой аренды, учитывается в соответствии с принципом преобладания содержания над формой.

Учет происходит следующим образом:

1) в начале аренды актив и соответствующее обязательство в отношении будущих арендных платежей отражаются в равных суммах;

2) первоначальные прямые затраты, связанные с арендной деятельностью, включаются в стоимость арендуемого актива;

3) арендные платежи состоят из затрат на финансирование и сокращение непогашенного обязательства.

Затраты на финансирование представляют со бой постоянную периодическую ставку процентов, начисленную на оставшееся сальдо обязательства за каждый период в течение срока аренды. Платежи по аренде отражаются в отчете о прибылях и убытках.

Актив, арендуемый в рамках финансовой аренды, отражается в качестве дебиторской задолженности.

Учет для арендодателя происходит следующим образом:

1) дебиторская задолженность представляется в сумме, равной чистой инвестиции в аренде;

2) признание финансового дохода от аренды основано на графике.

Классификация актива в рамках операционной аренды происходит в соответствии с его характером.

Учет происходит следующим образом:

1) амортизация признается в соответствии с МСФО № 16;

2) доход признается на равномерной основе;

3) первоначальные прямые затраты признаются либо сразу как расход, либо распределяются против финансовых доходов на протяжении срока аренды. Если обратная аренда является финансовой, любое превышение выручки от продажи актива над его балансовой стоимостью в учете арендатора следует отсрочить и амортизировать в течение срока аренды.

38. Себестоимость реализованной продукции

Себестоимость продукции представляет собой затраты, которые возникают в процессе производства или основной деятельности предприятия. Так, в себестоимость продукции включаются материальные затраты, заработная плата производственных рабочих и износ производственного оборудования. Почти всегда эти затраты принимают форму выбытия или уменьшения таких активов, как денежные средства и их эквиваленты, запасы, основные средства.

Товарный запас – количество товаров, принадлежащих предприятию на правах собственности на определенный момент времени.

Себестоимость товаров в наличии, годных для продажи в течение отчетного периода, складывается из следующих величин:

1) товарные запасы на начало периода;

2) объем чистых закупок товаров в течение периода.

Чистые закупки.

Товары, купленные для последующей перепродажи, учитываются на счете закупки по валовой цене закупки.

Счет «Закупки» – временный счет, используется для товаров, купленных для продажи.

Цель счета: накопление информации о суммарной стоимости товаров, купленных в течение отчетного периода. Покупки других товарно-материальных ценностей на этом счете не отражаются. Счет «Закупки» имеет дебетовое сальдо, и в конце отчетного периода он закрывается.

Возврат и уценка купленных товаров.

Предприятие может вернуть приобретенный товар своему поставщику. Поставщик может предложить уценить товар как альтернативу возврату по полному кредиту. В любом случае используется отдельный счет «Возврат и уценка купленных товаров». Этот счет используется для учета товаров, предназначенных для перепродажи. Этот счет является контрарным к счету «Закупки», он имеет нормальное кредитовое сальдо, которое вычитается из суммарной стоимости закупок при расчете себестоимости реализованной продукции в отчете о прибылях и убытках.

Цель счета: дать информацию о суммах возвратов и уценки руководству для принятия соответствующих правленческих решений.

Скидки с закупок за долгосрочную оплату.

Когда товар продается в кредит, то предоставляются скидки с цены закупки за досрочную оплату. Информация о сумме использованных скидок собирается на счете «Скидка с закупок». Записи на данном счете делаются, когда производится оплата по счету. Счет является контрарным к счету «Закупки», имеет кредитовое сальдо, которое уменьшает общую стоимость купленных товаров в отчете о прибылях и убытках.

Транспортные расходы.

В некоторых отраслях принято, что поставщик (продавец) оплачивает транспортные издержки, увеличивая на них цену за товар, в других – транспортные расходы оплачивает покупатель. Транспортные расходы по доставке должны быть включены в стоимость приобретаемых товаров, они учитываются на счете «Расходы по доставке».

Методы учета закупок:

1) метод валовой цены;

2) метод чистой цены (цены нетто).

Метод полной (валовой) цены (метод брутто) представляет собой систему, регистрирующую все произведенные закупки по полной (валовой) цене (цене брутто), которая указывается в счете-фактуре.

Упущенные скидки – сумма скидок, предоставляемая за досрочное погашение задолженности по поставленным товарам и услугам, которые не были реализованы из-за превышения дисконтного, льготного периода.

