Текст книги "Бюджетный контроль"

1) рисование изображения оттиска непосредственно на документе;

2) копирование подлинного оттиска на документ;

3) нанесение оттисков с помощью плоских рисованных клише и 4) самодельных рельефных клише. Каждая из перечисленных групп характеризуется комплексом специфических признаков.

Рисование изображения оттиска непосредственно на документе производится как с использованием оттиска-образца, так и без него (по памяти или произвольно). Для данного способа характерны следующие признаки: несоответствие размера и конфигурации знаков типографскому шрифту, наличие скорописных вариантов отдельных букв и их зеркальное изображение, различная конфигурация одноименных знаков, имеющихся в тексте, извилистость, угловатость, сдвоенность штрихов, неодинаковые ширина штрихов и способ их окончания, перерывы в соединительных штриха, грамматические, синтаксические и смысловые ошибки в тексте, неравномерное расстояние между буквами и словами, несимметричное размещение текста, несоблюдение радиальности или параллельности размещения знаков, следы предварительной подготовки к рисованию изображения (наличие карандашных штрихов или штрихов копировальной бумаги, проколы бумаги от циркуля в центре круглой печати и т. д.).

Копирование оттиска печати (штампа) с одного документа на другой можно установить по таким признакам: зеркальное изображение оттиска, слабая интенсивность красящего вещества в нем, расплывы красителя в штрихах вследствие увлажнения при копировании. Вместе с печатью иногда откопировываются расположенные рядом штрихи текста, выполненные копирующимся веществом, красящее вещество в штрихах может располагаться в виде отдельных сгустков.

Чтобы избежать зеркальности изображения, прибегают к копированию с помощью промежуточного клише. Иными словами, производится двойное копирование – сначала оттиск-образец копируется на материал, обладающий хорошей копировальной способностью (фотобумага, фотопленка, поливинилхлоридная пленка), а с последнего оттиск копируется на подделываемый документ. В этом случае более заметны бледность изображения и расплывы красителя в штрихах. Нередко полученные таким образом изображения усиливаются дорисовкой, обводкой отдельных элементов и всего оттиска. При этом образуется сдвоенность штрихов и признаки замедленности движений.

Нанесение оттиска печати (штампа) с помощью плоских рисованных клише характеризуется многими признаками рисования (так как зеркальное его изображение рисуется на плотной бумаге и обводится хорошо копирующимся веществом) и копирования, изложенными выше. Практика показывает, что при этом способе могут встретиться все признаки рисования, относящиеся к размеру, конфигурации знаков и размещению их в площади печати (штампа), и копирования, за исключением зеркального изображения всего оттиска, а также признаков, обусловленных двойным копированием и копированием штрихов текста, расположенных рядом с печатью. Однако в месте расположения оттиска печати дополнительно можно обнаружить участок, обладающий иной но цвету и интенсивности люминесценции по сравнению с остальной поверхностью документа. По размерам и форме этот участок нередко повторяет применявшееся плоское рисованное клише.

Нанесение оттисков печатей (штампов) с помощью самодельных рельефных клише (печатающие элементы которых выступают над остальной поверхностью) можно подразделить на специфические группы в зависимости от способа их изготовления (например, вырезанием (термин используется применительно к изготовлению клише из резины, линолеума, дерева. Вырезание на металле принято называть гравированием), набором из типографских литер, фотоцинкографским, фотополимерным и другими способами).

Для вырезания обычно используются твердая резина, линолеум, дерево, пластмасса, металл, на которых печатающие элементы зеркально воспроизводятся с помощью ножей, бритв, скальпелей, а также специальных штихелей прямоугольной, треугольной, овальной формы с остро отточенными гранями. К признакам вырезания (гравирования) относятся: упрощенный рисунок знаков (как правило, без засечек), угловатое строение дугообразных (овальных) штрихов, отсутствие частей знаков, перерывы штрихов (особенно соединительных) от надрезов, изломы прямолинейных штрихов, скошенные углы в месте соединения штрихов, заостренные окончания штрихов.

