Текст книги "Развитие российского общества. Cоциально-экономические и правовые исследования"

М.О. Климова . 2.2. Уклонение от уплаты налогов в сфере индивидуального предпринимательства: масштабы и направления сокращения

Необходимость изучения уклонения от уплаты налогов обусловлена следующими обстоятельствами. Во-первых, уклонение от уплаты налогов подрывает устойчивость бюджетной системы страны, ограничивает возможности финансирования социально-экономических программ. Во-вторых, неплательщики налогов, перенося дополнительное налоговое бремя на законопослушных налогоплательщиков, провоцируют не только социальную напряженность, но и политическую нестабильность в обществе. В-третьих, уклонение от уплаты налогов, создавая спрос на услуги должностных лиц государственных органов, злоупотребляющих своими должностными полномочиями, увеличивает масштабы теневой экономики и служит базой для коррупции.

Широкое распространение индивидуальной предпринимательской деятельности предопределяет необходимость изучения проблемы уклонения от уплаты налогов в сфере индивидуального предпринимательства и выработку направлений сокращения масштабов этого явления.

Исследованию сущности уклонения от уплаты налогов, а также широкому кругу проблем, связанных с этим явлением, посвящено много работ как отечественных, так и зарубежных авторов. К отечественным авторам, исследующим проблему уклонения от уплаты налогов, относятся А.В. Брызгалин, Е.С. Вылкова, В.А. Кашин, А.П. Киреенко, В.Г. Пансков, В.В. Радаев, И.Н. Соловьев, Д.Г. Черник, Т.Ф. Юткина и др. В числе зарубежных авторов, внесших значительный вклад в разработку различных аспектов уклонения от уплаты налогов Э. Файг, Э. де Сото, Г.-Г. Хоппе, О. Уильямсон и др.

Проблеме возникновения уклонения от уплаты налогов посвящены работы таких отечественных ученых, как А.Л. Бембетов, Д.А. Глебов, И.И. Кучеров, В.Д. Ларичев, К.Е. Ривкин, А.И. Ролик и др., и зарубежных авторов: П.М. Годме, Д. Енсте, Н.Р. Тупанчески, Ф. Харрисона, Ф. Шнайдера и др. Проблемы налогообложения индивидуальных предпринимателей нашли отражение в трудах современных российских специалистов, таких как В.С. Бард, Л.А. Дробозина, Л.П. Павлова, М.В. Романовский, И.Г. Русакова и др.; и зарубежных, таких как А. Смит, Д. Рикардо, Дж. М. Кейнс и др. Пути сокращения масштабов уклонения от уплаты налогов разрабатывались С.А. Голубчиковой, В.М. Зариповым, М.В. Коршуновой, Е.Н. Кущ, А.В. Лобановым, Л.А. Ребрыш, А.Ю. Рымановым и др.

Несмотря на существование большого числа работ, посвященных уклонению от уплаты налогов, данная проблема в сфере индивидуального предпринимательства всесторонне не изучена. Недостаточно разработаны теоретические, методологические и организационные предпосылки, которые можно было бы использовать для снижения масштабов уклонения от уплаты налогов в сфере индивидуального предпринимательства. Практически не проводились эмпирические исследования уклонения индивидуальных предпринимателей от уплаты налогов.

Наша цель заключается в рассмотрении и определении особенностей индивидуальной предпринимательской деятельности, оценке вклада индивидуальных предпринимателей в налоговые доходы Российской Федерации и Иркутской области, а также в оценке масштабов уклонения от уплаты налогов в сфере индивидуального предпринимательства и на основе полученных данных – потерь бюджетной системы страны, обусловленных неуплатой налогов индивидуальными предпринимателями Иркутской области.

Отчетность Госкомстата позволяет проанализировать масштабы индивидуальной предпринимательской деятельности в России. Количество индивидуальных предпринимателей в нашей стране превышает количество организаций, занимающихся коммерческой деятельностью, причем сфера индивидуального предпринимательства имеет неуклонную тенденцию к увеличению.

