Текст книги "Развитие российского общества. Cоциально-экономические и правовые исследования"

Глава 2. Налоговое регулирование и управление финансами организаций

С.С. Быков, Е.Н. Орлова. 2.1. Налоговое регулирование: разработка подходов к оценке эффективности

Составной частью процесса государственного регулирования экономики выступает налоговое регулирование, представляющее собой целенаправленное воздействие государства на поведение экономических агентов[25]25
  Налоговая политика. Теория и практика: учебник для магистрантов, обучающихся по специальностям «Финансы и кредит», «Бухгалтерский учет, анализ и аудит», «Мировая экономика» / под ред. И.А. Майбурова. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2010. – С. 452.


[Закрыть]. Целью такого регулирования является решение ряда задач, связанных со стимулированием производства, инвестиций и инноваций в стране (регионе), поощрением деловой активности в отдельных сферах или регионах, регулированием объема потребительского спроса, созданием новых рабочих мест, рациональным использованием ресурсов, сдерживанием производства вредных товаров[26]26
  Большой экономический словарь / под ред. А.Н. Азрилияна. 3-е изд., стер. М.: Ин-т новой экономики, 1998. – С. 562; Новый экономический словарь / авт. – сост. В.Н. Копорулина, Д.В. Остапенко; под общ. ред. П.Я. Юрского. Изд. 2-е. Ростов н/Д: Феникс, 2007. – С. 218–219; Началов А.В. Налоговый словарь. М.: Статус-кво 97, 2004. – С. 170; Финансы: учебник для студентов вузов, обучающихся по экономическим специальностям, специальности «Финансы и кредит» (080105) / под ред. Г.Б. Поляка. 3-е изд., перераб. и доп. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2007. – С. 168; Тарасова В.Ф., Семыкина Л.Н., Сапрыкина Т.В. Налоги и налогообложение: учеб. пособие. 3-е изд., перераб. М.: КНОРУС, 2007. – С. 12.


[Закрыть]. При этом для достижения желаемых социально-экономических результатов могут использоваться различные методы и инструменты налоговой политики. Основным инструментом налогового регулирования со стороны государства служат налоговые льготы.

Применение льгот по налогам имеет длительную историю. Так, еще в Древнем Риме некоторых граждан освобождали от уплаты городского налога. Повинность, связанная с его уплатой, носила название «мунис» (munis). Гражданин получал иммунную грамоту и становился свободным от повинности – «иммунисом». С этим связывают происхождение слова «иммунитет»[27]27
  Колчин С.П. Налоги в Российской Федерации: учеб. пособие. 2-е изд., перераб. и доп. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2012. – С. 54–55.


[Закрыть].

В России понятие льготы как общенаучной категории изменялось по мере развития общества. Исследователи данного вопроса выделяют несколько этапов:

1. Первоначальный этап – период до XVIII в.: под льготой на Руси понималось некоторое облегчение жизни определенных категорий граждан.

2. Период XVIII–XIX вв.: понятие льготы расширилось. Под ней стало пониматься удобство условий осуществления экономических отношений между различными категориями населения. Посредством льгот государство стало решать крупные проблемы. В качестве примера можно привести льготы по воинскому призыву, воинские льготы казакам и служилым людям.

3. Советский период: с одной стороны, укрепилось значение льгот (их устанавливали не только в зависимости от категории населения, но и по отдельным видам товаров), с другой стороны, существовавшие экономические отношения не способствовали нормальному механизму функционирования льгот.

4. Период переходной экономики России: значительное расширение количества законодательно закрепленных льгот при одновременном отсутствии экономических условий для их предоставления, что затрудняло реализацию налоговых льгот[28]28
  Хрешкова В.В. Льготы в финансовом праве: теоретико-правовой аспект [Электронный ресурс] // Финансовое право. – 2007. – № 2. Доступ из СПС «КонсультантПлюс. ВерсияПроф».


[Закрыть].

Этимологический анализ понятия льготы однозначно характеризует ее как преимущество, включая в нее такие составляющие, как освобождение, исключение, выгода, облегчение. На этом базируются мнения различных авторов, так или иначе раскрывающих содержание данной категории.

