Текст книги "Юридические препятствия в реализации прав и законных интересов, вопросы идентификации и преодоления"

Наглядный пример доктрины «срывания корпоративной вуали» дает резонансное Решение АС Москвы от 04.12.2014 № А40-138879/2014 по делу «Орифлейм». В рамках этого дела суд рассмотрел вопрос: является ли российское общество в действительности (т. е. не по формальным юридическим признакам, но де-факто) самостоятельным юридическим лицом либо оно фактически выступает постоянным представительством иностранной компании. Суд решил, что налоговый орган доказал получение ООО «ОрифлэймКосметикс» (Россия) необоснованной налоговой выгоды путем увеличения расходов на суммы лицензионных платежей, поскольку российское общество фактически являлось постоянным представительством иностранной компании «ОрифлэймКосметикс С.А.» (Люксембург), в связи с чем заключение лицензионных договоров и выплата роялти является, по мнению суда, способом неуплаты на территории Российской Федерации установленных налогов, а также способом неправомерного предъявления к вычету сумм НДС.

Обращение к правовым принципам и правовым ценностям. Прежде всего речь идет о справедливости как универсальном принципе права (хотя она прямо не названа в НК РФ как нормативный принцип).

Проиллюстрируем эту технологию на примере Постановления Президиума ВАС РФ от 18.03.2014 № 18290/13. При выплате дивидендов иностранной компании налоговый агент (российская компания) правильно исчислил и задекларировал сумму налога на доходы иностранной компании, но перечислил ее не в полном размере. После обнаружения ошибки он (с нарушением установленного срока) доплатил недостающую сумму. В ходе КНП налоговый агент представил уточненную декларацию в связи с допущенной в первичном расчете ошибкой в указании кода страны – получателя дохода. Несмотря на предпринятые действия, он был привлечен к ответственности по ст. 123 НК РФ за несвоевременное перечисление налога. Налоговый агент ссылался на п. 4 ст. 81 НК, согласно которому к условиям освобождения от налоговой ответственности относятся: предоставление уточненной налоговой декларации до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом факта неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налогов, либо о назначении ВНП; уплата недостающей суммы налога и пеней до указанного момента. Налоговики полагали, что в п. 4 ст. 81 речь идет о ситуации, когда в первичной декларации была занижена сумма налога, а затем налогоплательщик скорректировал ее в уточненной декларации и доплатил недоимку. В нашем же случае сумма налога в первичной декларации занижена не была, в уточненной декларации была исправлена лишь техническая ошибка. Следовательно, по мнению налоговых органов, рассматриваемая ситуация не охватывается п. 4 ст. 81 НК РФ и не может служить основанием освобождения от ответственности. Однако суд пришел к иному выводу, решив, что буквальное толкование Закона в рассматриваемом деле нарушает принципы справедливости и равенства, поскольку налоговые агенты, допустившие искажение сведений, повлекшее неуплату налога, оказываются в более выгодном положении по сравнению с налоговыми агентами, представившими достоверную информацию об удержанных и перечисленных суммах налога, однако нарушившими срок их перечисления в бюджет. В данном случае правонарушение налицо, и налоговый агент этого не отрицает. Вместе с тем последний верно исчислил и задекларировал налог, а также – быстро погасил недоимку. То обстоятельство, что налоговый агент не исказил налоговую отчетность и до представления первичного отчета полностью уплатил налог (пусть и с небольшим пропуском установленного срока), свидетельствует о добросовестном поведении участника налоговых правоотношений, что должно влечь его освобождение от ответственности. Как видим, обратившись к принципам справедливости и равенства, суд фактически провозгласил добросовестное поведение нарушителя в качестве нового и самостоятельного основания освобождения от налоговой ответственности! Безусловно, это очень смелое решение.

Далее мы проследим общую тенденцию отхода судов от буквального толкования налоговых норм в сторону телеологического толкования на примере транспортного налога. Как известно, объектом налогообложения здесь признаются транспортные средства, зарегистрированные в установленном порядке (п. 1 ст. 358 НК РФ), а налогоплательщиками – лица, на которые они зарегистрированы (ст. 357 НК РФ). Толкуя буквально эти положения Закона, фискальные органы и суды традиционно исходили из того, что обязанность по уплате транспортного налога ставится в зависимость именно от регистрации транспортного средства, а не от его фактического наличия у налогоплательщика. Получается, что обязанность уплачивать транспортный налог признается даже в том случае, если транспортное средство физически не существует (например, сгорело или полностью износилось и утилизировано), но документы о снятии его с учета еще не оформлены.