Предварительная подготовка обусловила такие признаки вырезания, как неодинаковый размер букв, несоответствие конфигурации знаков типографскому шрифту, различная конфигурация одноименных знаков, неодинаковые расстояния между знаками и словами, несимметричность размещения текста в оттиске, зеркальное изображение отдельных знаков, размещение отдельных знаков не по радиусам окружности и не по линии строки, наличие грамматических ошибок и неправильных сокращений.

Микроструктура распределения красящего вещества в штрихах во многом зависит от свойств материала, из которого изготовлена самодельная рельефная печать.

Самодельное рельефное клише иногда изготавливается с использованием типографских литер и пробельного материала. Набор литер закрепляется в металлической или деревянной оправе либо напаивается на металлическую пластину. В таком виде он представляет собой своеобразное клише со следующими характерными признаками: размеры и конфигурация знаков соответствуют типографскому шрифту, нередко встречаются знаки различных кеглей и гарнитур, замена недостающих букв близкими по рисунку («о – с», «й – и», «т – ш»), перевернутость отдельных литер (особенно тех, верх и низ которых относительно симметричны, – х, н, ж), несимметричное размещение текста по площади печатающей поверхности, нарушение радиальности и параллельности в размещении знаков, нередко рельеф оттиска неравномерный (вдавленность отдельных знаков неодинаковая), неравномерное окрашивание элементов литер в оттиске (например, характерное для металлических клише).

Иногда самодельное рельефное клише изготавливается фотоцинкографским способом (из цинка, меди, латуни) и характерно следующими признаками: совпадение по содержанию и размещению текста с подлинным оттиском, края штрихов неровные, но четкие, перерыв в тонких, преимущественно соединительных штрихах, отсутствие мелких деталей (следствие перетравливания), закругления угловых соединений и окончаний штрихов, «закопировка» (слитное отображение) малых по величине пробельных участков, возможно незначительное увеличение или уменьшение размера оттиска по сравнению с подлинным.

Для изготовления фотополимерных клише используются полимеризующиеся под действием света вещества на металлических или синтетических носителях. Такие клише отличают точность воспроизведения оригинала, четкие и ровные края штрихов, интенсивное окрашивание штрихов, наличие неокрашенных точек на штрихах (следы от лопнувших воздушных пузырьков), «марашек» на пробельных участках, отсутствие отдельных деталей текста (точек, запятых и т. д.) в результате механического повреждения печатающих элементов.

Имеются и другие способы фальсификации оттисков печати. Например, маскировка содержания оттиска и отдельных записей – наносится смазанный оттиск, отдельные записи при нанесении оттиска экранируются (листочком бумаги); использование простой печати вместо гербовой; нанесение оттисков печатей (штампов) предметами, имеющими иное назначение (значки, монеты). Характерные их признаки, как правило, однозначно оцениваются, четко различимы.

Перечисленные признаки, характеризующие как оттиски подлинных печатей и штампов, так и оттиски самодельных, можно обнаружить при осмотре документов невооруженным глазом, а также с помощью лупы или стереоскопического микроскопа (при небольших увеличениях) в мягком, рассеянном освещении. Линейные измерения можно проводить с помощью циркуля-измерителя и линейки, а угловые – с помощью транспортира. Видимую люминесценцию изучают в затемненном помещении, используя любой источник ультрафиолетового излучения.

В настоящее время печати и штампы помимо государственных штемпельно-граверных предприятий разрешено изготавливать частным организациям. Современный процесс изготовления печатей и штампов автоматизирован, используется большое количество разнообразных типографских шрифтов, но вышеперечисленными требованиями к размеру и конфигурации типографских шрифтов, установленными в специальных государственных штемпельно-граверных предприятиях, частные фирмы не руководствуются.