Понятие «налоговая льгота» рассматривается чаще в учебной литературе, а также в ряде научных статей и диссертационных исследований (табл. 2.1).

Таблица 2.1. Трактовка понятия «налоговая льгота», представленная различными авторами

Продолжение таблицы 2.1

Продолжение таблицы 2.1

Продолжение таблицы 2.1

Окончание таблицы 2.1

При этом фундаментальные исследования, в которых бы всесторонне рассматривались вопросы установления, применения льгот, их востребованности и оценки эффективности, практически отсутствуют. Необходимо отметить, что большинство определений, встречающихся в научной и учебной литературе, исходит из законодательно закрепленной в Налоговом кодексе Российской Федерации формулировки. Пункт 1 ст. 56 НК РФ определяет налоговые льготы (льготы по налогам и сборам) как предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере.

Таким образом, нормы законодательства о налогах и сборах относят к льготам любые преимущества одних налогоплательщиков (плательщиков сборов) перед другими (пониженные ставки, налоговые вычеты, иные сроки уплаты и т. п.). Однако анализ норм налогового законодательства и имеющейся практики их применения позволяет сделать следующие заключения:

1. Не всегда преимущество можно отождествлять с льготой. Так, например, применение пониженной ставки на дивиденды по налогу на доходы физических лиц – налоговых резидентов или по налогу на прибыль российских организаций (9 %) обусловлено сокращением двойного налогообложения, поскольку дивиденды выплачиваются из прибыли, оставшейся после обложения по базовой ставке. В отношении налоговых вычетов можно привести аналогичный пример, касающийся вычета по НДС (его предоставление связано с требованием обложения в конечном итоге именно добавленной стоимости) или профессионального вычета в размере документально подтвержденных расходов по налогу на доходы для физических лиц, занимающихся профессиональной деятельностью (его предоставление обусловлено необходимостью учета расходов, связанных с получением дохода). В этой связи в настоящее время распространение получает подход, в соответствии с которым для признания льготой того или иного правила, влекущего за собой выгоды для налогоплательщиков, недостаточно самого лишь факта наличия выгоды. Необходимо, чтобы это правило являлось «отступлением от базовой структуры налога». Базовая структура налога, в свою очередь, представляет собой положения действующего налогового законодательства, технически (общее определение объекта налогообложения) или качественно (повышение нейтральности, справедливости и эффективности налоговой системы, в том числе упрощение администрирования и исполнения законодательства) формирующие структуру того или иного налога[29]29
  Малинина Т.А. Оценка налоговых льгот и освобождений: зарубежный опыт и российская практика. М.: Ин-т Гайдара, 2010. – С. 95.


[Закрыть].

2. Налоговые льготы могут быть не прописаны в налоговом законодательстве напрямую. Налоговая льгота рассматривается как самостоятельный элемент налога, и в ряде случаев главы НК РФ, законы регионального уровня и нормативно-правовые акты представительных органов муниципальных образований содержат отдельные статьи, в которых перечислены льготы по налогу. Однако преимущества могут быть и не обособлены в законе, с правовой точки зрения никак не связываться со льготами, фактическими ими являясь. В частности, это имеет отношение к налогу на прибыль, при исчислении которого предусмотрен ряд стимулирующих механизмов, таких как амортизационная премия, ускоренная амортизация посредством применения повышающих коэффициентов, пониженные ставки налога на прибыль для образовательных организаций и учреждений здравоохранения, особый порядок признания расходов на НИОКР. По налогу на добычу полезных ископаемых предусмотрен налоговый вычет в целях стимулирования расходования средств на обеспечение безопасных условий и охрану труда для угледобывающих предприятий и т. п. Несмотря на то что перечисленные преимущества не имеют соответствующего статуса льгот, по своему фактическому проявлению они им соответствуют.

