Текст книги "Юридические препятствия в реализации прав и законных интересов, вопросы идентификации и преодоления"

Существует четыре ключевых момента9494
  Lax J. R. The New Judicial Politics of Legal Doctrine // The Annual Review of Political Science. Vol. 14. 2011. P. 133.


[Закрыть], на которых исследователям следует сосредоточить свое внимание, конструируя модели определения судебной политики.

Прежде всего, модели должны учитывать структуру судейской власти – взаимозависимости и связи внутри нее. Анализ этой структуры имплицитно учитывается в модели «case space». «Case space» делает акцент на значении судебных дел как средств судебной политики9595
  Ibid. P. 133.


[Закрыть]. Но, безусловно, построение последней не сводится к правилам поведения, зафиксированным в различных судебных делах. Когда апелляционные инстанции проводят судебную политику в жизнь, они стараются сделать это в своих мнениях, которые устанавливают новые или измененные юридические правила для решения текущих и будущих дел9696
  Ibid. P. 131.


[Закрыть]. Собственно, само наименование «case space» носит область всех возможных дел, которые могут возникнуть в пространстве между осью x (Dimension 1) и осью y (Dimension 2). Более наглядно это видно на рис. 2.

Рис. 2. Модель «case space»9797
  Ibid. P. 133.


[Закрыть]

Само правило (A, B, …) делит пространство «case space» на победителей и проигравших по этим делам. Различными судьями в их судебной практике это разделение на победителей и проигравших проводится по-своему – и это следствие того обстоятельства, что различные судьи предпочитают различные правила. Если же развивается право, если изменяются правила, используемые в процессе рассмотрения дела, значит, будет меняться и само разделение на проигравших и победителей9898
  Природа применяемого правила (права) меняется – теперь его содержание охватывает иные аспекты, нежели в начале. Значит, и сама функция, отображающая это правило, наглядно изменится. А если оставить точки (которые суть судебные дела) недвижимыми, а линии (правила) подкорректировать, то совсем не обязательно, что точки все еще будут находиться под этими линиями (подпадать под влияние этих правил).


[Закрыть] (чтобы лучше это понять, нужно обратиться к рис. 2). Поведение судьи может отвечать правовым и профессиональным требованиям и в то же время соответствовать политическим соображениям, определяющим мотивы, воздействующие на сознание судей.

Вторым приоритетом при исследовании доктрин и политики (и их взаимовлияния) должно стать эмпирическое исследование структуры судейского выбора, т. е. того формализованного в строгом виде правила, которое судья в своей голове сформулировал. Это необходимо для проведения правовой квалификации фактической ситуации, ее оценки на соответствие этому правилу. Для этого подлежат учету собственные предпочтения судей, а также уже сформулированные другими судами правила. Все это подразумевает получение как можно большего количества данных о том, как судьи предпочитают делить «case space».

Третьим приоритетом является теоретическое и эмпирическое исследование коллегиальности и иерархичности (судов). Здесь речь идет о том, что решение, принимаемое судьями коллегиально, не является единственным продуктом рассмотрения дела. Помимо вынесенного вердикта, есть нечто вроде нашего «особенного мнения» – есть судьи, несогласившиеся с мнением большинства9999
  «Что представляет собой большинство и кто в него входит? О чем они думают, и почему они стали именно такими, и неужели они никогда не переменятся <…> И может ли один человек быть правым, когда весь мир уверен в своей правоте?» (Брэдбери Р., Марсианские хроники. М.: Правда, 1987. 47 с.) Задаваясь аналогичными вопросами, мы подтверждаем актуальность данного, третьего, приоритета для исследования судейской политики. Мало видеть результат коллективного рассмотрения дела – нужно сосредоточиться на «кухне» его подготовки, на том, как оно формировалось, какие возражения встречало, какими импульсами создавалось. Только так можно пролить свет на ментальные предпосылки судейского правоприменения.


