Текст книги "Бухгалтерское дело. Ответы на экзаменационные вопросы"

110. Основные методы аудиторской проверки

Термин «метод» означает совокупность приемов труда в какой-либо области, способ достижения какой-то цели. Существуют различные приемы, характерные для специалистов разных областей знаний, которыми могут пользоваться аудиторы, применяя их в зависимости от поставленной задачи. Знание специфики деятельности определенной организации в сочетании с приемами, выбранными правильно и в определенной последовательности, позволяют аудиторам более эффективно проводить проверки. Метод есть инструмент, с помощью которого аудитор подтверждает достоверность финансовой отчетности аудируемого лица.

Методы проверки принято разделять на две группы: методы фактической проверки; методы документальной проверки. К основным методам фактической проверки, которыми могут пользоваться аудиторы исходя из права самостоятельно определять формы и методы проверки, руководствуясь требованиями нормативных актов и условий договора с субъектом или содержания поручения государственных органов, относятся: осмотр, обследование, инвентаризация, контрольный запуск сырья и материалов в производство, лабораторный анализ качества материалов, товаров, сырья и готовой продукции, экспертная оценка, опрос, проверка объемов выполненных работ.

Осмотр. С помощью этого метода можно выяснить, например, условия хранения имущества, документов; состояние производственных, складских торговых помещений. Осмотру подвергают разнообразные объекты: территорию, места хранения материальных активов, документов, производственное и торговое оборудование, готовую продукцию, контрольно-кассовые машины. В процессе осмотра могут быть обнаружены доказательства, свидетельствующие о нарушениях или злоупотреблениях.

Обследование. Обследование представляет собой как бы продолжение осмотра, но с одновременным ознакомлением с документами (как с нормативными, так и с оправдательными); с получением объяснений от ответственных лиц. Эффективные результаты дает исследование технологии производства продукции в цехах, порядка приема, хранения, отпуска и реализации продукции, товаров.

Другую группу методов – методы документальной проверки – можно в свою очередь разделить на две группы: методы формальной проверки; методы проверки реальности отраженных в документах обстоятельств.

К методам формальной проверки документов относятся:

1) проверка соблюдения правил составления, оформления, полноты и подлинности оформления документов;

2) сопоставление учетных и отчетных показателей с установленными нормативами (нормативная проверка);

3) проверка соответствия отраженных в документах операций установленным правилам; счетный контроль.

К методам проверки реальности отраженных в документах обстоятельств относятся:

1) сопоставление данных документов, отражающих операции с данными документов, которые явились основанием для этих операций;

2) проверка записей в регистрах бухгалтерского учета;

3) сканирование;

4) встречная проверка;

5) взаимная проверка;

6) контрольное сличение;

7) восстановление натурально-стоимостного учета и др.

Эффективность аудиторской работы во многом зависит не только от знания методов проверки, но и от правильного их сочетания в соответствии с поставленными задачами. Методы документальной проверки применяют не только в различном сочетании, но и с различными методами фактической проверки, а также с логическим исследованием финансово-хозяйственных ситуаций. Кроме того, широко применяют на практике специальные методы экономического анализа.

Умелое применение методов на практике способствует достижению максимальных результатов в выполнении аудиторами своих функций.

111. Основные методы фактической проверки: инвентаризация, контрольный запуск сырья и материалов, анализ

Инвентаризация. В соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете» от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ предприятия обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой необходимо проверять и документально подтверждать их наличие, состояние и оценку.

Основными целями инвентаризации в соответствии с Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина России от 13.06.1995 г. № 49 (далее – Методические указания), являются:

1) выявление фактического наличия имущества;

2) сопоставление фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета;

3) проверка полноты отражения в учете обязательств. Инвентаризация является наиболее эффективным методом фактической проверки достоверности показателей баланса, являющегося составной частью бухгалтерской отчетности.

Однако предприятия, подлежащие обязательному аудиту в соответствии с законодательством РФ, должны включить в состав бухгалтерской отчетности и аудиторское заключение. Безусловно, положительное заключение аудиторской организации будет означать, что отчетность во всех существенных аспектах отражает активы и пас сивы на отчетную дату исходя из нормативного акта, регулирующего бухгалтерский учет и отчетность.

Разновидностью выборочных инвентаризаций являются контрольные проверки с целью определения правильности включения инвентаризационной комиссией в опись фактических остатков материалов, денежных средств, товаров и иного имущества. К порядку проведения инвентаризации предъявляются определенные требования. Отсутствие хотя бы одного члена комиссии при проведении инвентаризации может служить основанием для признания ее результатов недействительными. Очень важно, чтобы к документам, представляемым для оформления описания недостачи ценностей и порчи сверх норм естественной убыли, были обязательно приложены решения следственных или судебных органов, подтверждающие отсутствие виновных лиц, либо отказ от взыскания ущерба с виновных лиц, либо заключение о факте порчи ценностей, полученное от отдела технического контроля или соответствующих специализированных организаций (инспекций по качеству и др.).

Контрольный запуск сырья и материалов в производство применяют в тех случаях, когда необходимо установить фактический расход сырья или материалов на производстве, выход полуфабрикатов, готовой продукции, количество отходов. Применяют его и для проверки действующих или ранее действовавших на предприятии норм расхода сырья и материалов, технологического процесса, производительности оборудования и т. п. Для этого проводят соответствующий производственный эксперимент (например, изготовление образцов изделий, выпечка кулинарной продукции и др.).