Целесообразность такого подхода обусловлена необходимостью оценки потерь налоговых доходов, так называемой цены льгот. Узкое понимание льгот (тех, что выделены как отдельные элементы налога в законодательстве) будет приводить к существенному занижению такой цены, не вызывая потребности в осуществлении оценки эффективности их предоставления[30]30
  Крамаренко Л.А., Косов М.Е. Налоги и налогообложение: учеб. пособие для студентов вузов, обучающихся по специальностям «Коммерция (торговое дело)», «Маркетинг». М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2012. – С. 109.


[Закрыть].

3. К числу налоговых льгот, как представляется, можно относить не только преимущества по отдельным налогам, но и существующие способы изменения сроков уплаты налогов (отсрочки, рассрочки, инвестиционный налоговый кредит) и даже в некоторых случаях специальные налоговые режимы (например, упрощенную систему налогообложения, которая сама по себе позволяет снизить налоговые обязательства налогоплательщиков, административные затраты, связанные с декларированием налоговых обязательств, наряду с кассовым методом, позволяющим избежать отвлечения собственных оборотных средств на уплату налога).

В этой связи возникает необходимость определения характерных черт и отличительных признаков налоговой льготы, которые бы позволили отделить ее от других инструментов, от базовой структуры налога или же выделить из общей массы правил налогообложения.

К принципам установления льгот в литературе принято относить[31]31
  Майбуров И.А., Соколовская А.М. Теория налогообложения. Продвинутый курс: учебник для магистрантов, обучающихся по специальностям «Финансы и кредит», «Бухгалтерский учет, анализ и аудит». М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2011. – С. 131.


[Закрыть]:

• факультативность – льготы как элемент налога не являются обязательными для его установления, но могут быть предусмотрены законодательными актами по налогам федерального и регионального уровней или нормативно-правовыми актами представительных органов муниципальных образований[32]32
  Глубокова Н.Ю. Теория и история налогообложения: учеб. пособие. М.: Изд. центр ЕАОИ, 2009. – С. 29.


[Закрыть];

• добровольность – налогоплательщик свободен в выборе применения льготы. Он также имеет возможность отказаться от использования льготы либо приостановить ее использование на один или несколько налоговых периодов, если иное не предусмотрено НК РФ. При принятии такого решения он обязан письменно уведомлять налоговый орган об отказе (приостановлении) использовать льготу. Факт неучета налогоплательщиком налоговой льготы при составлении декларации за конкретный налоговый период сам по себе не означает его отказа от использования соответствующей налоговой льготы в этом периоде[33]33
  Пленум ВАС России и Пленум ВС России в п. 16 постановления от 11 июня 1999 г. № 41/9.


[Закрыть];

• принцип недискриминации – не допускается устанавливать налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала (ст. 3 НК РФ);

• недопустимость индивидуального характера установления – нормы налогового законодательства, определяющие основания, порядок и условия применения льгот по налогам и сборам, не могут носить индивидуальный характер (т. е. их нельзя предоставлять[34]34
  Пленум ВАС России и Пленум ВС России в п. 16 постановления от 11 июня 1999 г. № 41/9.


[Закрыть] конкретной организации, конкретному физическому лицу). Таким образом, нормы налогового законодательства, определяющие основания (т. е. обстоятельства, позволяющие предоставлять данной категории налогоплательщиков льготы), порядок (процедуру предоставления налогоплательщику льгот по налогам и сборам, оформление и т. п.) и условия применения льгот по налогам и сборам (т. е. обязательность соблюдения налогоплательщиком, которому предоставлены льготы по налогам и сборам, определенных требований либо исполнения им определенных действий как необходимых предпосылок для реального использования льгот), не могут носить индивидуальный характер[35]35
  Постатейный комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации / под ред. И.А. Феоктистова, Ф.Н. Филиной. М.: ГроссМедиа; РОСБУХ, 2007. – 1288 с.


[Закрыть].

Выделение из представленных различными авторами трактовок понятия «налоговая льгота» ее характерных признаков и их систематизация (см. табл. 2.1) позволяют сделать вывод о том, что наиболее распространенными признаками являются избирательность льгот, их законодательное установление, а также создание налоговых преимуществ в различных формах – от полного или частичного освобождения от уплаты налогов до освобождения налогоплательщиков от выполнения отдельных обязанностей и правил, позволяющих сократить расходы на учет и декларирование налоговых обязательств, улучшить финансовые показатели их деятельности без изменения суммы налога.

