Текст книги "Выявление искажений в финансовой отчетности по МСФО"

1.1.Понятие искажений в финансовой отчетности по МСФО и их содержание

Понятие искажений в финансовой отчетности имеет различные определения, которые находят отражение в Международных стандартах бухгалтерской отчетности (далее – МСФО), в национальных бухгалтерских стандартах различных стран, в международных и национальных стандартах аудиторской деятельности. Кроме того, виды искажений в финансовой отчетности рассматриваются в профессиональной литературе, являются предметом интереса представителей различных ассоциаций и сообществ, участвующих в подготовке отчетности либо являющихся ее пользователями.

В данном разделе мы рассмотрим определения данные понятию «искажение в финансовой отчетности» в приведенных выше документах и материалах, проведем систематизацию и сравнительный анализ, а также дополним соответствующие определения.

Международный стандарт аудита (далее – МСА) 450 «Оценка искажений, выявленных в ходе аудита» определяет искажение в финансовой отчетности как «расхождение между включенной в отчетность суммой, классификацией, представлением или раскрытием информации в финансовой отчетности и суммой, классификацией, представлением или раскрытием информации, которые требуются в соответствии с применимой концепцией подготовки финансовой отчетности»²2
  МСА 450 «Оценка искажений, выявленных в ходе аудита», п.4. Международная ассоциация бухгалтеров [Электронный ресурс] // URL: http: //www.iaasb.org


[Закрыть] [26, п.4]. Данное определение наиболее широко охватывает виды искажений, которые встречаются в финансовой отчетности. Объектом искажений выступают не только абсолютные суммы финансовых показателей, представленных в финансовой отчетности, но и другие ключевые составляющие, и факторы, необходимые для ее целостного восприятия пользователями. Одним из факторов, способствующих целостному и корректному восприятию отчетности согласно МСА 450 «Оценка искажений, выявленных в ходе аудита», является правильная классификация групп активов или операций в статьях отчетных форм³3
  Там же


[Закрыть] [26, п.4].

Классификацией представляется правильная группировка тех или иных показателей в соответствующих им строкам отчетности. Например, классификация расходов, напрямую относящихся к производству продукции в составе прочих расходов (вместо себестоимости), является разновидностью ошибки классификации.

Другим фактором, обусловливающим искажения в финансовой отчетности, является ошибка в представлении. Концепции бухгалтерского учета и отчетности устанавливают определенные требования к представлению финансовой информации. В частности, в МСФО данные требования содержатся в МСФО (IAS) 1 «Представление в финансовой отчетности». Так, данный стандарт⁴4
  МСФО (IAS) 1 «Представление в финансовой отчетности» п.36. [Электронный ресурс] // URL:http://minfin.ru/common/upload/library/2016/03/main/RU_BlueBook_GVT_2015_IAS_1.pdf


[Закрыть] [9, п.36] указывает на необходимость составления отчетности как минимум на ежегодной основе за один год. Если предприятие, например, составило отчетность за 1 год и 1 месяц, не раскрыв при этом причины отступления от требований стандарта, данная ошибка является типичным примером ошибки представления.

Отдельным видом ошибки, указанным в МСА 450 «Оценка искажений, выявленных в ходе аудита», является недостаток раскрытия информации⁵5
  МСА 450 «Оценка искажений, выявленных в ходе аудита», п.4. [Электронный ресурс] // URL: http: //www.iaasb.org


[Закрыть] [26, п.4]. Данный вид ошибки является наиболее распространенным и актуальным, поскольку требования к раскрытиям информации, как в МСФО, так и в других концепциях бухгалтерского учета, достаточно обширны. Причины ошибки могут скрываться как в невнимательности, так и в осознанном уклонении от требований стандарта. В результате, отчетность предприятия искажается ввиду недостаточного раскрытия, что становится основанием для квалификации аудиторского заключения. Недостатки в раскрытии информации могут быть как последствием решения предприятия, так и объективной нехватки информации.

Таким образом, МСА выделяет ошибки в сумме, классификации, представлении и раскрытии как четыре разновидности искажения финансовой отчетности (Рисунок 1).