Итак, именно наличие или отсутствие государственной регистрации признается судами единственным законным основанием для уплаты или неуплаты транспортного налога. В этом контексте «классическим» является Постановление Президиума ВАС РФ от 15.12.2011 № 12223/10, в котором разъясняется, что списание транспортного средства с баланса без снятия его с учета не освобождает налогоплательщика, на которого зарегистрировано это транспортное средство, от обязанности по исчислению и уплате транспортного налога. Пока автомобиль не снят с учета, надо платить налог. То, что он уже фактически не существует, – значения не имеет. В рамках такого формального подхода суды нижестоящих инстанций долгие годы придерживались следующей неопровержимой презумпции: факт государственной регистрации предполагает фактическое наличие транспортного средства у его владельца (см. Постановления ФАС СЗО от 03.09.2007 № А56-50465/2006; ФАС УО от 27.10.2008 № Ф09-7763/08-СЗ, от 04.09.2008 № Ф09-6258/08-СЗ; от 18.10.2007 № Ф09-8501/07-СЗ и др.).

Однако дальнейшая практика администрирования транспортного налога выявила существенные недостатки «формального» подхода. В частности, у налогоплательщиков появилась возможность уклонятся от уплаты налога, сознательно не регистрируя транспортное средство. Такая ситуация порождает явную несправедливость по отношению к налогоплательщикам, которые добросовестно регистрируют ТС и платят налоги в бюджет. Реакцией на такое положение послужило Постановление Президиума ВАС РФ от 07.06.2012 № 14341/11, суть которого в следующем. АО «Дальневосточные ресурсы» эксплуатировала спецтехнику (вездеходы, тракторы, бульдозеры, экскаваторы, автопогрузчики, тягачи, буровая установка) только в границах горного отвода, без ее государственной регистрации. Как указал суд, уклонение общества от совершения действий по государственной регистрации транспортных средств не освобождает его от уплаты транспортного налога. Как мы видим, здесь судом оценивается не факт наличия (отсутствия) транспортного средства или факт его регистрации, но действия налогоплательщика с точки зрения их добросовестности. Это решение ознаменовало собой существенный «разворот» судов в сторону телеологического толкования правового режима транспортного налога.

Наиболее ярко «новый» подход проявился в Определении ВС РФ от 17.02.2015 № 306-КГ14-5609, А55-23180/2013. Налоговики доначислили транспортный налог по уничтоженному, но не снятому с учета самолету. Суд признал это решение неправомерным, указав следующее: «В случае, когда налоговое законодательство связывает момент возникновения обязанности по уплате налога либо прекращения такой обязанности с действиями налогоплательщика, и на последнего возлагается обязанность, в том числе по обращению в компетентные органы с заявлением о постановке или снятии с регистрационного учета объекта налогообложения, то есть регистрация носит заявительный характер, риски наступления неблагоприятных последствий несовершения таких действий лежат именно на налогоплательщике. В данном случае существовало объективное препятствие для исключения воздушного судна из реестра воздушных судов, поскольку совершение данных действий невозможно без представления акта списания гражданского воздушного судна, составляемого по результатам осмотра, дефектации, разбора и его утилизации. Между тем до момента завершения расследования уголовного дела по факту данного авиационного происшествия Отделом по расследованию особо важных дел Московского межрегионального следственного управления на транспорте Следственного комитета РФ проведение налогоплательщиком всех поименованных действий не представлялось возможным. Таким образом, налогоплательщик действовал добросовестно, он предпринял все возможные действия по снятию транспортного средства с учета, но по не зависящим от него обстоятельствам это сделать не удалось. Доначислять налог в данной ситуации несправедливо и более того, подрывает основы правопорядка – ведь добросовестные и недобросовестные лица уравнивались бы между собой с точки зрения налоговых последствий. В конце концов суд пришел к выводу: «В силу п. 3 ст. 3 НК РФ налоги и сборы должны иметь экономическое обоснование, а учитывая тот факт, что воздушное судно – самолет ТУ-154М государственный и регистрационный знаки RA-85744 серийный (заводской) номер 92А927 – полностью уничтожено 04.12.2010, что свидетельствует об отсутствии характеристик, соответствующих объекту налогообложения транспортным налогом в силу положений ст. 38 и 358 НК РФ».

В заключение сделаем вывод о необходимости более эффективного противодействия законодательной инфляции, которую нужно рассматривать в качестве безусловного препятствия в праве. Одним из направлений такого противодействия выступает судебный активизм, позволяющий творчески развивать систему правовых норм, оперативно приспосабливая их к текущим изменениям повседневной жизни.