Таким образом, отличными от иных мер налогового регулирования признаками налоговых льгот являются[36]36
  См. подробнее: Малинина Т.А. Оценка налоговых льгот и освобождений: зарубежный опыт и российская практика. – С. 33; Майбуров И.А., Соколовская А.М. Теория налогообложения. Продвинутый курс. – С. 129–132; Налоговая политика. Теория и практика / под ред. И.А. Майбурова. – С. 472–474; Крамаренко Л.А., Косов М.Е. Налоги и налогообложение. – С. 107–109.


[Закрыть]:

1. Законность – налоговые льготы должны устанавливаться исключительно законами федерального и регионального уровней или нормативно-правовыми актами представительных органов муниципальных образований.

2. Создание налоговых преимуществ – любой вид налоговой льготы предполагает снижение налоговых обязательств налогоплательщика или же издержек, связанных с уплатой или декларированием налогов и сборов, по сравнению с общим порядком налогообложения.

3. Избирательность – льгота предоставляется лишь отдельным категориям, а не всем налогоплательщикам. Повсеместность предоставления льгот дискредитирует само их предназначение и трансформирует в базовые правила налогообложения.

4. Целевой характер – льгота вводится для достижения определенной цели. Устанавливаемые льготы имеют различную целевую направленность. Так, например, освобождение от уплаты налога на имущество, транспортного налога, а также снижение ставки по налогу на прибыль, как правило, предоставляются организациям, реализующим крупные инвестиционные проекты или участвующим в решении приоритетных для региона задач. Цель этих льгот состоит в стимулировании роста налогооблагаемой базы, обеспечении в перспективе прироста налоговых поступлений в бюджеты. Значительная группа льгот в виде освобождения от уплаты транспортного, земельного налога и налога на имущество физических лиц либо снижения ставок по перечисленным налогам направлена на поддержку социально незащищенных слоев населения: ветеранов Великой Отечественной войны и труда, инвалидов, граждан, пострадавших в результате техногенных катастроф, многодетных семей и пенсионеров.

В этой связи основными целями введения налоговых льгот в зависимости от категории налогоплательщиков выступают:

• в отношении налогоплательщиков – организаций и индивидуальных предпринимателей:

• достижение стабильности их производственной, финансово-экономической деятельности;

• создание благоприятных условий для развития инвестиционной деятельности (стимулирование направления финансовых ресурсов на создание, расширение, обновление производства и технологий);

• улучшение условий и охраны труда;

• создание новых рабочих мест;

• в отношении налогоплательщиков – физических лиц:

• обеспечение социальной защищенности;

• повышение уровня жизни.

При этом нужно отметить, что разделение перечисленных целей в зависимости от категории плательщиков является весьма условным ввиду их тесной взаимной зависимости.

5. Факультативность – с точки зрения установления налога льготы носят необязательный характер, т. е. их отсутствие не освобождает организацию или физическое лицо от уплаты налога. Вместе с тем они могут быть предусмотрены налоговым законодательством.

6. Отступление от базовой (стандартной) структуры налога – льгота выступает отклонением от нормативных требований налогообложения, его фундаментальных принципов, которые предопределены сущностью налога и являются неотъемлемым элементом механизма его исчисления.

Таким образом, мера, предусмотренная налоговым законодательством, удовлетворяющая одновременно всем вышеперечисленным признакам и характеристикам, рассматривается нами как налоговая льгота. Как представляется, основополагающим из приведенных признаков выступает последний, заключающийся в отклонении от нормативных требований налогообложения. Вместе с тем он же является и самым сложным с точки зрения идентификации льгот, отделения их от других инструментов, от базовой структуры налога.