Для выявления упущенных скидок все закупленные товары, их возвраты и уценки приходуются по чистой цене (цене нетто) – (цене за вычетом всех потенциальных скидок). Данный метод называется методом чистой цены. Метод обеспечивает корректное отражение стоимости активов и обязательств, позволяет оценить неэффективность использования предоставленного кредита на оплату приобретаемых товаров.

39. Проблемы реформирования

С переходом на международные стандарты финансовой отчетности нельзя рассматривать единственную цель реформирования. На самом деле реформа должна быть намного глубже и заключаться в построении эффективной надстройки над новым типом хозяйственных отношений в России. В итоге должна быть создана среда, обеспечивающая формирование полезной и объективной информации о финансовом положении и результатах деятельности компаний. Невозможность перехода на МСФО в один день вызвана необходимостью осуществления большого комплекса взаимосвязанных мероприятий. Следовательно, в процессе реформирования возникают большие сложности.

Постоянное обновление МСФО.

В последние годы МСФО имеют серьезные концептуальные изменения и по существу представляют нечто вроде «движущейся мишени», попасть в которую – нелегкая задача даже для очень опытного стрелка. С одной стороны, надо быстрее адаптировать новые термины МСФО в российской юридической терминологии. С другой стороны, для того чтобы избежать морального устаревания отечественных стандартов, в процессе их разработки Минфину необходимо параллельно отслеживать все текущие проекты и разработки КМСФО.

В связи с понижением в некоторых случаях статуса разрабатываемого документа – например, вместо Положения по доверительному управлению Минфин выпустил Указания по отражению в бухгалтерском учете операций, которые связаны с осуществлением договора доверительного управления имуществом и договора простого товарищества, т. е. вместо документа второго уровня был принят документ третьего уровня системы нормативного регулирования бухучета. То же самое произошло в отношении положения «Прибыль на акцию». Пока еще не приняты поправки в Федеральный закон «О бухгалтерском учете», призванные закрепить значительные изменения, произошедшие в последнее время в российском учете.

Ориентация бухгалтерского учета на требования налоговых органов является одним из больших препятствий на пути реформирования. Часто руководителей предприятий настораживает то, что в результате внедрения МСФО и перехода на предельно прозрачную финансовую отчетность у них не останется резерва для ухода от налогообложения. Необходимо окончательно развести бухгалтерский учет и налоговую отчетность. Предприятия должны составлять налоговую отчетность, исключая налоговые законы для целей налогообложения, а бухгалтерский учет вести исключительно в своих интересах. В связи с этим не возникнет дуализма учета, и появится возможность глубокого всестороннего анализа деятельности собственно предприятия.

При отсутствии отраслевых указаний по применению новых правил бухгалтерского учета сложный момент связан с недостатками самих международных стандартов, к которым относят обобщенный характер МСФО и отсутствие подробных интерпретаций и конкретных примеров приложения стандартов к конкретным ситуациям (например, специфика учета в нефтегазовом секторе). В Положениях по бухгалтерскому учету тоже разрабатывается лишь общее описание методов учета тех или иных операций, а прежняя практика, когда союзные министерства и ведомства разрабатывали на базе правил Минфина отраслевые указания, отсутствует. Данный пробел должен быть восполнен Институтом профессиональных бухгалтеров и другими объединениями бухгалтеров и аудиторов.

Следовательно, предстоит еще много сделать для того, чтобы Россия полностью перешла на международную практику учета. Важно отметить, что необходимость перехода была осознана как на уровне властей, так и среди бизнеса и бухгалтерского сообщества.

40. Отчет о финансовых результатах

В отчете о финансовых результатах раскрывается информация о величине экономических выгод, которые организация признает за их получателями в рамках отчетного периода. Основные элементы отчета образуют чистые экономические выгоды участников (собственников, учредителей): чистая прибыль к распределению, дивиденды; выгоды коммерческих партнеров – финансовые расходы организации (в виде процентов к получению, арендной платы, комиссии уплаченной, штрафов, пени, неустоек уплаченных и т. п.); выгоды государства – налоговые и приравненные к ним расходы (налоги, сборы, платежи, отчисления); выгоды персонала – оплата труда и расходы социального характера (фонд оплаты труда, социальных выплат и др.).