[Закрыть] и достаточно убедительно мотивировавшие свое собственное, есть те, кто пришел в итоге к мнению большинства (допустим, обвинить подсудимого в содеянном), но руководствовался совсем иными соображениями. И этот «раскол в коллегиальности» является действительным препятствием в осуществлении правосудия, а также предметом отдельных исследований100100
  См., напр.: Landa D., Lax J. R. Disagreements on collegial courts: a Case-space approach // University of Pennsylvania Journal of Constitutional Law. Vol. 10. 2007. P. 305– 329.


[Закрыть], о которых речь пойдет чуть позже. Иерархичность же подразумевает связи между различными звеньями судебной системы, благодаря существованию которых один суд должен уважать позиции другого по тому или иному вопросу и не имеет права им перечить. Под позициями подразумевается все попурри из используемых судьями правил применительно к какому-либо схожему делу с аналогичными обстоятельствами101101
  Весь судейский инструментарий, включающий правила, формулы, тесты, облекаемые в форму «ясно очерченных правил» [bright-linerules], стандартов [standards], «тестов баланса» [balancingtests] и проч. (Шлаг П. Эстетики американского права // Российский ежегодник теории права. 2010. № 3. СПб.: Издат. дом СПбГУ, 2011. С. 35).


[Закрыть].

И четвертый приоритет – исследователям следует больше фокусироваться на том, как судьи используют ту или иную доктрину, чтобы достигнуть политических целей. Т. е. какими бы ухищрениями вышестоящие суды ни пытались манипулировать нижестоящими, формулируя изысканные аргументы, своими решениями и правилами, по мнению Дж Т. Лакса, они оперируют в качестве инструментов для достижения политических целей.

Уделяя внимание всем вышеприведенным приоритетам, исследователь может отразить судебные дела в системе координат. И вот как это работает (см. рис. 2).

Это образец модели «case-space» в двухмерном пространстве102102
  См. подр.: Lax J. R. The New Judicial Politics of Legal Doctrine // The Annual Review of Political Science. – Vol. 14. 2011. – P. 131–157.


[Закрыть], ограниченном определенными пределами. Каждая точка в этом пространстве представляет собой потенциально зафиксированное дело (взамен политических представлений-идеалов в модели «politicalspace»). По оси y дело х₁ – точка экзстремума-максимум и х₃ – точка экстремума-минимум. По оси x х3 – точка экстремума-максимум и х₂ – точка экстремума-минимум. Также дано 7 озаглавленных правил. Судебное дело решается с результатом ДА103103
  Y (yes) – правило применяется.


[Закрыть], если оно находится в поле или ниже правила, и с результатом НЕТ104104
  N (no) – правило не подлежит применению.


[Закрыть], если находится выше (значение выходит за рамки максимума, установленного правилом) области, охватываемой правилом. Тогда все 7 отображенных правил укажут на то, что по делу х₁ будет принято решение НЕТ. По делу х₂ будет принято решение ДА при использовании правил A, B, F. Правилом G проводится основание, границы судебных дел. Правила A, B, C, F устанавливают ограничения по каждой оси. Правила D и E соединяют обе оси. Правила C и F – связывающие звенья для достижения результата ДА; судебное дело должно лежать в тех границах, которые установлены по осям x, y. Если результат ДА – результат, соответствующий наиболее консервативным взглядам, то правило A – самое консервативное и правило G – менее консервативное среди всех иных. Но не для всех правил от B до F эта закономерность применима напрямую (например, мы можем сказать, что правило D более консервативно, чем правило E). Мало просто отразить эти дела в системе координат – для достижения практических целей нужно выявить некоторые закономерности, понять, как в подобных ситуациях судебная система функционирует. Это можно сделать графически: достаточно соединить точки в хронологической последовательности (в том порядке, в котором дела возникали и рассматривались). Полученная функция будет монотонной105105
  Landa D., Lax J. R. Disagreements on collegial courts: a Case-space approach // University of Pennsylvania Journal of Constitutional Law. Vol. 10. 2007. P. 310–311.