Очевидно, что на практике изучению мер налогового регулирования должно предшествовать их выявление – своего рода инвентаризация, которая в последующем может дать основу для разработки методологии оценки эффективности этих мер. Кроме инвентаризации целям последующей разработки методологии может отвечать также первичное описание выявленных мер путем их классификации с точки зрения различных аспектов, от которых в той или иной мере могут зависеть особенности оценки их эффективности на практике.

Даже являясь условной, классификация позволяет упростить процесс исследования, поскольку в той степени, в которой от признака, выбранного в качестве основания классификации, зависят или предполагается, что зависят, результаты проводимого анализа, классификация может стать методом научного познания.

Самый поверхностный анализ сложившихся в настоящий момент в юридической и экономической науке подходов к классификации льгот[37]37
  См., напр.: Заниздра Д.Ю. Правовые основы использования налоговых льгот в Российской Федерации: дис… канд. юрид. наук: 12.00.14. М., 2005. – 165 с.; Черкашина О.А. Налоговые льготы как правовой институт: дис… канд. юрид. наук: 12.00.14. М., 2007. – 178 с.; Костанян Р.К. Правовое регулирование налоговых льгот в Российской Федерации: дис… канд. юрид. наук: 12.00.14. М., 2008. – 189 с.; Кочубей И.С. Правовое регулирование льгот в области таможенного дела: дис… канд. юрид. наук: 12.00.14. Саратов, 2008. – 202 с.; Вылкова Е.С., Красавин В.И. Формирование налоговых льгот в субъектах Российской Федерации (на примере СЗФО). СПб., 2011. – 272 с.; и др.


[Закрыть] позволяет прийти к выводу о том, что в этом вопросе отсутствует какое-либо методологическое единство или, иными словами, единый теоретический фундамент, на котором базируется само понимание льготы. Это, в свою очередь, обесценивает результаты любого сопоставления как выделяемых различными авторами оснований для классификации налоговых льгот, так и самих видов льгот.

Базовое расхождение заключается все в том же: определяя виды льгот, большинство авторов не разграничивают собственно льготы и элементы базовой (стандартной) структуры налога, результатом функционирования которых иногда становится выгода в какой-либо форме. И лишь отдельные авторы[38]38
  Малинина Т.А. Оценка налоговых льгот и освобождений: зарубежный опыт и российская практика. – С. 7–21; Майбуров И.А., Соколовская А.М. Теория налогообложения. Продвинутый курс. – С. 128–140.


[Закрыть], классифицируя льготы, проводят разграничение между льготами и элементом стандартной структуры обязательного платежа.

В этой связи, на наш взгляд, собственно инвентаризации мер налогового регулирования должно предшествовать выявление всех элементов, применение которых приводит к возникновению выгоды у участников соответствующих отношений. В дальнейшем же эти элементы в зависимости от их экономико-правовой природы можно будет подразделить на элементы базовой (стандартной) структуры налога и льготы (рис. 2.1).

Рис. 2.1. Классификация правил налогообложения, влекущих выгоду, с точки зрения их роли в механизме обложения

Эта классификация позволяет в первую очередь выделить те элементы в структуре налога, в отношении которых собственно возможна оценка их эффективности. В отношении прочих элементов она нецелесообразна, поскольку устранение элемента неосуществимо без нанесения вреда самому механизму обложения.

Далее, рассматривая классификацию собственно льгот, хотелось бы обратить внимание на некоторые из выделяемых в науке оснований классификации, а именно:

• деление льгот на виды в зависимости от того, на каком из элементов налогообложения построена схема их применения;

• разделение льгот по видам в зависимости от уровня власти, их предоставившего, а также уровня власти, профинансировавшего их предоставление;

• выделение различных видов льгот в зависимости от цели их предоставления.

Деление льгот по видам в зависимости «от привязки к элементам налогообложения»[39]39
  Майбуров И.А., Соколовская А.М. Теория налогообложения. Продвинутый курс. – С. 139.


[Закрыть] или «в соответствии с элементами налогообложения»[40]40
  Вылкова Е.С., Красавин В.И. Формирование налоговых льгот в субъектах Российской Федерации (на примере СЗФО). – С. 59–60.