Рисунок 1. Классы ошибок в финансовой отчетности, представленные в МСА

Несколько отличный подход к данному определению имеется в концепции бухгалтерского учета, предусмотренной МСФО. Так, МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки»⁶6
  МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки», п.41. [Электронный ресурс] // URL: http://minfin.ru/ru/document/?id_4=15306.


[Закрыть] [11, п.41], указывает на то, что «ошибки могут возникнуть при признании, оценке, представлении или раскрытии элементов финансовой отчетности». Таким образом, в п. 41 МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки» повторяются признаки искажения в части представления и раскрытия информации, однако, вместо ошибок в сумме и в классификации, приведенных в МСА, указывается на то, что ошибки возможны в признании и оценке.

По нашему мнению, различия в определениях между МСФО и МСА связаны в большей степени с используемой терминологией, нежели содержанием. Так, МСА отделяют ошибки в классификации от ошибок представления. Между тем, данные категории ошибок близки. Ошибку в классификации можно интерпретировать как ошибку в представлении в том смысле, что данные представлены по иной статье отчета о прибылях и убытках или баланса. МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» не выделяет ошибку в классификации в отдельный вид ошибки, рассматривая ее в совокупности с ошибками в представлении. Так, согласно МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» к вопросам представления относится классификация активов и обязательств, взаимозачет и т.д., а ошибка классификации является разновидностью ошибки представления [9].

Таким образом, для полного смыслового соответствия видов искажений в финансовой отчетности между МСФО и МСА необходимо сравнить «ошибку в сумме» (МСА) с ошибкой в «признании и оценке» (МСФО). Категория «ошибки в сумме» представляется слишком широкой. К суммовым ошибкам могут быть отнесены как финансовые показатели отчетных форм, так и любые другие числовые показатели, составляющие финансовую отчетность. Таким образом, ошибка в сумме представляется как любая ошибка, связанная с количественным измерением чего-либо в финансовой отчетности. Однако такое понимание данного вида ошибки приводит к несоответствию (пересечению) с другими категориями ошибок, указанных в МСА 450 «Оценка искажений, выявленных в ходе аудита». Так, ошибка в итоговых показателях в примечаниях к финансовой отчетности будет являться одновременно ошибкой в сумме и ошибкой в раскрытии или неправильная классификация по видам может являться одновременно ошибкой в сумме и в классификации. Кроме того, ошибка в нефинансовой информации, например, при указании количества сотрудников предприятия или количества дочерних обществ, будет также являться суммовой ошибкой, несмотря на то, что, исходя из смысла и содержания отчетности, данный вид ошибки должен считаться ошибкой в раскрытии.

В связи с этим, представляется, что МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских расчетах и ошибки» целесообразно уточняет понятие суммовой ошибки, ограничивая ее ошибками в «признании и оценке». Однако данное определение также требует уточнения. Дело в том, что оценки, которые проводятся для целей подготовки отчетности по МСФО, приводят к ошибкам и искажениям в отчетности только в случае их признания в финансовой отчетности. Оценка является только исходным источником данных. В случае ошибок в оценке, ее можно провести повторно с привлечением, например, другого оценщика. Только признание ошибочной оценки, также как и любых иных неверных данных, приведет к искажению отчетности. Таким образом, ошибка в оценке является лишь одним из факторов, которые могут повлиять на искажение в отчетности. Только признание искаженных данных в финансовой отчетности будет означать искажение отчетности. Таким образом, ошибка в оценке указывает на недостоверность исходных данных одного из многих источников информации для отчетности, но не является ее сущностной характеристикой.

ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности", утвержденное приказом Минфина РФ от 28 июня 2010 г. N 63н,

не дает сущностное определение ошибки и не приводит классификацию ошибок по видам. Вместо этого, данный стандарт указывает на причины возникновения ошибок, которые, по мнению регулятора, могут быть следующими⁷7
  ПБУ 22/2010, Положение по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (ПБУ 22/2010) (утв. приказом Минфина РФ от 28 июня 2010 г. N 63н) [Электронный ресурс] URL:http://base.garant.ru/12177751/#block_1000#ixzz4hHWQ8t4U


[Закрыть] [8]:

неправильным применением законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;

неправильным применением учетной политики организации;

неточностями в вычислениях;

неправильной классификацией или оценкой фактов хозяйственной деятельности;

неправильным использованием информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности;

недобросовестными действиями должностных лиц организации⁸8
  Там же


[Закрыть] [8].