Анализируя сферы деятельности индивидуальных предпринимателей, можно увидеть, что наиболее предпочтительной является торговая деятельность: около 60 % предпринимателей осуществляют деятельность в сфере торговли, ремонта автотранспортных средств и бытовых изделий. Затем следуют транспорт и связь и операции с недвижимым имуществом, аренда и предоставление услуг (около 10–11 %). Остальные виды деятельности не получили значительного развития, и их доля в общем объеме сфер занятости индивидуальных предпринимателей незначительна (рис. 2.6). Стоит отметить, что данная тенденция наблюдается во многих субъектах Российской Федерации.

Распределение индивидуальных предпринимателей по видам экономической деятельности, на наш взгляд, зависит от ряда факторов, среди которых можно назвать специфику конкурентной среды, барьеры, препятствующие выходу на рынок, в том числе и административные, особенности лицензирования деятельности, спрос на соответствующую продукцию и услуги, рентабельность, характер разгосударствления собственности и т. д.

Рис. 2.6. Распределение действующих индивидуальных предпринимателей России по видам экономической деятельности в 2011 г., % к итогу

Отчетность Госкомстата позволяет оценить основные экономические показатели деятельности организаций и индивидуальных предпринимателей России. Как видно из данных табл. 2.11, в среднем объем выручки, приходящийся на одного предпринимателя, и количество наемных работников, занятых у предпринимателя, в 2 раза меньше аналогичных показателей микропредприятия.

В налоговом законодательстве Российской Федерации индивидуальный предприниматель как налогоплательщик имеет двойственное правовое положение. Во-первых, на него распространяется действие норм, определяющих налоговые обязанности для юридических лиц (предприниматели уплачивают НДС, акцизы, налог на добычу полезных ископаемых, водный налог и т. д.). Во-вторых, индивидуальный предприниматель уплачивает налоги, которые установлены государством для физических лиц, например НДФЛ, налог на имущество физических лиц, транспортный налог.

Таблица 2.11. Основные экономические показатели деятельности организаций и индивидуальных предпринимателей ^* в России в 2009 г. (^* Данные приводятся по фактически осуществляющим деятельность хозяйствующим субъектам.)

Индивидуальные предприниматели могут также применять специальные налоговые режимы: упрощенную систему налогообложения, единый налог на вмененный доход, единый сельскохозяйственный налог. Действующий в настоящее время в России порядок налогообложения физических лиц, в том числе индивидуальных предпринимателей, представлен на рис. 2.7.

В Российской Федерации около 80 % предпринимателей применяют систему налогообложения в виде уплаты ЕНВД и около 30 % – УСН (табл. 2.12).

Рис. 2.7. Порядок налогообложения физических лиц в России

Таблица 2.12. Применение специальных налоговых режимов индивидуальными предпринимателями в России и Иркутской области в 2009 г. (Составлено по данным ФНС России.)

Широкое распространение налогового режима в виде уплаты ЕНВД в сфере индивидуального предпринимательства связано с тем, что пока переход на данную систему налогообложения обязателен для определенных видов деятельности, например таких, как торговля, транспортные услуги, услуги общественного питания и т. д., т. е. для тех видов деятельности, которые распространены среди индивидуальных предпринимателей. Имеющаяся статистика не позволяет в полном объеме провести сопоставление поступлений основных налогов в рамках традиционной системы налогообложения и специальных налоговых режимов, так как раздельный учет налоговых поступлений от предпринимателей на общем режиме налогообложения не ведется. Мы имеем возможность выделить только суммы ЕНВД и налога, взимаемого при УСН. Данные об этих налоговых платежах представлены в табл. 2.13.

Таблица 2.13. Вклад индивидуальных предпринимателей и организаций в налоговые доходы России и Иркутской области при уплате ЕНВД и единого налога, взимаемого в связи с применением УСН, в 2009 г. (Рассчитано по данным отчетности ФНС России и УФНС России по Иркутской области (формы 1-НМ, 5-ЕНВД, 5-УСН).)