[Закрыть] в случае, если судья неуклонно мыслил в одном и том же направлении при разрешении сходных дел на протяжении сколько-нибудь длительного отрезка времени.

Подводя итоги рассмотрению внеюридических факторов, влияющих на правоприменение, следует выделить следующие основополагающие моменты. Воздействие этих факторов на судейское мышление и последующее вынесение конкретного решения проявляется, в частности, в квалификации фактов дела как отвечающих признакам того или иного правила, доктрины. Более того, все указанные влияния и воздействия факторов можно в определенной степени рационализировать с помощью моделей «case space» и «political space», отразив их на координатной плоскости, формализовав процесс квалификации, представив его в качестве функции, которая может быть монотонной или нет, возрастать или убывать, и т. д. Характеристика этой функции способна отразить правоприменительные закономерности в той или иной сфере, отразить фактическое применение нормативной базы, а также все иные воздействия на этот процесс. Кроме того, она способна указать на неоднозначность и противоречивость процесса применения права, исходя из строго формализованных заключений, являющихся последствием привлечения инструментария точных наук. Для борьбы с отсутствием единообразия в судебной практике данные неправовые факторы должны исследоваться более подробно и детально, что предопределит решение многих проблем, стоящих перед отечественной правовой системой (в частности, продвижение в решении вопроса о том, как на самом деле судьи принимают решения). Использование моделей «case space» и «political space» в России становится особенно актуальным в условиях размещения в открытом доступе огромного массива судебных постановлений по конкретным делам (Банк решений арбитражных судов, ГАС «Правосудие»). Более того, одно из основных направлений дальнейшего исследования указанной тематики должно коснуться прикладного конструирования моделей правоприменительных закономерностей с учетом особенностей российской правовой системы.

1.6. Законодательная инфляция как юридическое препятствие и судебный активизм как способ ее преодоления
(на примере налоговых споров)
(А. В. Демин)

Законодательную инфляцию можно определить как непрерывную интенсификацию законотворческой деятельности, которая включает два взаимосвязанных направления: во-первых, устойчивое наращивание нормативных массивов (т. е. принятие новых правовых норм, нормативных правовых актов) и, во-вторых, перманентную новеллизацию, т. е. регулярные правки действующего законодательства. Термин «инфляция» в данном случае заимствован из физических и экономических научных дисциплин и дословно означает «разбухание», «распухание», «резкое (подчас скачкообразное) разрастание чего-либо».

Законодательная инфляция – характерная примета времени. Объективной предпосылкой этого явления выступают радикальное усложнение, перманентное развитие, нестабильность и непредсказуемость современных общественных отношений, а также появление новых и масштабные трансформации уже сложившихся объектов правовой регламентации (это прежде всего связано с продуцированием новых идей и технологий). В условиях кризиса, который переживает российская экономика и общественно-политическая жизнь, эти тенденции многократно усиливаются. Такое состояние объекта правового регулирования детерминирует, с одной стороны, рост объема законодательства (законов и подзаконных актов), а с другой стороны – привычные законодательные механизмы не поспевают за ускоряющимися изменениями социальной среды, поскольку возможности законодателя предвидеть и смоделировать «перспективную реальность» существенно ограничены. В конечном итоге зоны неопределенности в праве постоянно расширяются, а наши попытки справиться с ними посредством одних лишь законотворческих решений напоминают латание дыр, но не решение проблемы.