[Закрыть] фактически базируется на представлении о том, что льгота не является самостоятельным элементом налогообложения, а является некой надстройкой, дополняющей или изменяющей содержание того или иного базового элемента. С этой точки зрения льготы могут быть подразделены:

• на льготы в виде исключения из числа налогоплательщиков;

• льготы в виде исключения из объекта налогообложения;

• льготы в виде изъятий из налоговой базы, уменьшений и вычетов;

• льготы в виде укрупнения / дробления налогового периода;

• льготы в виде уменьшения налоговой ставки;

• льготы в виде упрощения порядка исчисления налога;

• льготы в виде упрощения порядка уплаты налога или изменения его сроков.

Е.С. Вылкова, В.И. Красавин в качестве самостоятельного вида льгот выделяют также отсрочку, рассрочку и инвестиционный налоговый кредит[41]41
  Вылкова Е.С., Красавин В.И. Указ. соч.


[Закрыть], однако, на наш взгляд, этот вид льготы в полной мере поглощается льготами в виде изменения сроков уплаты налогов.

И.А. Майбуров, А.М. Соколовская применительно к данной классификации также дополнительно выделяют льготы, не привязанные к тем или иным элементам налогообложения, приводя в качестве примера специальные налоговые режимы[42]42
  Майбуров И.А., Соколовская А.М. Теория налогообложения. Продвинутый курс.


[Закрыть].

С нашей точки зрения, некоторые из применяемых в России специальных налоговых режимов льготой можно признать весьма условно. В частности, долгое время система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход применялась вне зависимости от желания налогоплательщика, тогда как одним из выделяемых авторами признаков льготы является добровольность ее применения. При этом применение ЕНВД не всегда было выгоднее для налогоплательщика по сравнению с общей системой налогообложения.

Такие применяемые в России специальные налоговые режимы, как упрощенная система налогообложения, патентная система и единый сельскохозяйственный налог, безусловно, обладают ярко выраженной льготной направленностью. Цель их введения, очевидно, заключается в поддержке субъектов малого бизнеса и сельхозтоваропроизводителей.

Вместе с тем освобождение субъектов малого бизнеса от обязанности уплачивать НДС (ст. 145 НК РФ) признается, например, И.А. Майбуровым и А.М. Соколовской в качестве элемента базовой (стандартной) структуры обложения добавленной стоимости, вводимой из соображений экономии административных издержек их взимания[43]43
  Там же. – С. 494.


[Закрыть]. Аналогичным образом стандартная структура налогообложения доходов и имущества субъектов малого бизнеса может предполагать в том числе минимизацию издержек налогообложения как налогоплательщиков, так и государства, связанных с взиманием этих налогов. А это, в свою очередь, требует введения особых правил налогообложения в отношении таких субъектов. В этой связи, исходя из понятия льготы, мы бы не были столь категоричны в присвоении упрощенной системе налогообложения и патентной системе статуса льготы.

В отношении налогообложения доходов и имущества сельхозтоваропроизводителей следует признать, что в традиционном понимании это, безусловно, льготный режим, причем беспрецедентно льготный. При его введении соображения экономической эффективности были оставлены в стороне, поскольку на передний план вышли планы Правительства РФ по обеспечению продовольственной безопасности страны, предполагающей внутреннее производство (в противовес импорту) жизненно важных продуктов питания независимо от сравнительной эффективности их производства в условиях российского климата[44]44
  Доктрина продовольственной безопасности Российской Федерации: указ Президента РФ от 30 янв. 2010 г. № 120.


[Закрыть]. Однако применительно к российским условиям льготирование сельского хозяйства можно отнести к исключению, ставшему правилом, – в НК РФ нет ни одного налога, в рамках которого этой отрасли не предоставлялись бы льготы. Иначе говоря, максимальное освобождение сельского хозяйства от налогового бремени стало для российской налоговой системы скорее элементом структуры любого налога, нежели льготой.

Это, безусловно, не означает, что эффективность предоставления такого рода льгот не может быть оценена. Более того, вероятно, в ближайшем будущем такая оценка должна быть осуществлена, однако при ее проведении будет крайне затруднительно оценить эффект от предоставления таких льгот, ведь целевое по отношению к ним искомое состояние продовольственной безопасности страны вряд ли может быть оценено в каком-либо денежном эквиваленте.