Окончание таблицы 2.13

Данные табл. 2.13 показывают, что вклад индивидуальных предпринимателей в налоговые доходы бюджетной системы Российской Федерации не превышает 1,2 %, Иркутской области – 4,0 %. Как видим, несмотря на введение специальных налоговых режимов в нашей стране, вклад предпринимателей в налоговые доходы невысок. Полагаем, что одной из причин этого является уклонение от уплаты налогов, которое обусловлено особенностями ведения деятельности в качестве индивидуального предпринимателя. Во-первых, для индивидуальных предпринимателей установлен более льготный порядок ведения учета и предоставления отчетности (по сравнению с организациями):

• в соответствии с действующим законодательством у предпринимателей нет обязанностей по ведению бухгалтерского учета и предоставлению бухгалтерской отчетности в налоговые органы;

• в ряде случаев на предпринимателей не возлагаются обязанности по ведению кассовой книги и оформлению приходных и расходных кассовых ордеров;

• для предпринимателей не установлен лимит остатка денежных средств в кассе, а неучтенная денежная наличность создает благоприятные возможности для сокрытия операций по реализации продукции, работ и услуг за наличный расчет;

• в отношении индивидуальных предпринимателей предусмотрен упрощенный порядок оформления решений (нет необходимости в собрании учредителей, составлении протоколов и т. п.).

Во-вторых, большинство предпринимателей заняты в сферах торговли (около 60 %) и предоставления услуг (30 %), где расчеты производятся наличными денежными средствами, а значит, имеется возможность накопления неучтенных наличных денежных средств, возможности же осуществления государственного контроля меньше.

В-третьих, ограниченность финансовых ресурсов не позволяет индивидуальному предпринимателю грамотно осуществлять оптимизацию налогов, поэтому экономия достигается за счет уклонения от их уплаты.

В-четвертых, сфера индивидуального предпринимательства контролируется налоговыми органами «по остаточному принципу», так как максимальное внимание уделяется регулярной проверке крупных налогоплательщиков. Это оправдано с точки зрения повышения бюджетных доходов, но не способствует повышению налоговой дисциплины среди основной массы налогоплательщиков.

Анализ практики неисполнения налоговых обязанностей в России[50]50
  См., напр.: Киреенко А.П. Налоговая система: накопленный опыт и пути развития. Иркутск: Изд-во БГУЭП, 2004. – С. 73.


[Закрыть] и зарубежных странах[51]51
  См., напр.: Фаррелл Д. Скрытые угрозы неформальной экономики [Электронный ресурс] // OLD.E-XECUTIVE.RU: сообщество менеджеров. – 2005. – 20 мая. Режим доступа: http://old.e-xecutive.ru/publications/analysis/article_2673.


[Закрыть] показывает, что уклонение от уплаты налогов возникает как в сфере учитываемой деятельности, так и в сферах несообщенной (скрытой) и неформальной экономической деятельности. В сфере учитываемой экономической деятельности уклонение от уплаты налогов возникает путем занижения экономических показателей. При этом занижение налогов происходит с помощью создания фиктивных документов, оформленных в соответствии с законодательством.

Как видно из рис. 2.8, основными элементами теневой экономики в сфере индивидуального предпринимательства являются уклонение от уплаты налогов, расхождение между формальными и фактическими условиями найма работников, бесконтрактный наем и нерегистрируемое предпринимательство. Последние три элемента теневой экономики имеют непосредственное отношение к теневому рынку труда.

Сопоставление элементов теневого рынка труда организаций и индивидуальных предпринимателей позволило определить особенность теневого рынка труда в сфере индивидуального предпринимательства, связанную с нерегистрируемым предпринимательством (рис. 2.9).

Рассмотрим элементы теневого рынка труда в сфере индивидуального предпринимательства более подробно.

Расхождение между фактическими и формальными условиями найма работников может проявляться в виде сверхурочной работы, вмененной в обязанность без изменения контрактного соглашения, работа по выходным, совместительство и пр. Уклонение от уплаты налогов возникает при несоответствии начисляемой и выплачиваемой заработной платы. Разница между выплачиваемой (неофициальной) и начисляемой (официальной) оплатой труда является нелегальным доходом работника, с которого не уплачиваются налоги. Иными словами, это бухгалтерское несоответствие имеет сущностные последствия в виде неуплаченных государству НДФЛ, отчислений в ПФР, ФСС и ФОМС.