Вполне очевидно рассматривать законодательную инфляцию в качестве препятствия в праве. Прежде всего она подрывает такой важный конституционный принцип, как стабильность действующего правопорядка. Непрерывная и не всегда обоснованная активизация законотворчества приводит к усложнению всей системы правового регулирования, что негативно сказывается на восприятии смысла и содержания новых и изменившихся правовых норм их адресатами. Последним становится все труднее сообразовывать свое поведение с неустойчивой практикой законодателя. Даже специалистам с юридическим образованием весьма непросто отслеживать и переосмысливать постоянные изменения в нормативных актах. Как следствие, реализация субъективных прав и обязанностей граждан оказывается под угрозой, нарастает правовой нигилизм, девальвируется законодательный процесс, который в глазах окружающих принимает зачастую карикатурное выражение (вспомним приклеившееся к Государственной думе язвительное прозвище «взбесившийся принтер»).

В контексте рассматриваемой проблематики возникает закономерный вопрос: не слишком ли многого мы требуем от законодателя, не слишком ли большие надежды на него возлагаем? Требование урегулировать «всё и вся» объективно невыполнимо. Абсолютно определенное, беспробельное и непротиворечивое законодательство – недостижимый идеал, а не повестка дня. Возможности законодателя спрогнозировать долговременное развитие объекта регулирования и охватить его точной нормативной моделью отнюдь не безграничны. Давление на законодателя порождает законотворческую инфляцию, при этом зоны неопределенности не исчезают, но, напротив, умножаются, а на месте одного устраненного пробела немедленно возникают два новых. Попытки снижать неопределенность в праве лишь экстенсивным наращиванием и детализацией нормативных массивов успеха не приносят, поскольку законодательные новеллы не успевают за ускоряющимися трансформациями в объекте правового регулирования и не способны исчерпывающе охватить все нюансы конкретных правоотношений.

В силу своего общего характера нормы статутного права всегда рассчитаны на некий «усредненный» тип жизненной ситуации и не предназначены выражать специфику бесконечного многообразия социальных взаимодействий. Будучи искусственно сконструированной (надстроечной) системой отображения реальности, право – лишь приблизительная модель этой реальности, т. е. право лишь в самых общих чертах, но не «дословно», воспроизводит образы реальных общественных отношений. Реальная жизнь намного богаче любой нормативной системы, поэтому невозможно (более того – не нужно) пытаться исчерпывающе охватить все жизненные ситуации, требующие правового урегулирования. Уже римские юристы понимали: non possunt omnes articuli singillatim aut legibus comprehendi – нельзя объять законами все отдельные случаи. Пусть нормативная модель прямо закреплена в законодательстве – нельзя заранее учесть каждый нюанс, который может проявиться в процессе ее реализации на практике.

Полагаем, стратегическим направлением эволюции законотворчества является активная деформализация и децентрализация правовой регламентации, сопровождаемая плюрализацией источников права и вовлечением в процесс правообразования широкого круга субъектов – судов, правоприменяющих органов, международных организаций, частных лиц, их союзов и ассоциаций. Требуется отказаться от излишней «плотности» и детализации законодательства, больше доверять правоприменителю, активнее включать в процессы правообразования массовых субъектов правового общения. Нормативный массив не должен экстенсивно, лавинообразно расширяться, его должно быть меньше. Законодатель должен сосредоточиться лишь на самых важных, крупных, публично значимых вопросах, оставляя судам и иным участникам правоотношений право самим регулировать (конкретизировать, развивать) многочисленные аспекты общественно значимых социальных взаимодействий.

Заметим, что норма права не остается статичной, т. е. она способна совершенствоваться без прямого вмешательства законодателя. В каждой действующей норме как типовой модели уже изначально заложен мощный потенциал для саморазвития. Относительно определенные элементы, используемые при формулировании некоторых норм, многократно увеличивают этот потенциал. Подобно морскому кораблю, который, будучи спущен на воду, в процессе эксплуатации обрастает многочисленными наростами из ракушек, водорослей и прилипал, каждая вновь принятая норма постепенно «обрастает» складывающимися на практике правоположениями, конкретизирующими, модифицирующими и дополняющими ее содержание. Кроме того, в результате процессов толкования и конкретизации нередко изменяются смысл и внутреннее содержание действующей нормы, происходит ее адаптация к требованиям реальности.