Прежде чем перейти к классификации налоговых льгот, осуществляемой в зависимости от целей их введения, хотелось бы остановиться на логически предшествующей ей классификации в зависимости от уровня государственной власти, принимающего решение о введении льготы. Из содержания ст. 12 НК РФ следует, что полномочиями по установлению налоговых льгот обладают Российская Федерация, органы законодательной власти субъектов РФ и представительные органы местного самоуправления. Соответственно, многими авторами выделяются льготы, устанавливаемые на федеральном уровне, уровне субъектов РФ и муниципальном уровне.

Однако нам представляется крайне важным знать не столько уровень власти, которым устанавливаются льготы, сколько уровень власти, за счет которого предоставление льготы будет профинансировано. И в этой связи мы хотели бы обратить внимание на достаточно давно возникшую проблему. Еще в 2001 г. при принятии Программы развития бюджетного федерализма в РФ на период до 2005 года одной из целей ее принятия было провозглашено разрешение проблемы нефинансируемых мандатов – обязательств, возложенных на региональные и местные бюджеты федеральным законодательством без предоставления источников их финансирования.

Несмотря на значительный период, прошедший с момента принятия программы, и существенную модернизацию российской системы межбюджетных отношений, проблема нефинансируемых мандатов не утратила своей актуальности: доходов, закрепленных за местными бюджетами на постоянной основе, все еще недостаточно для финансирования возложенных на них обязательств[45]45
  Об этом, в частности, свидетельствует то, что в 2011 г. у более чем половины муниципальных образований на территории РФ доля межбюджетных трансфертов (за исключением субвенций) превышала 70 %. Иными словами, декларируемая ст. 12 Конституции РФ самостоятельность местного самоуправления все еще остается лишь декларацией.


[Закрыть].

На наш взгляд, одной из причин продолжающейся неспособности муниципалитетов самостоятельно и в полной мере обеспечивать реализацию закрепленных за ними расходных полномочий является в том числе институциональная незрелость российской системы межбюджетных отношений в той ее части, в которой она формируется не на уровне бюджетного, а на уровне налогового законодательства. Наиболее отчетливо эта проблема прослеживается в противоречии между закрепленным в ст. 31 Бюджетного кодекса Российской Федерации принципом самостоятельности бюджетов всех уровней (предполагающим в том числе недопустимость установления расходных обязательств, подлежащих исполнению за счет доходов других бюджетов бюджетной системы Российской Федерации) и положениями п. 3 ст. 56 НК РФ (предполагающими наличие у федерального уровня законодательной власти полномочий устанавливать налоговые льготы в том числе по налогам, зачисляемым полностью или преимущественно в региональные и местные бюджеты).

Безусловно, предоставление налоговых льгот по таким налогам не влечет непосредственного расходования средств субфедеральных бюджетов, однако также достаточно очевидно, что подобные меры на практике приводят к уменьшению доходов, потенциально возможных к получению этими бюджетами. В условиях, когда бюджетное финансирование таких льготируемых сфер деятельности не отнесено законодательством к компетенции региональных или местных властей, имеет место фактическое переложение бремени расходов с уровня Федерации на субфедеральный уровень. Так, например, обстоит дело с предоставлением льгот по земельному налогу религиозным организациям в отношении принадлежащих им земельных участков, на которых расположены здания, строения и сооружения религиозного и благотворительного назначения: федеральный закон от 6 октября 2003 г. № 131-ФЗ «Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации» не предусматривает поддержку религиозных организаций в качестве одного из вопросов местного значения (а значит, в силу ст. 86 БК РФ не относит их финансирование к расходным обязательствам муниципальных образований), тогда как федеральный закон от 26 сентября 1997 г. № 125-ФЗ «О свободе совести и о религиозных объединениях» в п. 3 ст. 18 прямо предусматривает, что именно государство осуществляет поддержку благотворительной деятельности религиозных организаций, а также оказывает содействие в реализации ими общественно значимых культурно-просветительских программ и мероприятий.