В сфере индивидуального предпринимательства также нередко можно наблюдать ситуацию, когда работодатель вынуждает наемных работников регистрироваться в качестве индивидуальных предпринимателей[52]52
  См., напр.: Оформление всех работников как ИП [Электронный ресурс] // KLERK. RU: информац. агентство Клерк. ру. Режим доступа: http://forum.klerk.ru/showthread.php?t=286405; Куривчак И. Хочу стать ИП [Электронный ресурс] // ERABOTA.RU: проект «еРабота». Режим доступа: http://ekat.erabota.ru/info/articles/edu/?id=5837.


[Закрыть]. При регистрации наемных работников в качестве предпринимателей работодатель заключает с ними гражданско-правовые договоры на выполнение той работы, которую они выполняли как наемные работники. В этом случае на работодателя не возлагаются обязанности по соблюдению трудового законодательства (работодатель снимает с себя различные социальные обязательства, возникающие перед наемными работниками: начисление больничных, отпускных и дополнительных выплат за работу в ночное время). Кроме этого, если для наемного работника материальная ответственность устанавливается только в исключительных случаях, то для работника-предпринимателя можно установить любой объем ответственности. Основным мотивом регистрации наемных работников в качестве индивидуальных предпринимателей является экономия на налогах[53]53
  См., напр.: Как все изменит ЕСН 34 %, или смерть стартапам [Электронный ресурс] // HABRAHABR.RU: темат. медиа. – 2011. – 15 янв. Режим доступа: http://habrahabr.ru/blogs/personal/101340.


[Закрыть]. Таким образом работодатель снижает уровень налогового бремени: работник-предприниматель самостоятельно уплачивает налоги и отчисления в ПФР, ФСС, ФОМС, что, в свою очередь, значительно упрощает работодателю ведение различной отчетности и уменьшает стоимость ведения бухгалтерии.

Рис. 2.8. Уклонение от уплаты налогов в сфере индивидуального предпринимательства

Рис. 2.9. Уклонение от налогообложения в сфере теневого рынка труда индивидуальных предпринимателей и организаций

Начиная с конца 2010 г. многие предприниматели стали ставить условием предоставления рабочего места предварительную регистрацию соискателя в качестве индивидуального предпринимателя. Другие предприниматели увольняли своих работников, регистрировали их как индивидуальных предпринимателей и оформляли фактически не прерывавшиеся трудовые отношения гражданско-правовыми договорами подряда или возмездного оказания услуг. Причиной таких действий явилось увеличение размера отчислений во внебюджетные фонды. С 1 января 2011 г. совокупные платежи из фонда оплаты труда во внебюджетные фонды выросли с 26 % (при общей системе налогообложения) и с 14 % (при применении специальных налоговых режимов) до 34 %.

Второй элемент теневого рынка труда – бесконтрактный наем. Суть бесконтрактного найма состоит в том, что отношения между предпринимателем и наемным работником не оформляются трудовыми договорами и связанными с ними документами. В результате этого с заработной платы наемного работника в бюджетную систему вовсе не перечисляются положенные к уплате платежи (НДФЛ с доходов наемных работников, отчисления в ПФР, ФСС, ФОМС).

При бесконтрактном найме риск работника сводится к полной или частичной невыплате заработной платы, отсутствию социальных гарантий. Однако работники идут на эту сделку, поскольку иные варианты трудоустройства им недоступны или велико желание сэкономить на неуплате налогов. Риск работодателя в этом случае, помимо штрафных санкций, включает упущенную выгоду и прямые убытки (в результате краткосрочной трудовой мотивации работников). Вместе с этим мотивация работодателя по найму рабочей силы без оформления соответствующих документов состоит в экономии на оплате труда – как прямой (за счет относительно заниженного заработка наемных работников), так и косвенной (ввиду отсутствия издержек, связанных с исчислением и уплатой налогов).