На качество изображения оттиска существенно влияет материал, из которого изготовлено клише. Это проявляется в ширине штрихов, четкости их границ, микроструктуре красящего вещества в штрихах.

Для распознания предварительной технической подготовки подписей и способа изготовления клише, которым нанесен оттиск печати (штампа), в процессе осмотра документов используются приборы и приспособления, применяемые при выявлении признаков изменения содержания документов путем дописки, подчистки и травления[5]5
  Гусев А. А. Как распознать подделку // Частный сыск, охрана и безопасность. 1994. № 5 (15).


[Закрыть].

Арифметический контроль – это проверка правильности арифметических расчетов и отражения их итогов в учете, которая может осуществляться в форме пересчета.

Положением о требованиях к деятельности по осуществлению государственного финансового контроля установлено, что пересчет представляет собой проверку точности арифметических расчетов, произведенных объектом финансового контроля, либо выполнение работником финансового контроля расчетов самостоятельно.

Контролируя расходование определенной суммы денежных средств на закупку товарно-материальных ценностей и полноту их учета, ревизор осуществляет следующие арифметические контрольные операции:

– просчитывает стоимость однородных закупленных материалов и предметов, сгруппированных по цене, умножая количество на цену, и сравнивает полученный результат расчета с показателями, указанными в первичном учетном документе (счет-фактура, накладная и др.) по соответствующей группе;

– суммирует количественные и отдельно стоимостные показатели по всем выделенным группам материалов и предметов и сравнивает результат суммирования с общими итогами, указанными в первичном учетном документе (счет-фактура, накладная и др.);

– суммирует количественные и отдельно стоимостные показатели закупленных материалов и предметов по всем первичным документам и сравнивает с итогом, указанным в сводном приходном документе, и с записями в формах аналитического учета.

Такие же арифметические контрольные операции осуществляются ревизором при контроле расходования товарно-материальных ценностей (отпуск, списание), когда просчеты делаются по расходным первичным учетным документам и аналитическим формам учета. Кроме того, проверяются количественные и стоимостные показатели, полученные в результате применения в расчетах норм расходования или списания материалов. Аналогично проверяются итоги в реестрах сдачи документов по приходу денег, ведомостях на выдачу денег, кассовых книгах и т. д.

При осуществлении указанных арифметических контрольных операций выявляются случаи умышленного занижения или завышения проведенных по учету итоговых показателей прихода или расхода товарно-материальных ценностей и денежных средств, и как следствие этого, – создания и присвоения неучтенных излишков товарно-материальных ценностей и денежных средств.

В табличных расчетных формах проверяются итоги по горизонтальным строкам и вертикальным графам.

Арифметическому контролю подвергаются количественные и стоимостные показатели учета закупок и реализации работ и услуг, других финансово-хозяйственных операций.

Нормативный контроль сочетается с арифметическим контролем и представляет собой проверку правильности применения тарифов, расценок при оплате труда и коммунальных услуг, сметных норм и расценок при оплате работ по ремонту и строительству, норм списания расходных материалов, норм командировочных расходов и т. д.

Кроме того, к нормативному контролю могут быть отнесены проверки содержания отдельного документа на его соответствие нормативным правовым документам, в том числе инструкциям, правилам, установленным стандартам.

Логический контроль может осуществляться в форме аналитических процедур. Положением о требованиях к деятельности по осуществлению государственного финансового контроля (утверждено приказом Минфина России от 25 декабря 2008 г. № 146н «Об обеспечении деятельности по осуществлению государственного финансового контроля») установлено, что аналитические процедуры представляют собой анализ и оценку полученной информации, исследование важнейших финансовых и экономических показателей объекта контроля с целью выявления необычных и (или) неправильно отраженных в бюджетном (бухгалтерском) учете хозяйственных операций и их причин.