Термины, используемые в отчете о финансовых результатах, имеют следующее значение:

1) расходы – уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов или увеличения обязательств, приводящее к уменьшению собственного капитала (за исключением уменьшения капитала за счет его изъятия или распределения собственниками) за отчетный период;

2) собственный капитал – часть в активах предприятия, остающаяся после вычета его обязательств;

3) доходы – увеличение экономических выгод в виде поступления активов или уменьшения обязательств, приводящие к возрастанию собственного капитала (кроме возрастания капитала за счет взносов собственников) за отчетный период;

4) убыток – превышение суммы расходов над суммой дохода, для получения которого были осуществлены эти расходы;

5) обычная деятельность – любая основная деятельность предприятия, а также операции, которые ее обеспечивают или возникают вследствие ее проведения;

6) метод участия в капитале – метод учета инвестиций, согласно которому балансовая стоимость инвестиций соответственно увеличивается или уменьшается на сумму увеличения или уменьшения доли инвестора в собственном капитале объекта инвестирования;

7) чрезвычайное событие – событие или операция, которая отличается от обычной деятельности предприятия, и не ожидается, что она будет повторяться периодически или в каждом последующем отчетном периоде;

8) операционная деятельность – основная деятельность предприятия и другие виды деятельности, не являющиеся инвестиционной или финансовой деятельностью;

9) основная деятельность – операции, связанные с производством или реализацией продукции (товаров, работ, услуг), являющиеся главной целью создания предприятия и обеспечивающие основную долю его дохода;

10) прибыль – сумма, на которую доходы превышают связанные с ними расходы.

Отчет о финансовых результатах.

1. Доходы организации:

1) валовый доход.

2) чистый доход от операционной деятельности (нетто – продажи продукции, товаров, работ, услуг, имущества без НДС, акцизов, экспортных пошлин и аналогичных обязательных платежей).

3) доходы от инвестиционной деятельности.

4) доходы от финансовой деятельности.

2. Расходы организации.

1) себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг, имущества.

2) расходы на оплату труда.

3) социальные расходы.

4) амортизация.

5) расходы по продаже.

6) расходы по управлению.

7) финансовые расходы.

8) налоговые и приравненные к ним расходы.

9) налог на прибыль.

10) прибыль от операций.

11) налогооблагаемая прибыль.

12) чистая прибыль.

13) чистая прибыль к распределению.

14) дивиденды по акциям: привилегированные, обыкновенные.

15) среднее число обыкновенных акций в обращении.

41. Отчет о движении денежных средств. Проблемы содержания

В настоящее время при составлении финансовой отчетности с учетом требований международных стандартов необходимо раскрывать данные именно о денежных потоках, а не о многообразных формах финансирования коммерческих организаций.

В соответствии с международными стандартами финансовой отчетности отчет о движении денежных средств как отдельная форма отчетности является составной частью полного пакета бухгалтерской отчетности.

В то же время в соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете» этот отчет не рассматривается как самостоятельная форма бухгалтерской отчетности, а относится к разряду приложений справочного, дополнительного, расшифровочного характера.

Отчетный бухгалтерский баланс раскрывает имущественное и финансовое положение организации сточки зрения источников финансовых ресурсов (собственного капитала и обязательств (заемного капитала)), а также размещения привлеченного капитала организации в экономические ресурсы (активы). Отчетные показатели баланса по своему характеру позволяют выявлять абсолютные и относительные показатели активов, обязательств и собственного капитала только по состоянию на отчетную дату.

Отчет о прибылях и убытках формируется таким образом, что в нем находят отражение экономические обороты организации за отчетный период, показывающие доходы от деятельности и сопряженные с ведением деловой активности расходы. Экономический эффект оборота от совершения хозяйственных операций выражается в превышении доходов над расходами, т. е. в образовании прибыли отчетного периода.

Формирование финансового результата исходя из допущения о непрерывности деятельности организации приводит к тому, что прибыль определяется учетным способом по методу начисления. Доходы

и расходы организации рассматриваются в связи сдвижением активов и обязательств, приводящим к приросту собственного капитала. Несмотря на тесную связь отчета о прибылях и убытках с бухгалтерским балансом, остается недостаточно раскрытой информация, характеризующая экономические обороты организации, прямо не связанные с доходообразующими операциями, например, привлечение новых источников финансирования, передача экономических ресурсов третьим лицам и т. п.