Характеризуя мотивы, побуждающие работающих к неформальной занятости, а работодателей – к ее использованию, 79 % опрошенных отметили стремление работодателей снизить издержки, 76 % – скрыть доходы от налогообложения, а большинство респондентов (81 %) на первое место поставили стремление заработать и поддержать или повысить уровень своей жизни[54]54
  Кубишин Е.С. Неформальная занятость населения России // ЭКО. – 2003. – № 2. – С. 168–169.


[Закрыть]. Работники отмечают, что лучше на руки получить всю зарплату, чем отдать 13 % (НДФЛ) государству, «…а что касается будущей пенсии, то неизвестно, какая экономика в нашей стране будет через пять лет, не говоря уже о долгосрочной перспективе»[55]55
  Цит. по: Сирина М. Налоговики со страховщиками против «серых» зарплат [Электронный ресурс]. Режим доступа: http://www.hse.ru/pressa2002?show=11422&selected=3442&PHPSESSID=7.


[Закрыть]. Согласно опросу, проведенному рекрутинговым агентством «Superjob», такого мнения придерживается 55 % населения России.

По некоторым данным, наибольшее распространение неформальная занятость и выплата неофициальной заработной платы получили в сферах оптовой (14 %) и розничной (30 %) торговли, строительства (10 %), обрабатывающего производства (12 %), аренды и предоставления услуг (11 %), т. е. в тех видах деятельности, которые характерны для индивидуальных предпринимателей[56]56
  Шевцова Т.В. Результаты работы по легализации налоговой базы // Российский налоговый курьер. – 2007. – № 22. – С. 9.


[Закрыть].

Особенностью теневого рынка труда индивидуальных предпринимателей является и нерегистрируемое предпринимательство. В отличие от организации, осуществление сделок которой происходит от имени директора, индивидуальный предприниматель не обладает фирменным наименованием и совершает сделки от своего собственного имени, имеет идентификационный номер налогоплательщика, обладает единственным местом жительства или нахождения и т. д. Иными словами, индивидуальный предприниматель, обладая универсальной правоспособностью, вправе совершать те или иные действия, имеющие целью получение дохода.

Нерегистрируемое предпринимательство состоит из двух сегментов. Первый сегмент образует мелкое нерегулярное предпринимательство как вспомогательный и временный способ преодоления жизненных трудностей (эпизодическая перепродажа купленных на оптовых рынках товаров, реализация продуктов личного подсобного хозяйства, оказание бытовых и репетиционных услуг и др.). Отсутствие необходимой регистрации и неуплата налогов не являются результатом сознательного выбора в пользу теневого рынка. Вместе с тем деятельность этих субъектов имеет все признаки предпринимательской деятельности и должна облагаться налогами. Второй сегмент нерегистрируемого предпринимательства представлен устойчиво функционирующими субъектами (впрочем, разделение между двумя этими сегментами весьма условно, так как нередко они представляют собой разные стадии единого процесса).

Нерегистрируемое предпринимательство – это крайнее проявление. Зачастую предприниматели осуществляют предпринимательскую деятельность как в официальном секторе экономики, так и в теневом. Различие состоит лишь в степени их «нелегальности».

В целях оценки масштабов уклонения от уплаты налогов в сфере индивидуального предпринимательства использован метод налогового аудита, основанный на выборочном анализе результатов выездных налоговых проверок индивидуальных предпринимателей Иркутской области. Масштаб уклонения от уплаты налогов М рассчитан по следующей формуле:

где Σ_{скр.нал.} – сумма скрытых от уплаты налогов, определяемая как доначисления налогов по выездным проверкам за вычетом уменьшенных в результате судебных разбирательств сумм налогов (переплата налогов, неверное доначисление налогов налоговыми органами и т. д.); Σ_{подл.упл.нал.} – сумма подлежащих уплате налогов, определяемая как слагаемое сумм скрытых от уплаты налогов и сумм начисленных к уплате налогов; Σ_{нач.нал.} – сумма начисленных к уплате налогов по данным налоговых деклараций.