Поэтому в каждой норме следует различать текстуальную форму (идеальная словесная оболочка нормы, закрепленная в тексте источника права) и актуальное содержание (реальная нормативная модель, формулируемая в результате практической интерпретации, конкретизации и применения текстуальной нормы на практике). Первая носит статичный (стабильный) характер в том смысле, что остается неизменной вплоть до изменения ее законодателем, второе – выражает мобильность правового регулирования, поскольку смысл и содержание действующей нормы может перманентно изменяться в процессе ее фактического применения. Ведь социальные взаимодействия как объект правового воздействия непрерывно развиваются.

Чем дольше временной интервал действия нормы, тем значительнее может быть расхождение между ее текстуальной формой и актуальным содержанием. В результате многолетней адаптации к изменяющейся правовой среде смысл и содержание норм трансформируются практикой их применения, поэтому, даже оставаясь неизменными по форме, они претерпевают существенные (подчас радикальные) изменения по своей сути. Применение нормы статутного прававконкретно-исторических условиях возможно лишь с учетом ее «обновленного» содержания, адаптированного практической юриспруденцией к развивающимся общественным отношениям. Тем самым после официальной легализации в законодательстве и введения в действие норма начинает самостоятельное существование в океане повседневного правоприменения. Участники правоотношений в конкретных условиях должны «раскодировать» актуальную информацию, заложенную в тот или иной фрагмент нормативного текста. Для этого применяются широко известные методы юридической интерпретации, конкретизации и правообразования, а также аналогия закона и права.

Итак, перманентное законотворчество и экстенсивное наращивание нормативных массивов статутного права, которые мы регулярно наблюдаем, не способны устранить правовую неопределенность и лишь девальвируют законодательный процесс, придавая ему поистине карикатурное измерение. Законодателя нужно разгрузить, переместив часть функций по правообразованию на уровень реализации права (правоприменения). Неизбежное присутствие в законодательстве «зон неопределенности» актуализирует поиск и совершенствование правовых средств и технологий, которые способны сформировать критерии правомерного и добросовестного поведения в тех случаях, когда регламентация на уровне законов остается неясной, противоречивой либо вовсе отсутствует. Одним из направлений преодоления законодательной инфляции выступает, на наш взгляд, так называемый судебный активизм (судебное правотворчество).

Судебный активизм – это модернизация судами действующего статутного права (законов и подзаконных актов), обусловленная оперативным реагированием на текущие конкретно-исторические изменения объекта правового регулирования и необходимостью гибкого приспособления общих нормативных моделей к конкретным обстоятельствам.

В процессе судебной деятельности происходит как уточнение и развитие смысла и содержания правовой нормы в пределах формально неизменной текстуальной оболочки, так и дополнение законодательства совершенно новыми положениями (правовыми позициями, прецедентами, нормами судебного права), непосредственно регламентирующими фактическое поведение субъектов права. При этом судебный активизм имеет свои плюсы и минусы. С одной стороны, «формальное» правоприменение и буквальное толкование правовых норм стимулирует определенность и предсказуемость в праве, но оно же подчас приводит к неэффективности и вопиющей несправедливости. Задача судьи при осуществлении предоставленной ему дискреции – найти разумный баланс (компромисс) между стабильностью в праве и необходимостью его прогрессивного развития.

К юридическим технологиям, позволяющим судам развивать и обновлять действующее законодательство, можно отнести, в частности, следующие:

1) конкретизация правовых норм;

2) расширительное и ограничительное толкование;

3) восполнение пробелов путем аналогии;

4) судебные доктрины;

5) обращение к принципам права и правовым ценностям (в абсолютном выражении – к идее справедливости), т. е. к так называемому духу законов.