Логический контроль – это анализ смыслового содержания отдельных частей, элементов, реквизитов документа или всего документа во взаимосвязи со смысловым содержанием других документов и (или) анализ смыслового содержания всей совокупности взаимосвязанных документов, осуществляемые с целью выявления логических несоответствий, противоречий, разрывов в логической последовательности совершения или учета финансово-хозяйственных операций.

При осуществлении логического контроля применяется сравнение (сличение, сопоставление) смыслового содержания документов.

Для осуществления данного вида контроля ревизор должен знать и понимать смысловое значение контролируемых финансово-хозяйственных и учетных операций, суть их взаимосвязанности и последовательности.

Одной из форм логического контроля служит системный анализ взаимосвязанных данных форм синтетического и (или) аналитического учета с целью выявления расхождений, нелогичных бухгалтерских операций (бухгалтерских проводок).

Применяется следующий общий алгоритм анализа:

– осуществляется выборка итоговых сумм дебетовых и кредитовых оборотов, а сальдо по счету – за каждый квартал и не менее чем за три года;

– выстраиваются ряды одинаковых данных за анализируемые периоды (квартала) за ряд лет, отдельно дебетовые обороты, кредитовые обороты, сальдо по счету. Например, дебетовые обороты I квартала за 2004, 2005, 2006 и 2007 гг.;

– последовательно, по каждому выстроенному ряду осуществляется анализ, при котором выявляются те учетные периоды, по которым рассматриваемые данные существенно отличаются от других, вычленяются из анализируемого ряда;

– по каждому вычлененному таким образом периоду осуществляется анализ причин возникших отклонений. Составляется перечень всех возможных факторов, которые могли оказать воздействие и привести к выявленным отклонениям. Путем анализа факторов выстраиваются версии возможных нарушений или злоупотреблений и определяются варианты контрольных действий по подтверждению или опровержению версий;

– одновременно с анализом факторов и определением версий или по их результатам осуществляется логический анализ бухгалтерских проводок соответствующего типа за выделенный период. Из всего ряда рассматриваемых бухгалтерских проводок вычленяются операции, которые существенно выделяются из общего ряда по суммам и другим подвергающимся анализу признакам. Подозрительные проводки подвергаются вторичному логическому анализу, при котором оценивается смысловое содержание бухгалтерской проводки. Нелогичные, непонятные, необычные по смыслу бухгалтерские проводки изучаются более тщательно, с рассмотрением и анализом первичных документов, на основании которых осуществлена бухгалтерская операция.

В дальнейшем, по завершении всех контрольных действий, в том числе с применением всех необходимых методов и способов контроля, подтверждаются либо опровергаются выстроенные версии, фиксируются нарушения в финансово-хозяйственной деятельности, в учете и отчетности;

– в случаях выявления некоторой совокупности подозрительных операций, выстроенных в определенную последовательность, переходящую на операции по другим счетам бухгалтерского учета, осуществляется исследование каждого звена выявленной последовательности и логическое изучение всей цепи подозрительных операций.

С применением указанного алгоритма осуществляется анализ каждого хронологического ряда дебетового, кредитового оборота и сальдо, выстроенного по каждому кварталу, по каждому счету.

Затем из тех же данных (итоговые обороты по дебету, кредиту счета, сальдо по счету за каждый квартал) выстраиваются поквартальные ряды. Например, ряд из сумм сальдо за I, II, III и IV кварталы проверяемого года. Логический анализ по каждому ряду осуществляется по тем же принципам, на которых основывается приведенный выше алгоритм.

Следствием применения алгоритма логического контроля, как правило, становится развертывание и осуществление комплекса контрольных действий с применением всех других методов, приемов и способов контроля.

Вся совокупность действий при осуществлении логического контроля сводных показателей бухгалтерского учета представляет собой системный логический контроль, который вместе с применением оценки рисков, принципов и приемов формирования контрольных выборок служит основной формой проведения проверки финансово-хозяйственной деятельности организации.

При проведении ревизии системный логический контроль неприменим, поскольку при ревизии осуществляется сплошная проверка всех основных операций за весь проверяемый период деятельности организации.