Обобщая определения и классификацию искажений, предложенных в МСА, МСФО, и национальных бухгалтерских стандартах можно сделать следующие выводы. Определение искажений в финансовой отчетности, предложенные МСА, имеют слишком общий характер, классификация видов искажений определена не точно и оставляет возможность их различного толкования и отнесения одного искажения к разным категориям. МСФО и национальные стандарты нарушают логику классификации расхождений, объединяя в единые перечни виды искажений финансовой отчетности с факторами и обстоятельствами их формирующими, как например, ошибки в учете, ошибки в оценке, недобросовестные действия руководства. Не уменьшая важность факторов, влияющих на искажения в финансовой отчетности и создающих предпосылки для искажений финансовой отчетности, их необходимо вынести за рамки сущностной классификации. В связи с этим мы предлагаем определить следующие категории ошибок по видам их проявления в финансовой отчетности.

Ошибки в признании являются ошибками в финансовых (денежных) показателях, включенных в финансовую отчетность и имеющих экономическую сущность. Поскольку финансовые показатели могут содержаться как в основных формах отчетности, так и в примечаниях к ним, то ошибка в финансовых показателях присуща любому разделу отчетности. Очевидно, что ошибка в признании имеет отражение в основных четырех формах финансовой отчетности: баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет об изменениях в капитале, отчет о движении денежных средств. Ошибка в признании, скорее всего, также отразится в примечаниях, которые приводят расшифровку показателей основных форм.

Тем не менее, возможны редкие случаи наличия нескольких компенсирующих ошибок в признании, которые нивелируют друг друга. В таком случае ошибка в признании может иметь отражение только в примечаниях к отчетности, а основные четыре отчетные формы будут составлены верно.

К ошибке в признании также предлагается отнести ошибку в классификации. МСА 450 «Оценка искажений, выявленных в ходе аудита» приводит ошибку в классификации, как отдельный вид ошибки. Представляется, что ошибка в классификации финансовых показателей является разновидностью ошибки в признании, при которой имеет место ошибочное признание хозяйственной операции или статьи, которая должна быть отражена иначе. Следовательно, имеет место равнозначное искажение двух показателей финансовой отчетности в результате ошибочного признания объекта учета в одном качестве вместо другого.

Важно отметить, что ошибки в признании, как правило, изначально формируются на уровне бухгалтерского учета и затем находят свое отражение в финансовой отчетности. Суть ошибки – в признании определенной хозяйственной операции или статьи, которая не должна быть признана, должна быть признана в другой сумме или по другой статье.

Ошибка в представлении финансовой отчетности заключается в неверной организации, группировке, презентации информации в финансовой отчетности в нарушении требований соответствующей концепции бухгалтерского учета, сложившейся деловой практики и внутренней логики финансовой отчетности. Например, если предприятие в балансе не приводит каких-либо итоговых значений и заголовков, а просто перечисляет балансовые показатели, то данное обстоятельство будет являться разновидностью ошибки в представлении даже при правильности и полноте представленных данных. Такой вывод следует из анализа МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности», согласно которому предприятие должно представить дополнительные статьи, заголовки и промежуточные итоговые суммы в балансе⁹9
  МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» п.55 введен в действие для применения на территории РФ приказом Минфина России от 28.12.2015 № 217н [Электронный ресурс] // URL:http://minfin.ru/common/upload/library/2016/03/main/RU_BlueBook_GVT_2015_IAS_1.pdf


[Закрыть] [9, п.55].