1.7. Преодоление коллизий в праве как нормативных препятствий в реализации прав и законных интересов
(А. А. Петров)

В общей теории права распространено понимание коллизий в праве как конфликта моделей поведения, закрепленных в двух (или более) нормах права.

В учебной и научной литературе содержание конфликтного отношения между объектами коллизии в праве определяются как «расхождение по содержанию норм», «несогласованность норм», «одновременное действие различных норм по одному и тому же вопросу», «различие по содержанию»106106
  Данные определения принадлежат, соответственно, Н. Г. Александрову, М. Д. Шаргородскому, А. В. Мицкевичу, А. Ф. Черданцеву (цит. по: Власенко Н. А. Коллизионные нормы в советском праве. Иркутск, 1984. С. 20).


[Закрыть], «антиномия норм права»107107
  Власенко Н. А. Логико-структурные дефекты системы советского права // Правоведение. 1991. № 3. С. 21.


[Закрыть], «столкновение норм права»108108
  Алексеев С. С. Проблемы теории права. Т. 2. М., 1973. С. 137.


[Закрыть], «противоречие и различие норм права»109109
  Н. А. Власенко в этой связи пишет: «В одних случаях коллизия норм носит противоречивый характер, т. е. решения, содержащиеся в норме, взаимоисключают друг друга, являются полярными. Однако коллизия может выступать и как различие. Если в первом случае речь идет о взаимоисключении, полярности, то во втором – о несогласованности предписаний норм права. Сила столкновения между коллидирующими нормами предопределяется содержанием самих норм» (Власенко Н. А. Коллизионные нормы в советском праве… С. 21–22).


[Закрыть], «…регулирующих одно и то же общественное отношение, на одной территории, распространяющееся на одних и тех же субъектов права и применительно к конкретной жизненной ситуации»110110
  Толстик В. А. Иерархия источников российского права: монография. Н. Новгород, 2002. С. 31.


[Закрыть].

Проще говоря, при коллизии в праве содержание предписаний или дозволений двух (или более) норм права таково, что реализация одного правила влечет невозможность реализации в той же ситуации другого в его неизменном виде.

Поэтому правоприменители в тех правовых системах, которые основаны на дедуктивном способе вынесения решений по праву (от абстрактной нормы – к индивидуализированному властному предписанию) и провозглашают идеал внутренней согласованности позитивного права, вынуждены каким-либо образом опознавать ситуации, требующие интеллектуально-волевых усилий по преодолению111111
  Следует согласиться с высказанным в специальной литературе мнением о том, что формами (видами) разрешения коллизий в праве служат субъективное, ситуационное и одномоментное преодоление и объективное, окончательное для конкретной коллизии ее устранение (см., напр.: Власенко Н. А. Коллизионные нормы в советском праве. Иркутск, 1984. С. 29–35; Агашев Д. В. Коллизии в праве социального обеспечения: автореф. дис. … канд. юрид. наук. Томск, 2003. С. 18).


[Закрыть] рассогласованности юридических норм (так называемые коллизионные ситуации). Столкнувшись с коллизионной ситуацией, официальное лицо может пойти тремя путями:

на основании коллизионных норм установить приоритетное юридическое правило и применить его, проигнорировав другое (другие);

своим решением «примирить» конфликтующие правила, сняв тем самым коллизионную проблему;

отказаться совершать какие-либо действия для преодоления коллизии в праве.

Рассмотрим три указанных стратегии с позиций преодоления коллизий в праве, являющихся юридическими препятствиями в реализации прав и законных интересов граждан.

Заметим, что не любая правовая коллизия ведет к возникновению нормативных юридических препятствий в реализации прав и законных интересов. Рассогласованность юридических правил рассматривается как препятствие в реализации прав и законных интересов в нескольких случаях.

Во-первых, юридическое препятствие в реализации прав и законных интересов возникает, когда для правоприменителя неочевиден выбор одного из коллидирующих юридических правил на основе действующего позитивного права, например в ситуациях противоречивости самих коллизионных норм, либо при отсутствии правил разрешения коллизий в праве. Во-вторых, препятствие обнаруживается, когда разрешение коллизии в праве на основании применения коллизионных норм приводит к реализации менее благоприятного режима удовлетворения потребностей субъектов права, например, когда более приемлемые условия реализации и защиты прав и законных интересов закрепляются в норме, нижестоящей в иерархии, либо общей, либо ранее принятой, и, по общим правилам преодоления коллизий (lex superior derogate legiinferiori; lex specialis derogate legi general; lex posterior derogat legi priori), не могут быть применены112112
  См. подр.: Юридические препятствия в реализации прав и законных интересов: проблемы теории и практики / под ред. В. Ю. Панченко, А. А. Петрова. М., 2015. С. 89– 121, 224–239.