Пример 1. Применение системного логического контроля при проверке финансово-хозяйственной деятельности регионального управления автомобильных дорог.

В связи с наличием определенной специфики в деятельности управления бухгалтерский учет осуществлялся по типу, применяемому для предприятий. При логическом анализе данных поквартальных кредитовых, дебетовых оборотов и сальдо по счетам бухгалтерского учета за проверяемый год и за два предыдущих года обращено внимание на существенное и последовательное увеличение сальдо по кредиту счета по учету уставного фонда. Видимых, понятных причин наращивания уставного фонда в таком объеме не было.

Далее осуществлен анализ форм отчета по движению уставного фонда за ряд лет. Выявлено, что каждый год в отчете по кредиту счета (увеличение уставного фонда) отражаются большие суммы, по которым в отличие от всех других сумм нет никаких указаний на источник их образования.

По данным журналов учета оборотов было установлено, что по этим же суммам ежегодно осуществляется бухгалтерская проводка в конце года: кредит счета по учету уставного фонда – дебет счета по расчетам с поставщиками и подрядчиками. Такая взаимная корреспонденция счетов нелогична и не предусмотрена действующей системой бухгалтерского учета, Планом счетов. Кроме того, при попытке изучения журнала учета расчетов с поставщиками и подрядчиками было установлено отсутствие записей в части подозрительных операций. Сальдо по дебету и кредиту счета расчетов с поставщиками и подрядчиками на сумму подозрительных операций не развертывалось по конкретным юридическим лицам.

Последующее изучение общих оборотов по кредиту и дебету различных счетов показало, что такие же по объему обороты, не подтвержденные документами, отражены по кредиту счета расчетов с поставщиками и подрядчиками и по дебету расчетов с подведомственными организациями.

После определения конкретных подведомственных организаций, с которыми осуществлялись подозрительные расчеты, были организованы целевые проверки в этих организациях. Необходимо отметить, что рассматриваемый пример взят из практики работы аппарата главного контролера ревизора КРУ Минфина РСФСР в одном из регионов. В то время (1988 г.) КРУ имело право проводить полноформатные проверки в государственных предприятиях.

Проверками установлено, что подведомственные управлению строительные организации совершали приписки по объемам строительных и ремонтных работ. Должностные лица управления не только знали об этом, но и вместе с ответственными работниками подведомственных строительных организаций составляли фиктивные документы, в том числе фиктивные акты приемки выполненных работ. В дальнейшем в строительных организациях на основании указанных актов осуществлялись бухгалтерские операции по учету реализации якобы выполненных работ. При отсутствии фактических затрат у строительной организации образовывались большие суммы прибыли, рентабельность производства (отношение прибыли к выручке от реализации) оказывалась на невероятно высоком уровне (от 40 до 80 %). С целью искусственного занижения прибыли и передачи соответствующих сумм в управление бухгалтерские работники осуществляли нелогичные, фиктивные, не подтвержденные документами бухгалтерские операции на сумму изымаемой управлением прибыли: дебет счета по учету затрат на производство – кредит расчетов с вышестоящей организацией.

В управлении же, как указывалось выше, на соответствующие суммы осуществлялись бухгалтерские проводки по дебету счета расчетов с подведомственной организацией и кредиту счета расчетов с поставщиками и подрядчиками. Следствием этого явилось накопление на расчетном счете управления денежных средств, которые в нормальной ситуации должны быть перечислены подведомственным организациям в порядке оплаты выполненных работ. Впоследствии за счет указанных средств управлением осуществлялись перечисления средств в оплату поставки товаров, работ и услуг.

Соответственно дебиторская задолженность поставщиков не образовывалась, поэтому и не учитывалась, что привело к хищениям товарно-материальных ценностей. Весь полученный ресурс за текущий год не исчерпывался, поэтому с целью сокрытия в балансе сумм сальдо по кредиту счета расчетов с поставщиками и подрядчиками осуществлялась бухгалтерская проводка: дебет счета расчетов с поставщиками и подрядчиками – кредит счета по учету уставного фонда.