Ошибки в представлении могут существенно осложнить восприятие финансовой отчетности ее пользователями, а также ввести пользователей в заблуждение. Например, информация об условных обязательствах может быть раскрыта в другом разделе отчетности (скажем, в разделе учетной политики). Допустим, что, кроме того, оглавление к финансовой отчетности не содержит соответствующую ссылку на раскрытие условных обязательств. Данное обстоятельство нарушает внутреннюю логику документа и значительно усложняет получение нужной информации об условных обязательствах ее пользователями. Например, Елена Редько,  аналитик из Moody'sInvestorsService, утверждает, что не изучает раздел отчетности, посвященной учетной политики предприятия, поскольку последняя представляется ей наименее информативной¹⁰10
  Редько Е. Выступление на конференции «Чего ждут инвесторы от отчетности по МСФО за 2015 год. Взгляд инвестиционных компаний» [Электронный ресурс] // URL:http://www.accaglobal.com/russia/ru/discover/news-and-press-releases/news/2016/february/ifrs15.html


[Закрыть] [83]. Следовательно, включение информации из других разделов отчетности в раздел с учетной политикой может стать причиной необнаружения пользователем важной информации.

Таким образом, представление информации в соответствии с требованиями применимой концепции имеет как теоретическую, так и практическую значимость и подлежит классификации в отдельной категории.

Ошибка в раскрытии информации заключается в представлении неполной или неверной информации, которая не является ошибкой, относящейся к первым двум категориям.

Ошибку в раскрытии можно разделить на два следующих вида.

А) Недостаточное раскрытие информации. Концепциями по бухгалтерскому учету устанавливаются требования к раскрытию информации. Отсутствие соответствующего раскрытия ложится в основу данного вида ошибки. Например, если в отчетности не раскрываются операции со связанными сторонами, то данное обстоятельство будет нарушать требования МСФО (IAS) 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах» и являться ошибкой в раскрытии информации.

Б) Неверное раскрытие информации. При таком виде ошибки информация раскрывается, но с ошибками. Например, итоговый показатель расшифровки статьи отчетности, приведенный в примечании, не соответствует показателю в основной форме отчетности.

Ошибку в раскрытии важно отличать от ошибки в признании, поскольку данные ошибки могут иметь схожее проявление. К последнему виду ошибки относятся ошибки, вызванные искажением данных учета, возникают при составлении отчетности и связанны с не раскрытием информации, либо техническими ошибками.

Предложенная автором группировка видов ошибок имеет ряд преимуществ над категориями, рассмотренными ранее. Данный перечень ошибок в финансовой отчетности является исчерпывающим. Любую ошибку в финансовой отчетности можно отнести к одной из групп. Кроме того, ставится цель исключить пересечение между группами, т.е. любую ошибку можно отнести только к одной из групп.

Отнесение ошибки только к одной из категорий представляется важным. Так, например, могут возникнуть вопросы о классификации ошибок, которые нарушают правила представления информации, но также фактически означают не раскрытие определенной информации в финансовой отчетности. Например, п.21 МСФО (IFRS) 1 «Первое применение международных стандартов финансовой отчетности» указывает, что для соответствия МСФО (IAS) 1 «Первое применение международных стандартов финансовой отчетности» финансовая отчетность предприятия, впервые подготовленная по МСФО (IFRS), должна включать по крайней мере три отчета о финансовом положении, два отчета о совокупной прибыли (если таковые представляются), два отчета о движении денежных средств, два отчета об изменениях в капитале, примечания, включая сравнительную информацию. Следовательно, если предприятие раскрывает меньше сравнительной информации, например, два отчета о финансовом положении вместо трех, то имеет место, как ошибка представления, так и ошибка раскрытия. Анализируя смысл искажения в таком случае, необходимо прийти к выводу о том, что классификация данного вида ошибки в качестве ошибки раскрытия имеет преимущество, т.к. ошибка в первую очередь связана с непредоставлением данных, нежели их неправильной группировкой и т.д. Аналогично представляется необходимым отнести любые ошибки, связанные с не отражением определенной необходимой информации в финансовой отчетности, к ошибкам в раскрытии.