[Закрыть].

Поэтому стратегия выбора и применения одной из коллидирующих норм и, следовательно, полного игнорирования других для преодоления коллизий в праве как нормативных препятствий вряд ли будет успешна.

Напротив, стратегия «примирения» коллидирующих правовых норм, ориентирующая правоприменителя на маскировку рассогласованности правовых дозволений, обязываний и запретов, может использоваться для преодоления коллизий в праве как нормативных препятствий в праве. Ее несомненное достоинство – в направленности на поддержание важного для профессионального правосознания юристов в России и континентальной Европе мифа о разумной устроенности и непротиворечивости рукотворного (и поэтому обреченного на несовершенство) позитивного права. Эта стратегия позволяет правоприменителю подходить к коллизионной ситуации достаточно гибко, оперативно реагировать на специфику конкретного казуса, с которым он столкнулся, более взвешенно балансировать интересы сторон юридического конфликта. Но важно помнить и об основном ее пороке – субъективизме, порождающем, к примеру, невозможность для внешних наблюдателей и заинтересованных лиц более-менее достоверно предсказать, какое решение все же примет официальное лицо, столкнувшееся с коллизионной ситуацией.

В рамках данной стратегии возможны вариации.

Во-первых, умозаключение об отсутствии в конкретном случае коллизии в праве может никак не аргументироваться для внешних наблюдателей и участников спора. В тексте судебного постановления, например, читаем: «Доводы налогового органа, касающиеся наличия коллизии норм п. 10 ст. 101 Налогового кодекса РФ и п. 1 статьи 126 Федерального закона «О несостоятельности (банкротстве)» и необходимости применения в данном случае положений Налогового кодекса РФ, суд апелляционной инстанции признает несостоятельными, поскольку при рассмотренных выше обстоятельствах суд не усматривает наличие коллизий норм в указанных Законах»113113
  Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 28 августа 2008 г. № 09АП-9987/2008-АК (Дело № А40-21110/08-33-63). Доступ из СПС «КонсультантПлюс».


[Закрыть]. Почему суд коллизии не усматривает, для внешнего наблюдателя, не погруженного в нюансы данного конкретного спора, остается загадкой. Такой вариант менее предпочтителен, поскольку оставляет широкое поле для домыслов и пересудов, понижает степень правовой определенности правоприменительного акта и сразу нацеливает субъектов правовых коммуникаций на его непринятие.

Во-вторых, ненахождение коллизии может основываться на как бы совместном применении конфликтующих правил, маскирующем реальный приоритет одного из них. Американский правовед Л. Фуллер так иллюстрировал данный прием: «…некогда в каноническом праве существовали два принципа. Согласно одному любое обещание, сделанное под присягой, является обязательным. Другой же гласил: обещание ростовщику не налагает никаких обязательств. Когда при рассмотрении конкретного дела суд сталкивался с обещанием ростовщику под присягой, сначала лицу, давшему обещание, приказывалось исполнить последнее. Затем человек, в отношении кого обещание оказывалось выполненным, немедленно принуждался возвратить полученное прежнему владельцу»114114
  Фуллер Л. Мораль права. М., 2007. С. 84.


[Закрыть]. По мнению Фуллера в этой ситуации суд посредством принудительной реализации контракта «драматизирует» юридическую норму об обязательности для людей обещаний под присягой, а затем «путем аннулирования собственного постановления напоминает лицу, кому было дано обещание, о том, какой ущерб причинило ему предпринятое мошенничество»115115
  Там же. С. 84.


[Закрыть].

В-третьих, правоприменитель может осуществить такое официальное толкование конфликтующих норм, которое будет «сглаживать противоречия» между ними путем взаимного приспособления текстуальных формулировок нормативных высказываний116116
  Там же. С. 87.


[Закрыть]. Видимо, генетически такой метод восходит к средневековой схоластической традиции согласования противоречивых правил путем отыскания общего принципа, в рамки которого «укладывались» бы оба таких правила117117
  Об этом феномене см., напр.: Царьков И. И. О правовых принципах в средневековой юриспруденции // Правоведение. 2003. № 2. С. 197–207.