Во всех этих случаях речь идет об отказе от буквального толкования правовых норм в пользу телеологического толкования. Разумеется, суды нередко основывают свои выводы и на аргументах, лежащих за пределами правовой системы (политические цели, экономическая целесообразность, нравственная интуиция и проч.), но крайне редко в этом «признаются», пытаясь ссылаться на правовые основы при формулировании своих решений.

Проиллюстрируем применение технологий судебного активизма примерами из судебной практики последних лет, связанных с разрешением налоговых споров.

Конкретизация. Речь идет о детализации общей нормативной модели применительно к отдельным ситуациям, которые законодатель не предвидел, либо предвидел, но целенаправленно делегировал их детализацию на уровень правоприменения. В последнем случае речь идет об использовании в процессах правообразования относительно определенных элементов (принципов, оценочных понятий, судебных доктрин, договорных форм, дискреционных, бланкетных и диспозитивных норм, открытых перечней, авторитетных рекомендаций, рамочных законов, квалифицированного молчания закона, расчетного и вмененного налогообложения и проч.). Использование подобного инструментария позволяет сделать право более гибким, динамичным, «подвижным» и адекватным изменяющимся реалиям повседневной жизни.

Конкретизацию как прием судебного активизма рассмотрим на следующем примере. Согласно п. 10 ст. 89 НК РФ повторная выездная налоговая проверка может проводиться налоговым органом, ранее проводившим проверку, в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного; в рамках этой повторной ВНП проверяется период, за который представлена уточненная налоговая декларация. На практике стали возникать вопросы о предмете такой повторной проверки, так как налоговые органы стали необоснованно его расширять, проверяя не только те сведения, которые скорректировал налогоплательщик в уточненной декларации, но и все остальные аспекты уточненной декларации. Спорную ситуацию разрешил Президиум ВАС РФ, который в Постановлении от 16.03.2010 № 8163/09 уточнил содержание п. 10 ст. 89 НК РФ следующим образом: «Предметом повторной выездной налоговой проверки, назначенной ввиду представления обществом после проведения налоговой проверки уточненной декларации, в которой уменьшена сумма ранее исчисленного налога на прибыль, являются только те сведения уточненной декларации, изменение которых повлекло уменьшение суммы ранее исчисленного налога. При этом в ходе проверки, проводимой на основании абзаца шестого пункта 10 статьи 89 Кодекса, не могут быть повторно проверены данные, которые не изменялись налогоплательщиком либо не связаны с указанной корректировкой». Как видим, по мнению суда, налоговый орган может проверять только те сведения уточненной декларации (показатели конкретных строк налоговой декларации), изменение которых повлекло уменьшение суммы ранее исчисленного налога.

Иногда судебной конкретизации подвергается не отдельная норма права, но целая группа норм, регламентирующая правовой институт или процедуру. Например, в Определении СКЭС ВС РФ от 03.02.2015 № 309-КГ14-219 конкретизирована процедура допроса в рамках налогового контроля. При этом суд сформулировал правовую позицию, развивающую налоговое законодательство в этой области: «Проведение допроса не в помещении, а на улице не свидетельствует о недопустимости этих показаний в качестве доказательств по делу».

Расширенное толкование. И арбитражные суды, и суды общей юрисдикции активно прибегают к расширенному толкованию при разрешении налоговых споров. В частности, правила «тонкой капитализации» (переквалификация процентов по заемным обязательствам в дивиденды при наличии контролируемой задолженности), следуя буквальному прочтению п. 2 ст. 269 НК РФ, распространяются только на отношения между материнской (заимодавец) и дочерней (заемщик) компаниями. Однако суды распространили действие указанной нормы на «сестринские» компании, между которыми отсутствует отношение подчиненности и подконтрольности (владение акциями или долями в уставном капитале), но которые подконтрольны единому центру – общей материнской компании (т. е. входят в международный холдинг). В настоящее время такое расширительное понимание правил «тонкой капитализации» можно считать вполне устоявшимся (см. Постановления ФАС МО от 27.02.2012 № А40-1164/11-99-7, от 24.09.2013 № А40-88761/12-99-495; ФАС ДО от 13.02.2014 № А04-1595/2013; ФАС СЗО от 06.06.2014 № А52-4072/20125).