Кроме того, предложенная автором классификация ошибок имеет практическую значимость, т.к. позволяет установить взаимосвязь между видами ошибок и их источниками. В частности, ошибки в признании происходят в подавляющем большинстве из-за ошибок в бухгалтерском учете. Ошибки в представлении информации, как правило, встречаются на этапе подготовки отчетности и в этом смысле являются легко устранимыми, т.к. не требуют дополнительных расчетов или новых данных. Ошибки в раскрытии имеют место в связи с отсутствием данных, нежеланием их раскрыть, либо техническими ошибками, аналогичными ошибкам в представлении, но имеющим финансовый характер.

Классификацию искажений в финансовой отчетности по источникам можно отнести к отдельному виду опосредованной классификации наравне с классификацией по мотивации и восприятию ошибок пользователями.

В практической деятельности предприятий, составителей отчетности, аудиторов, финансовых аналитиков искажения финансовой отчетности являются составной частью процессов подготовки, анализа и интерпретации отчетности. В связи с этим, представляется важным определить не только характер ошибки, но и ее источник, а также выявить мотивационные причины у составителей отчетности и руководства, если такие имеются, которые обусловили появление тех или иных ошибок.

Анализ ошибок по источникам связан с выявлением процессов и исполнителей, ответственных за появление тех или иных ошибок. При этом определяются типы операций или контрольные процедуры (либо их недостаток), которые привели или способствовали появлению ошибок. Таким образом, появляется возможность выявить недостатки в определенных процессах, которые могут корениться как в человеческом, так и в организационном факторе.

МСА 450 «Оценка искажений, выявленных в ходе аудита» указывает на то, что ошибки могут возникнуть в результате¹¹11
  МСА 450 «Оценка искажений, выявленных в ходе аудита», п.A1. [Электронный ресурс] // URL: http: //www.iaasb.org


[Закрыть] [26, п.A1]:

(а) неточности при сборе или обработке данных, на основе которых готовится финансовая отчетность;

(б) пропуска суммы или раскрытия информации;

(в) ошибочного оценочного значения в результате упущения или явно неверного толкования фактов;

(г) суждений руководства в отношении оценочных значений, которые аудитор считает необоснованными, или выбора и применения учетной политики, которую аудитор считает ненадлежащей.

Данная классификация источников искажений разработана МСА для аудиторских компаний. Источники ошибок сгруппированы исходя из значимости для целей аудита. Так, например, в пункте c и d ошибка в оценочном значении повторяется дважды, несмотря на то, что оценка руководства как разновидность источника ошибки является всего лишь одним видом искажения, независимо от уровня очевидности ее для аудиторов. Следовательно, представляется целесообразным несколько изменить данную классификацию следующим образом.

a) 

Ошибки в бухгалтерских проводках. Данный вид ошибок появляется в результате неверного отражения хозяйственной операции сотрудником ответственным за

участок учета. При такой ошибке

бухгалтерская запись либо не сделана, либо выполнена с ошибкой, т.е. в нарушении требований учетной политики предприятия или действующей концепции бухгалтерского учета.

К таким ошибкам относятся:

отнесение операции на неверный счет бухгалтерского учета;

цифровые ошибки при вводе данных;

ошибочное повторение операций (задвоение);

удаление верных операций (или их сторнирование);

не осуществление необходимых операций.

Все ошибки уровня бухгалтерских проводок приводят к ошибкам в признании. Однако ошибки в признании не всегда являются ошибками бухгалтерского учета.

b) 

Ошибки в оценках руководства. Ошибки в оценке являются

, с одной стороны, существенными в абсолютном значении, поскольку руководство предприятия не осуществляет оценки малозначимых фактов хозяйственной деятельности или объектов учета, с другой стороны, оценки наиболее подвержены искажениям, т.к. зависят от точки зрения отдельных ли

ц. Наиболее часто встречающимися видами

оценок являются оценки активов и обязательств предприятия. Необходимость в оценке возникает либо в силу требований учетной политики (например, некоторые предприятия ежегодно проводят оценку основных средств и нематериальных активов согласно требованиям своей учетной политики), либо в силу требований стандартов бухгалтерского учета. К последним можно отнести первоначальную оценку активов и обязательств приобретаемого предприятия при приобретении дочернего общества

¹²12
  МСФО (IFRS) 3 «Объединения бизнеса» п.18 и п.19. [Электронный ресурс] // URL http://minfin.ru/ru/document/?id_4=117338


[Закрыть]

[18, п.18,19], изменение в предназначении активов, например, реклассификация основных средств в категорию «предназначенных для продажи»

¹³13
  МСФО (IFRS) 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность» п.15. [Электронный ресурс] // URL: http://minfin.ru/ru/document/?id_4=15337


[Закрыть]

[19, п.15].