[Закрыть]. Данной логикой, по всей видимости, руководствовался Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа, преодолевая юридические препятствия в реализации прав налогоплательщика, вызванные внутренней рассогласованностью муниципального нормативного правового акта в налоговой сфере Мирнинского района Якутии, вводящего единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности118118
  Положение о налогах и сборах муниципального образования «Мирнинский район» Республики Саха (Якутия) // Приложение № 1 к Решению Совета от 26.11.2008 // СПС «КонсультантПлюс: региональное законодательство».


[Закрыть].

Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа установил, что согласно одному предписанию указанного акта деятельность по предоставлению во временное владение (в пользование) мест для стоянки автотранспортных средств в перечень видов деятельности, подпадающих под обложение единым налогом на вмененный доход для отдельных видов деятельности, не входила. Однако для данного вида деятельности в другом предписании этого же акта были установлены конкретные значения корректирующего коэффициента К2, применяемого лишь для тех видов предпринимательской деятельности, что подпадали под действие данного специального налогового режима. Обнаружив рассогласованность между нормами одного и того же НПА, трибунал обратился к основным началам законодательства о налогах и сборах, в частности к установленной в п. 7 ст. 3 Налогового кодекса РФ презумпции, согласно которой все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика, и признал, что единый налог на вмененный доход распространяется и на деятельность по сдаче в аренду гаражного помещения119119
  Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 17.10.2012 по делу № А58-634/2013 // СПС «Право.Ru».


[Закрыть]. Тем самым препятствие в реализации прав налогоплательщика было преодолено.

В-четвертых, различные правоприменительные органы, сталкивающиеся с коллизионной ситуацией и не уполномоченные ее окончательно разрешить, могут попытаться своими согласованными действиями и скоординированным толкованием «примирить» антиномию юридических регуляторов. К примеру, в современной России законодатель, наделив органы Пенсионного фонда РФ правом обращения взыскания на имущество при отсутствии информации об имеющихся счетах плательщика пенсионных взносов, не установил соответствующий механизм реализации данного права в исполнительном производстве, породив тем самым коллизию120120
  Имеется в виду коллизия между п. 5 ч. 1 ст. 12 Федерального закона от 02.10.2007 № 229-ФЗ «Об исполнительном производстве» и ст. 20, ч. 14 ст. 19 Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования».


[Закрыть], являющуюся еще и препятствием в реализации прав и законных интересов Пенсионного фонда РФ. Федеральная служба судебных приставов и Пенсионный фонд РФ придумали, как минимизировать отрицательные последствия такой несогласованности норм: между ними было заключено соглашение о взаимодействии121121
  Письмо Пенсионного фонда РФ от 01.02.2011 № КА-30-24/850 // СПС «Право.Ru».


[Закрыть], по которому «при направлении постановлений территориальных органов Пенсионного фонда РФ, вынесенных в связи с отсутствием информации о счетах плательщика страховых взносов, к постановлениям территориальных органов Пенсионного фонда РФ прилагается справка об отсутствии информации о счетах плательщика страховых взносов, составленная территориальными органами Пенсионного фонда РФ на основании полученных из регистрирующего органа выписок из Единого государственного реестра юридических лиц и Единого государственного реестра индивидуальных предпринимателей, а также полученных сведений от банков и плательщиков страховых взносов в установленном порядке»122122
  Заметим, что суды отнеслись к подобному инструменту внесения ясности в правовое регулирование довольно лояльно. См., напр.: Постановление ФАС Поволжского округа от 27.02.2013 по делу № А65-16073/2012 // СПС «КонсультантПлюс: судебная практика».


[Закрыть].

Третья стратегия – уклонение от принятия решения при обнаружении антиномии норм. Здесь правоприменитель либо просто констатирует свое бессилие перед лицом юридической коллизии, а значит, и профнепригодность, либо перекладывает разрешение коллизионной ситуации на кого-либо другого.

Думается, такой подход может быть оправдан лишь в тех случаях, когда нормы позитивного права прямо обязывают официальных лиц в случае обнаружения рассогласованности юридических правил не принимать решения по спору, а обращаться к иным властным субъектам, наделенным специальной компетенцией. К примеру, ч. 3 ст. 15 Кодекса административного судопроизводства РФ содержит императивную норму, обязывающую суд, когда тот придет к выводу о несоответствии закона, примененного или подлежащего применению в рассматриваемом административном деле, Конституции РФ, приостановить производство по делу и обратиться в Конституционный суд РФ с запросом о проверке конституционности данного закона. Во всех других случаях уклонение правоприменителя от разрешения коллизии в праве путем ее преодоления является недопустимым.