Исследование результатов выездных проверок индивидуальных предпринимателей Иркутской области позволило оценить масштабы уклонения индивидуальных предпринимателей Иркутской области от уплаты налогов в разрезе видов экономической деятельности (рис. 2.10), видов налогов и налоговых режимов (рис. 2.11), а также в зависимости от уровня доходов предпринимателя (рис. 2.12).

Рис. 2.10. Суммы неуплаченных налогов, выявленные налоговыми органами Иркутской области, в разрезе видов экономической деятельности в 2009 г., тыс. руб. в расчете на одного индивидуального предпринимателя

Больше всего налогов в расчете на одного предпринимателя скрывается при осуществлении таких видах экономической деятельности, как торговая деятельность (705 тыс. руб.) и обрабатывающее производство (273 тыс. руб.). Затем следуют сфера предоставления услуг, финансовая деятельность и строительство.

На значительные масштабы уклонения от уплаты налогов при осуществлении перечисленных видов экономической деятельности указывают и опросы граждан нашей страны: большинство респондентов считают, что широкое распространение уклонение от уплаты налогов получило в сферах строительства (43,8 %), торговли (32,0 %) и в обрабатывающих отраслях (28,0 %)[57]57
  Куницына Е.М., Куницын Д.В. О совершенствовании государственной политики по пресечению уклонения от уплаты налогов // Финансы. – 2009. – № 6. – С. 29.


[Закрыть]. По различным оценкам, масштабы уклонения от уплаты налогов в сфере торговли достигают 30–50 % налоговых обязанностей[58]58
  См., напр.: Куницына Е.М., Куницын Д.В. О совершенствовании государственной политики по пресечению уклонения от уплаты налогов. обязанностей.


[Закрыть]. Следует признать, что, несмотря на принимаемые государством попытки сократить масштабы уклонения от уплаты налогов[59]59
  См., напр.: Бюджетное послание Президента РФ Федеральному Собранию от 23 июня 2008 г.; Гусев В.В. Администрирование ЕСН: налоговый контроль будет усилен // Российский налоговый курьер. – 2006. – № 10. – С. 12; Шевцова Т.В. Итоги контрольной работы за 2007 год // Там же. – 2008. – № 8.


[Закрыть], в том числе и в торговой деятельности (например, введение обязательного применения контрольно-кассовой техники), ситуация не изменилась: как и десятилетие назад[60]60
  См., напр.: Козлов В.А. Криминалистические аспекты налоговых преступлений и правонарушений // «Черные дыры» в российском законодательстве. – 2002. – № 3; Соловьев И.Н. Налоговые и иные правонарушения и преступления в сфере торговли // Налоговый вестник. – 2000. – № 5. – С. 122.


[Закрыть], уклонение от уплаты налогов происходит в основном в сфере торговой деятельности. Причем такая тенденция характерна для большинства субъектов Российской Федерации[61]61
  См., напр.: Ануфриева Е.М. Уклонение от налогов: масштабы и структура проблемы (по материалам Пензенской области) // Известия ПГПУ им. В.Г. Белинского. – 2007. – № 3. – С. 36.


[Закрыть].

Рис. 2.11. Доля налогов, не уплаченных индивидуальными предпринимателями Иркутской области, по видам налоговых режимов и видам налогов в 2009 г., %

Рис. 2.12. Зависимость масштабов уклонения от уплаты НДФЛ от суммы предпринимательских доходов в Иркутской области в 2009 г.

На наш взгляд, на налоговые поступления от торговой деятельности в рассматриваемый период повлияли различные факторы. Нестабильность финансового положения (как следствие финансового кризиса), рост экспортных пошлин и снижение курса доллара не могли не отразиться на масштабах уклонения от уплаты налогов предпринимателей, осуществляющих оптовую торговлю. На значительные масштабы уклонения от уплаты налогов в сфере торговли указывают и результаты контрольных мероприятий налоговых органов (по результатам выездных проверок таких налогоплательщиков были доначислены значительные суммы налогов, а сами проверки характеризовались высоким качеством доказательной базы).