Для осуществления подобных оценок мнения руководства, как правило, недостаточно. В таких случаях необходимо привлечение профессионального оценщика. Однако, очевидно, что на практике результаты оценки могут отличаться в зависимости от использованного метода оценки, исходных данных, профессиональной компетентности и этических принципах оценщика. Право выбора оценщика предприятием создает мотивационные предпосылки искажения результатов оценки. Таким образом

,

результаты оценки могут быть неприемлемы для аудитора. В качестве иллюстрации можно обратит

ься к отчетности ОАО «Авиационная компания «ТРАНСАЭРО» за 2014 г.

, в которой товарный знак в составе нематериальных активов был переоценен до 61,2 млрд. руб. против 2,1 млрд. руб. годом ранее. Переоценка не нашла достаточного подтверждения с точки зрения аудиторов, что привело к модификации аудиторского заключения путем оговорки. «Мы не получили достаточных аудиторских доказательств того, что указанная выше стоимость соответствует принципам определения справедливой стоимости нематериальных активов по данным активного рынка, как это

предусмотрено принципами МСФО (

IAS

) 38 «Нематериальные активы»

¹⁴14
  Отчетность по МСФО группы «Трансаэро» за 2014 год [Электронный ресурс] // URL: https://www.e-disclosure.ru/portal/FileLoad.ashx?Fileid=1072597


[Закрыть]

[16].

c) 

Ошибки в представлении отчетности. Данный вид ошибок связан с неверной классификацией или группировкой операций в отчетности. Такие ошибки возникают на уровне подготовки финансовой отчетности на основе готовых бухгалтерских данных. Подготовка финансовой о

тчетности требует более обширного знания

применимой концепции бухгалтерской отчетности для корректной организации и представления информации пользователям. Таким образом, составление финансовой отчетности является отдельным и даже автономным процессом от бухгалтерского учета. Следовательно, его необходимо рассматривать как особый вид источника искажений. Ошибки

данного уровня приводят к ошибкам в представлении в смысле, указанном при классификации ошибок по видам искажений.

d) 

Ошибки в раскрытии информации в отчетности. Данный вид ошибки означает, что в отчетности раскрыта не вся информация. Например, по финансовым инструментам не раскрыты сроки погашения или не раскрыты операции со связанными сторонами.

Искажения в финансовой отчетности разделяются на две категории с учетом мотивационной составляющей: случайные ошибки и преднамеренные искажения. Данная классификация чрезвычайно важна для аудиторов финансовой отчетности, поскольку выявление умышленных искажений или появлении обоснованных сомнений в честности руководства, аудитор вынужден пересмотреть подход к аудиту в целом¹⁵15
  МСА 330 «Аудиторские процедуры в ответ на оцененные риски» п.А10. [Электронный ресурс] // URL: http: //www.iaasb.org


[Закрыть] [25, п.A10]. Данное обстоятельство может привести к увеличению аудиторских процедур, переоценке аудиторских доказательств и, в некоторых случаях, к отказу от завершения аудита¹⁶16
  МСА 240 «Обязанности аудитора в отношении недобросовестных действий при проведении аудита финансовой отчетности» п.38 [Электронный ресурс]// URL: http: //www.iaasb.org


[Закрыть] [22, п.38]. В случае если преднамеренные искажения в финансовой отчетности повлекли убытки для инвесторов и других заинтересованных сторон (стейкхолдеров), то наличие умысла может быть значимым фактором для уголовного преследования и гражданского преследования.