Другой пример. Сначала в Постановлении Президиума ВАС РФ от 31.01.2012 № 12207/11, а затем – в Определении ВС РФ от 25.09.2014 № 305-ЭС14-1234 понятие «недоимка» было расширено за счет включения в него сумм налогов, излишне возмещенных налогоплательщикам. Суть первого дела заключалась в следующем: по итогам ВНП инспекция вынесла решение, в котором налогоплательщику предлагалось уплатить НДС, который ранее был неправомерно возмещен по результатам камеральной проверки. Получение обществом незаконного возмещения данного налога, указал суд, непосредственно связано с исчислением сумм налога к уплате и является следствием неправомерного применения налоговых вычетов. Таким образом, необоснованно изъятые из бюджета суммы НДС формируют задолженность налогоплательщика перед бюджетной системой, которая по своему налогово-правовому режиму может быть приравнена к недоимке. Правовые последствия такого «расширительного» толкования понятия недоимки очевидны: на суммы излишне возмещенных налогов должны начисляться пени, а взыскание осуществляется по стандартной процедуре, начинающейся с направления требования об уплате налога (гл. 10 НК РФ).

Следующий пример связан с расширительным толкованием п. 2 ст. 45 НК РФ о взыскании недоимки в системе «материнская» – «дочерняя» компания. Как следует из Постановления АС МО от 31.10.2014 № А40-28598/2013, по результатам ВНП налогоплательщику – ЗАО «Королевская вода» – была начислена недоимка и налоговые санкции. Последние не были уплачены ввиду того, что ЗАО фактически перевело свою финансово-хозяйственную деятельность, контрактные обязательства и часть активов на вновь созданное юридическое лицо – ООО «Королевская вода». Налоговая инспекция пыталась взыскать эти суммы с последней на основании п. 2 ст. 45 НК РФ. Действовавшая на момент судебного разбирательства редакция п. 2 ст. 45 допускала взыскание налога лишь в системе «дочерняя (зависимое) – материнская (преобладающая, участвующая) компания» при поступлении выручки за реализацию одной компании на счета другой. Суд установил, что ООО «Королевская вода» не является по отношению к ЗАО «Королевская вода» ни основным (преобладающим, участвующим), ни зависимым (дочерним) обществом (предприятием). Однако были установлены признаки взаимозависимости указанных обществ, что послужило основанием для взыскания налоговой задолженности, числящейся за одной компанией, непосредственно с другой компании. Тем самым суд распространил действие подп. 2 п. 2 ст. 45 НК РФ на взаимозависимые компании еще до вступления в силу изменений п. 2 ст. 45 НК РФ, в ред. ФЗ от 28.06.2013 № 134-ФЗ.

Нужно подчеркнуть, что приведенные выше судебные решения оказали прямое воздействие на законодательную практику. В НК РФ довольно оперативно появились соответствующие новеллы. Так, Федеральным законом от 23.07.2013 № 248-ФЗ п. 8 ст. 101 НК РФ был дополнен новым абзацем, вступившим в силу с 24 августа 2013 г.: «В случае обнаружения в ходе налоговой проверки суммы налога, излишне возмещенной на основании решения налогового органа, в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо в решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указанная сумма признается недоимкой по налогу со дня фактического получения налогоплательщиком средств (в случае возврата суммы налога) или со дня принятия решения о зачете суммы налога, заявленной к возмещению (в случае зачета суммы налога)». Аналогично и судебное решение в отношении ЗАО «Королевская вода» послужило сигналом для законодателя: Федеральным законом от 28.06.2013 № 134-ФЗ были внесены изменения в подп. 2 п. 2 ст. 45 НК РФ, согласно которым положения данного подпункта также применяются, если налоговым органом будет установлено, что перечисление выручки за реализуемые товары (работы, услуги), передача денежных средств, иного имущества производятся организациям, признанным судом иным образом зависимыми с налогоплательщиком, за которым числится недоимка. Как мы видим, правовые позиции, выработанные в рамках судебного активизма, служат своеобразным ориентиром и «спусковым крючком» для законодателя, задача которого – регулярное приведение текстуальной формы правовых норм в соответствие с их актуальным содержанием, а также включение в законодательство новых правоположений, доказавших свою жизнеспособность на практике и прошедших успешную апробацию в судах.