Данные рис. 2.11 показывают, что предприниматели в большей степени уклоняются от уплаты НДФЛ (масштаб уклонения от уплаты этого налога составил 84 %) и ЕСН (85 %), затем следуют НДС (80 %) и единый налог, уплачиваемый при применении УСН (75 %). Наименьший масштаб уклонения наблюдается по ЕНВД – 50 %.

Сравнение масштабов уклонения от уплаты НДФЛ, исчисляемого налоговыми органами (данный налог уплачивается индивидуальными предпринимателями с доходов от предпринимательской деятельности), и НДФЛ, удерживаемого индивидуальными предпринимателями с доходов наемных работников, представлено в табл. 2.14.

Таблица 2.14. Масштабы уклонения индивидуальных предпринимателей от уплаты НДФЛ в Иркутской области в 2009 г.

Как видно из табл. 2.14, масштаб уклонения от уплаты НДФЛ, исчисляемого налоговыми органами, значительно превышает масштаб уклонения от уплаты НДФЛ, удерживаемого налоговыми агентами. Вместе с тем низкий масштаб уклонения от уплаты НДФЛ, удерживаемого налоговыми агентами (3 %), не говорит о том, что предприниматели сознательно уплачивают данный налог за работников. Дело в том, что наемные работники получают неофициальную заработную плату, которая не проходит по отчетности и, как результат, не попадает в поле зрения налоговых органов. А легальная заработная плата устанавливается на минимально возможном уровне, и с нее уплачиваются незначительные суммы налогов. Как следствие, доначисления по проверкам правильности исчисления и полноты уплаты налогов с легальной заработной платы невелики (что и повлияло на полученные результаты).

Рис. 2.12 демонстрирует, что масштабы уклонения от уплаты НДФЛ достигают наибольшего размера у предпринимателей, имеющих минимальный и максимальный уровень дохода от предпринимательской деятельности (доход предпринимателя, определенный налоговым органом в результате проведенных контрольных мероприятий). Данные рис. 2.12 также показывают, что масштаб уклонения от уплаты НДФЛ увеличивается по мере роста предпринимательских доходов. На наш взгляд, причиной этого является следующее обстоятельство: с возрастанием предпринимательских доходов возрастает и сумма НДФЛ, подлежащая уплате в бюджетную систему страны. Это обусловливает желание предпринимателя сократить размер налоговых выплат, поскольку получаемая выгода от сокрытия данного налога увеличивается.

Из сказанного можно сделать следующие выводы:

1. Многие индивидуальные предприниматели не начисляют налоги вообще либо начисляют мизерные их суммы, поэтому масштабы уклонения от уплаты налогов в ряде случаев достигают 100 %.

2. Уклонение от уплаты налоговых платежей зависит от видов уплачиваемых предпринимателями налогов. Наибольшее уклонение наблюдается по таким налогам, как НДФЛ и ЕСН, наименьшее – по ЕНВД.

3. Уклонение по НДФЛ, уплачиваемому с предпринимательских доходов, значительно превышает уклонение по НДФЛ, уплачиваемому с доходов наемных работников, так как налоговый контроль не позволяет выявить нарушения, связанные с неформальной занятостью и выплатой неофициальной заработной платы.

4. Уклонение от уплаты налогов имеет отраслевую специфику. В большей степени уклонение от уплаты налогов характерно для таких видов экономической деятельности индивидуальных предпринимателей, как производственная, торговая деятельность и сфера предоставления услуг. В результате уклонения от уплаты налогов индивидуальных предпринимателей, осуществляющих торговую деятельность, бюджетная система Иркутской области недополучила налогов на сумму 3277,9 млн. руб. (8,96 % общей суммы налоговых доходов), а в результате уклонения от уплаты налогов предпринимателей, работающих в сфере операций с недвижимым имуществом, аренды и предоставления услуг, – 444,1 млн. руб. (1,2 %).

5. Масштабы уклонения от уплаты налогов, а вместе с тем и суммы скрытых от уплаты налогов возрастают при росте валового дохода и снижаются при увеличении уровня вмененного дохода.

Путем корректировки общей суммы начисленных налогов с учетом данных об уклонении от уплаты налогов в сфере индивидуального предпринимательства оценены потери бюджетной системы Иркутской области, обусловленные неуплатой налогов индивидуальными предпринимателями (рис. 2.13).