Таким образом, посредством применения метода системного логического контроля в управлении автомобильных дорог были выявлены хищения, необоснованные и неэффективные траты, приписки за ряд лет.

Сравнительный анализ представляет собой сопоставление параметрических и иных данных объектов контроля, в том числе сопоставление содержания двух или нескольких одинаковых по форме документов, оформленных по однородным операциям, составляющим их совокупность, с целью выявления и анализа сходства или различия между ними и определения на этой основе ненормальных отклонений.

Результатом сравнительного анализа может быть выявление таких отклонений содержания отдельного документа от данных других аналогичных документов, которые выходят за рамки нормального процесса, не могут быть объяснены или не имеют объективных экономических обоснований.

Прослеживание осуществляется относительно взаимосвязанных между собой операций путем изучения документов по первой операции, затем следующей и т. д. до конечной операции.

Чтобы определить, имеются ли потери денежных средств и товарно-материальных ценностей на определенном участке деятельности проверяемой организации, например: при закупке, поставке, транспортировке, разгрузке, складировании и расходовании определенной партии товарно-материальных ценностей, последовательно изучаются следующие документы:

– финансовый план или смета доходов и расходов, а также иные документы, содержание которых позволяет определить, имеет ли проверяемая организация надлежащие источники финансирования для закупки соответствующих товарно-материальных ценностей в установленном объеме;

– нормативные правовые, распорядительные и иные документы, позволяющие определить наличие прав, соответствующих санкций на осуществление этой закупки;

– документы, составленные при проведении торгов, – для проверки действий по определению условий и цены поставки, выбору поставщика;

– контракт на поставку – для проверки соответствия контракта условиям, установленным по результатам торгов, наличия необходимых обязательств поставщика, в том числе санкций при нарушении условий поставки, и т. д.;

– счета, фактуры, накладные, товарно-транспортные накладные, путевые листы, документы на погрузку и разгрузку, другие документы, подтверждающие поставку и доставку товарно-материальных ценностей в обусловленном ассортименте, объеме, и т. д.;

– документы на складирование, хранение, дополнительную обработку – для определения сохранности товарно-материальных ценностей, соблюдения требований по хранению и т. д.;

– документы на отпуск со склада, а также документы, определяющие места, способы и направления использования, правильность расходования, списания и т. д.;

– при последовательном изучении документов по всей цепи взаимосвязанных операций могут быть выявлены системные нарушения установленных правил и требований, нецелевое использование, переплаты, перерасходы, недостачи, растраты, хищения и другие потери денежных средств и товарно-материальных ценностей, их причины и условия возникновения.

Взаимный контроль заключается в сопоставлении двух или нескольких различных по содержанию документов, оформленных на одну и ту же операцию или на взаимосвязанные операции. Например, при контроле правильности командировочных расходов при поездках за границу осуществляется взаимная сверка данных проездных документов (дата и время прибытия в пункт назначения и выбытия из него), заграничного паспорта (дата и время пересечения границы при следовании туда и обратно), счета гостиницы (дата и время поселения в гостинице и выбытия из гостиницы), кассового чека (дата и время оплаты, соответствие суммы оплаты сроку проживания).

Проверка достоверности расходов на текущий ремонт, осуществляемый собственными силами и средствами, может быть проведена путем сверки объема оплаченных работ, указанных в акте приемки выполненных работ, с данными о списании строительных материалов, наличии их на складе в определенное время и в определенном ассортименте, указанными в документах по их учету.

При умышленном уничтожении или сокрытии определенного документа применение метода взаимного контроля позволяет восстановить действительное содержание документа путем выявления соответствующих данных, содержащихся на иных носителях информации. Таким образом можно выявить и доказать факты занесения в определенный документ фиктивных или искаженных данных путем сличения с соответствующими показателями, имеющимися в других документах.