В этой связи главная проблема в части оценки эффективности налоговых льгот такого плана заключается не столько в соотнесении затрат и результатов, сколько в передаче затрат на тот уровень власти, который отвечает за получение результата. Лишь после этого можно рассуждать о приведении в соответствие затрат и результатов и об оценке эффективности соответствующих льгот.

Решение данной проблемы является в настоящий момент одной из стратегических задач реформирования российской налоговой системы. В частности, в Основных направлениях налоговой политики РФ на 2012 год и на плановый период 2013 и 2014 годов предлагается в целях расширения налоговой автономии региональных и местных властей продолжить работу по оптимизации установленных на федеральном уровне льгот по региональным и местным налогам. Однако за время, прошедшее с момента принятия этих направлений, каких-либо реальных шагов, к сожалению, предпринято не было.

Рассматривая проблемы оценки эффективности налоговых льгот, нельзя не остановиться на классификации льгот в зависимости от целей их введения, поскольку именно по степени достижения цели льготы возможно судить о ее эффективности.

Диапазон точек зрения на виды льгот по этому основанию крайне широк и не поддается сколько-нибудь последовательной и логичной систематизации, прежде всего потому, что перечень такого рода целей в настоящий момент нельзя определить исчерпывающим образом – каждый из авторов видит свое предназначение той или иной льготы. Кроме того, многие цели системно взаимоувязаны: стимулирование развития в той или иной отрасли, например, влечет за собой рост занятости населения и большее вертикальное выравнивание доходов, что, в свою очередь, запускает каскадный механизм экономического роста в стране в целом.

Соответственно, любая попытка разграничить льготы по тому или иному налогу по видам в зависимости от целей их введения приводит к тому, что исследователю приходится додумывать за законодателя, чего именно тот пытался добиться, предусматривая ту или иную льготу. Логически следующая за этим попытка оценить их эффективность, соответственно, может завершиться соотнесением того результата от применения льготы, который видит перед собой исследователь (но который, вероятно, и не задумывался законодателем при введении льготы), с издержками, которые, вероятно, были направлены на достижение совершенно иной цели.

В этом, на наш взгляд, главная проблема существующего механизма введения налоговых льгот: оно по своей сути аналогично бюджетным расходам, однако в отличие от широко применяемого в настоящий момент в российской практике бюджетного планирования бюджетирования, ориентированного на результат, не сопровождается адекватным комментированием целей введения тех или иных налоговых льгот. Вместе с тем только при наличии объективно выраженных целей мы получим возможность оценить их эффективность.

С нашей точки зрения, в России назрела необходимость создания многоуровневого классификатора целей налогового и таможенного регулирования, достижение которых могло бы быть измерено с помощью количественно измеримых индикаторов. При этом никакие меры налогового или таможенного регулирования не могут вводиться изолированно или вне связи с иными мероприятиями, осуществляемыми в данном направлении, поскольку только комплексный подход и использование всех мер государственного регулирования экономики могут позволить достичь тех или иных целей. Наличие количественно измеряемых индикаторов, а также тщательно проработанная методология сбора статистической информации в отношении такого рода инструментов позволит оценить эффективность их применения.

После формирования такого классификатора, завязанного на программно-целевые показатели, которыми изобилуют различного рода государственные программы, стратегии, концепции, на наш взгляд, необходимо широкое обсуждение целей введения тех или иных льгот и их закрепление если не на уровне НК РФ, то на уровне программного документа, разработанного Правительством РФ в целях повышения эффективности мер налогового регулирования.

Многие авторы, говоря о льготах, упоминают также о субъектах, имеющих право на ее получение, и выделяют при этом: льготы, предоставляемые физическим лицам, льготы, предоставляемые организациям, льготы, предоставляемые всем.

Однако, определяя целевую направленность действия льгот, необходимо, на наш взгляд, говорить не о том, кто юридически является субъектом применения льготы, а о том, кто является конечным получателем выгоды – бенефициаром льготы.