Отчет о движении денежных средств – это динамический отчет, который объясняет в существенных аспектах выбытие и поступление реальных финансовых средств методами балансовых обобщений определенных хозяйственных операций отчетного периода. Если отчет о прибылях и убытках сравнивать с балансом, то он ориентирован на раскрытие для внешних пользователей бухгалтерской отчетности дополнительных сведений о финансовом положении организации, которые не могут быть прямо или косвенно получены из каких-либо других составных частей отчетности.

Отчет о движении денежных средств воспроизводит оборот физического капитала организации в его наиболее ликвидной форме – денежного капитала – в виде той части финансовых средств организации, которая носит универсальную и общепризнаваемую форму в платежных операциях – денежную форму.

Следовательно, информация о движении денежных средств должна иметь статус самостоятельной отчетной формы, а не приложения к бухгалтерскому балансу по соответствующей статье.

Вместе с тем составление отчета о движении денежных средств в виде справочного приложения к бухгалтерскому балансу допустимо для социально малозначимых коммерческих организаций (при осуществлении контроля за инкассацией денежных средств, целевым характером использования средств и т. п.). Такого рода данные можно было бы приводить в рамках приложения по форме № 5 годового отчета.

42. Различия в составлении «отчета о прибылях и убытках» по российским и международным стандартам финансовой отчетности

В «Отчете о прибылях и убытках» форма представления данных наиболее схожа с международными стандартами финансовой отчетности. Из образца убраны показатели «Чрезвычайные доходы» и «Чрезвычайные расходы», которые почти не встречаются на практике.

В связи с этим в «Отчет о прибылях и убытках» внесены некоторые показатели из ПБУ 18/02. Ими являются «Отложенные налоговые активы», «Отложенные налоговые обязательства» и «Постоянные налоговые обязательства (активы), которые приводятся справочно».

1. Международные стандарты учета должны быть применимы к принципу соответствия, согласно которому затраты отражаются в периоде ожидаемого получения дохода, а в российской системе учета затраты отражаются после выполнения определенных требований к составлению документации.

2. Требование наличия необходимой документации обычно не позволяет российским предприятиям учесть все операции, относящиеся к определенному периоду.

Основополагающий принцип МСФО заключается в том, что содержание финансовой отчетности важнее формы представления информации или ее извлечения, находится в противоречии с положением о необходимости наличия достаточной документации для отражения операции.

3. Различие в сроках учета операций основывается на многочисленных расхождениях между МСФО и российской системой учета в отчете о прибылях и убытках. Наиболее распространенный пример несоответствия такой. Некоторые российские предприятия признают выручку не по дате отгрузки, а по дате счета-фактуры, который может выписываться через 2–3 недели после даты отгрузки (когда, например, цена на продукцию рассчитывается на основе какого-либо индикатора за период времени до и после даты счета-фактуры).

4. До недавнего времени за момент реализации продукции можно было принимать момент оплаты продукции или момент ее отгрузки, и подавляющее большинство предприятий использовали «кассовый» метод учета. С 01.01.1996 г. в бухгалтерском учете момент реализации продукции определяется, как правило, только по моменту отгрузки, как и в международной практике.

5. Различие между новой российской формой отчета о финансовых результатах и отчетом о прибылях и убытках формата МСФО – отражение амортизации и расходов по оплате труда. По МСФО, если компании раскрывают отчет о прибылях и убытках, используя метод «по назначению затрат», т. е. по функциональному признаку расходов, они должны дополнительно раскрывать данные по расходам на амортизацию и оплату труда. В российской практике данные расходы раскрываются в Приложении к бухгалтерскому балансу (Форма № 5).

6. Различия в составе себестоимости реализованной продукции. В соответствии с МСФО коммерческие расходы не рассматриваются как непосредственно связанные с приобретением и производством товаров и, следовательно, не включаются в себестоимость производства. В соответствии с российской системой учета коммерческие расходы и общехозяйственные расходы могут включаться в состав себестоимости реализованной продукции.

7. Также необходимо уделить внимание отражению налогов, кроме налога на прибыль, в отчете о прибылях и убытках. В России эти налоги обычно включаются в разные строки. Также в российский отчет о прибылях и убытках не включаются экспортные таможенные пошлины и акцизы. Согласно МСФО акцизы показываются в составе выручки отдельно.

8. Согласно российским стандартам доходы и расходы, полученные и понесенные по разным операциям, отражаются развернуто. Согласно МСФО № 1 выручка и расходы по неосновной деятельности должны показываться свернуто.