Встречные проверки осуществляются:

– как метод документального контроля, применяемый в рамках одного контрольного мероприятия наряду с другими методами;

– как дополнительное контрольное мероприятие, осуществляемое в рамках основной ревизии или проверки организации, но по отношению к другой организации, с целью получения и документирования сведений, подтверждающих или опровергающих наличие определенных финансовых нарушений в основной проверяемой организации.

Встречные проверки применяются при выявлении случаев неоприходования или неполного оприходования товарно-материальных ценностей и денежных средств, полученных от других юридических или физических лиц, списания товарно-материальных ценностей и денежных средств на расходы без осуществления этих расходов и т. д.;

При осуществлении финансово-хозяйственных операций документы, как правило, составляются в двух и более экземплярах. При этом экземпляры одного и того же документа попадают в разные структурные подразделения организации и (или) в другие организации.

При обнаружении экземпляра документа, вызывающего сомнение в его достоверности, возникает необходимость его сопоставления с экземпляром документа, находящимся в другом подразделении проверяемой организации либо в другой организации, с целью выявления, анализа и фиксации отклонений.

Если сопоставляются разные экземпляры одного и того же документа, хранящиеся в разных подразделениях проверяемой организации, то осуществляется встречная проверка как один из методов исследования документов проверяемой организации.

Встречная проверка как метод документального контроля применяется в случаях сличения разных экземпляров одного и того же документа, когда один экземпляр находится в проверяемой организации, а другой у гражданина.

Такая встречная проверка, как правило, применяется в случаях выявления фактов фальсификации приходных или расходных документов с целью присвоения денежных средств и товарно-материальных ценностей при их получении от граждан или при выдаче гражданам.

Пример 2. При проведении ревизии кассы учреждения осуществлялся контроль документов, подтверждающих поступление денежных средств в кассу. На корешках квитанций по учету обязательных платежей граждан по налогам и сборам обнаружены признаки стирания и повторного нанесения записей, фиксирующих суммы полученных денежных средств. Квитанции, являющиеся бланками строгой отчетности, выписывались под копирку в двух экземплярах, один из которых (непосредственно квитанция) выдавался гражданину, внесшему деньги в кассу. Другой экземпляр (корешок квитанции) оставался у материально ответственного должностного лица и сдавался с отчетом о суммах, поступивших в кассу.

Обнаружение признаков искажения записей в корешках квитанций явилось результатом фактического контроля.

Инструкция о проведении ревизии кассы подобных учреждений предписывала ревизору осуществление встречной проверки – сличение разных экземпляров квитанции.

Такая встречная проверка была проведена. Корешки квитанции, приложенные к отчетам о поступлении наличных денежных средств в кассу, и квитанции, хранящиеся у граждан, были сверены. Установлены расхождения: суммы, отраженные в квитанциях, значительно превышали суммы, указанные в корешках квитанций, носящих признаки исправлений. При опросе граждане подтвердили факт оплаты сумм, указанных в квитанциях, их свидетельства были зафиксированы в письменном виде. Подлинники квитанций и корешки квитанций были приобщены к акту ревизии, плательщикам взамен изъятых квитанций выдали справки об уплате налогов и сборов. Таким образом, получено документальное подтверждение присвоения денежных средств лицом, принимавшим деньги от граждан.

При сопоставлении одного экземпляра документа, находящегося в проверяемой организации, с другим экземпляром, хранящимся в другой организации, осуществляется встречная проверка, представляющая собой не только метод исследования документов проверяемой организации, но и отдельное контрольное мероприятие, исследование документов другой организации.

Разделение встречных проверок на две формы обусловлено тем, что для получения права исследования документов каждого отдельного юридического лица возникает объективная необходимость в прохождении соответствующей процедуры санкционирования контрольного мероприятия – ревизии или проверки.