Рис. 2.13. Потери бюджетной системы Иркутской области в 2009 г. в результате уклонения индивидуальных предпринимателей от уплаты налогов

Данные рис. 2.13 показывают, что наибольшие потери бюджетная система Иркутской области несет в связи с неуплатой налогов индивидуальными предпринимателями, осуществляющими деятельность в сфере торговли (около 9 % налоговых доходов).

На наш взгляд, для снижения масштабов уклонения от уплаты налогов в сфере индивидуального предпринимательства целесообразно изменить единый подход к предпринимателям в целях налогообложения и предусмотреть дифференцированное налогообложение для различных категорий предпринимателей.

В налоговом законодательстве России, по нашему мнению, также следует выделить две категории физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность:

• индивидуальный предприниматель (предприниматель, осуществляющий деятельность без привлечения наемных работников);

• предприниматель без образования юридического лица (предприниматель, осуществляющий деятельность с привлечением наемных работников).

Предлагаемый порядок налогообложения физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность как с привлечением наемного труда, так и без него, представлен на рис. 2.14.

До 1 января 1995 г. предпринимательская деятельность физических лиц с привлечением наемных работников называлась «индивидуальное частное предприятие», но в процессе разработки Гражданского Кодекса Российской Федерации эта классическая для зарубежного бизнеса организационно-правовая форма оказалась потерянной.

Для отграничения деятельности юридических лиц от деятельности предпринимателей без образования юридического лица следует ввести ряд качественных и количественных показателей.

Необходимость разграничения деятельности предпринимателей и предприятий обусловлена прежде всего тем, что субъектом предпринимательской деятельности без образования юридического лица является физическое лицо, которое осуществляет деятельность самостоятельно и несет неограниченную имущественную ответственность. Превышение установленных ограничений потребует регистрации предпринимательской деятельности физического лица в качестве предприятия, например в форме ООО. Став учредителем такого предприятия, а также генеральным директором, предприниматель будет полностью контролировать свой бизнес.

Предпринимательская деятельность физического лица, осуществляемая без привлечения наемного труда, будет иметь следующие преимущества:

• простота регистрации за счет отсутствия необходимости уплаты специальных регистрационных сборов (госпошлины) и подачи документов, требующихся для государственной регистрации (за исключением документа, удостоверяющего личность физического лица);

• отсутствие требований к ведению учета и отчетности и представлению налоговых деклараций – налогообложение предпринимательской деятельности будет осуществляться на основе приобретаемого в налоговом органе патента. Данные в единый государственный реестр налогоплательщиков будут вноситься на основе данных заявления, представленного в налоговый орган для получения патента;

• основанием прекращения предпринимательской деятельности будет являться неприобретение патента на текущий налоговый период (табл. 2.15).

Рис. 2.14. Предлагаемый порядок налогообложения физических лиц в России

Таблица 2.15. Предлагаемый порядок учета и налогообложения предпринимательской деятельности физических лиц, осуществляемой без привлечения наемных работников

Необходимо предусмотреть приобретение патента в отношении нескольких видов деятельности на срок от 1 до 12 месяцев, не ограничиваясь рамками календарного года. Возможность выбора налогоплательщиком периода, на который приобретается патент, позволит учитывать длительность осуществления предпринимательской деятельности, ее сезонность и периодичность без уплаты лишних налоговых платежей. Приобретение патента должно включать и уплату страховых взносов (в отличие от действующего порядка налогообложения на основе патента, предполагающего необходимость предоставления отчетности в ПФР, ФСС и уплату страховых взносов).

Предлагаемый порядок не предполагает декларирования доходов в налоговом органе, и следовательно, не будет необходимости скрывать сумму полученного дохода. Вместе с тем ведение предпринимателем книги учета доходов позволит создать контрагентам предпринимателей необходимые условия для отнесения затрат к документально подтвержденным расходам и послужит аргументом в пользу принятия банком решения о предоставлении кредита такому предпринимателю.