Применение аналогии. Российская правовая наука традиционно настороженно относится к возможности применения метода аналогии в отраслях публичного права, и налоговое право исключением здесь не является. При принятии НК РФ законодатель обошел молчанием возможность применения аналогии, создав «питательную почву» для дискуссий и непоследовательности в применении этого института на практике. Но, несмотря на отдельные ссылки на невозможность применения аналогии к налоговым правоотношениям, российские суды всех уровней прибегали, прибегают и, очевидно, будут прибегать к аналогии закона (права) для разрешения налоговых споров.

В качестве примера рассмотрим Апелляционное определение Ярославского областного суда от 19.08.2014 № 33-4725/2014. Центральный вопрос, который разрешался судом в рамках указанного дела, заключался в возможности уменьшения размера пеней, начисленных налогоплательщику. Как установил суд, налоговое законодательство не содержит положений о возможности снижения начисленных налоговым органом пеней ввиду их несоразмерности недоимки, что свидетельствует о наличии пробела в налоговом законодательстве. Далее суд констатировал: «Пеня – средство обеспечения исполнения обязательств как гражданско-правовых, так и налоговых. Ее назначение – стимулировать своевременное исполнение обязательства, в частности уплату налога (таможенного платежа), а также побуждать к минимальной просрочке уплаты налога. Отношения по уплате пени являются сходными между собой, поэтому к отношениям по уплате пени за несвоевременное внесение налогов может применяться по аналогии закона ст. 333 ГК РФ, позволяющая снизить размер взыскиваемой неустойки (в нашем случае – пени)». Как видим, в данном случае использована не просто аналогия закона как таковая, но так называемая межотраслевая аналогия в отношении однородных норм различных отраслей права (гражданское право – налоговое право), что само по себе является довольно смелым решением.

Справедливости ради заметим, что по рассмотренному вопросу в судебной практике встречаются и прямо противоположные решения. Так, Арбитражный суд Дальневосточного округа в Постановлении от 25.09.2014 № Ф03-3327/2014 по делу № А73-13701/2013 пришел к другому выводу: «Из положений ст. 2, 75 НК РФ, п. 3 ст. 2 ГК РФ следует, что к налоговым правоотношениям гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством. Порядок начисления пеней за несвоевременную уплату налогов, а также за несвоевременное перечисление сумм НДФЛ налоговым агентом регулируется нормами НК РФ (п. 1, 2, 7 ст. 75 НК РФ), в связи с чем положения ст. 333 ГК РФ применению не подлежат».

Судебные доктрины. Специфика судебных доктрин заключается в отсутствии их формальной легализации, так как до сих пор их появление, интерпретация и развитие происходит не в рамках действующего законодательства, но исключительно посредством судебного нормотворчества. В настоящее время суды применяют судебные доктрины «обоснованности налоговой выгоды», «деловой цели», «сделки по шагам», «реальности затрат», «приоритета экономической сущности сделки над ее формой». В последние годы активно развивается доктрина «срывания корпоративной вуали», которая позволяет устранять недобросовестное использование статуса юридического лица. Срывая «корпоративную вуаль», суд может проигнорировать правовую конструкцию юридического лица и, например, исходить из того, что права и обязанности в действительности возникли у того физического (юридического) лица, которое фактически руководило рассматриваемым юридическим лицом.