Благодаря эксперименту уточняются нормы, усиливается контроль за списанием фактического расхода сырья и выходом продукции, могут быть выявлены недостатки в нормировании и технологии производства.

Лабораторный анализ качества материалов, товаров, сырья и готовой продукции. Использование данного метода дает возможность контролировать качество поступающих материалов, товаров, сырья, а также готовой продукции и полуфабрикатов; позволяет выявить факты использования некондиционного сырья, несоблюдение норм расхода. Эти и другие факты могут свидетельствовать, например, о нарушении технологического режима, установленных норм и т. д. Анализ может проводиться отделом технического контроля или соответствующими специализированными организациями (инспекцией по качеству и др.).

Изъятие проб (образцов) для лабораторного анализа должно производиться в соответствии с инструкциями о порядке инспектирования предприятий определенных отраслей народного хозяйства.

112. Экспертная оценка объектов проверки, опрос и проверка объемов выполненных работ

Экспертная оценка объектов проверки бывает необходима при исследовании специальных вопросов. Экспертом признается не состоящий в штате данной аудиторской организации специалист, имеющий достаточные знания и (или) опыт в определенной области (по определенному вопросу), отличной от бухгалтерского учета и аудита, и дающий заключение по вопросу, относящемуся к этой области. В качестве эксперта аудиторская организация может использовать работу специализированной организации, являющейся юридическим лицом. Так, может быть использована работа оценщика, инженера, геолога, актуария и (или) другого эксперта. Эксперт, работу которого аудиторская организация использует при проведении аудита, должен иметь:

1) соответствующую квалификацию, как правило, подтвержденную соответствующими документами (квалификационный аттестат, лицензия, диплом и т. п.);

2) соответствующий опыт и репутацию в области определенных знаний, подтвержденную, как правило, отзывами, рекомендациями, публикациями и т. п.

В перечень работ, для выполнения которых аудиторской организации может потребоваться использовать работу эксперта, могут входить:

1) оценка отдельных видов имущества (земля, здания, машины и оборудование и др.);

2) определение количества и (или) состояния имущества (запасы полезных ископаемых в месторождениях, срок службы машин и оборудования и др.);

3) производство работы специальными приемами и способами (актуарные оценки и др.);

4) измерение объемов выполненных работ и работ, подлежащих выполнению по неисполненным договорам (строительных, геолого-разведочных, проектных и др.), для целей признания реализации;

5) юридическая оценка и интерпретация договоров, учредительных документов, нормативных актов.

Результаты экспертной оценки оформляются в виде заключения (отчета, расчета и т. п.), в котором содержатся точные и ясные ответы на конкретные вопросы, предусмотренные и описанные в договоре оказания услуг, заключенном между аудиторской фирмой и экспертом или экономическим субъектом и экспертом. Сведения, содержащиеся в заключении эксперта, должны быть выражены так, чтобы были невозможны различные толкования. Заключение эксперта (согласно вышеназванному стандарту) подлежит включению в рабочую документацию аудиторской организации. Аудиторское заключение, как правило, не должно содержать указаний на заключение эксперта. В случае невозможности получить заключение эксперта, наличия существенной неуверенности эксперта в оценке каких-то исследованных обстоятельств, а также в некоторых других случаях аудиторская организация может рассмотреть вопрос о подготовке по результатам проведенного аудита аудиторского заключения, отличного от безусловно-положительного. Использование работы эксперта не снимает с аудиторской организации ответственности за аудиторское заключение.

Опрос. Следует отметить, что аудиторам предоставлены права получать необходимые разъяснения и дополнительные сведения, а также необходимую информацию от третьих лиц (по письменному запросу). Опрос можно делать устно или письменно. Объяснения справочного характера не фиксируют, однако для выяснения достоверности факта можно предложить работникам предприятия дать объяснения в письменной форме.

Проверка объемов выполненных работ. С помощью обмера проверяют:

1) соответствие характера, количества и стоимости выполненных работ тем, которые указаны в актах приемки и нарядах, а также в проектах и смете;

2) соответствие выполненных работ составу работ, предусмотренных сметными нормами, на основании которых составлены применяемые при расчетах единичные расценки, калькуляции и прейскурантные цены;

3) законченность объектов, конструктивных элементов, этапов и видов работ или их частей.

113. Основные методы документальной проверки

Проверка соблюдения правил составления, полноты и подлинности оформления документов. От правильности оформления документов зависит объективность всей последующей информации, т. к. первичные документы являются основанием для записи в регистры бухгалтерского учета. Именно поэтому при проверке надо обращать внимание на соблюдение правил по оформлению документов.

Общие правила оформления документов для всех предприятий и организаций установлены Законом о бухгалтерском учете № 129-ФЗ. Этим Законом предусмотрено, что первичные документы должны содержать для придания им юридической силы обязательные реквизиты. Таковыми являются: наименование документа (формы); дата составления; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции (в натуральном и денежном выражении); наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции, и правильность ее оформления, личные подписи указанных лиц, а так-же наименование организации, от имени которой составлен документ. В необходимых случаях могут быть приведены дополнительные реквизиты: номер документа, название и адрес предприятия, основание для совершения хозяйственной операции, зафиксированной документом. Другие реквизиты определяются характером документируемых хозяйственных операций.

К первичным документам, фиксирующим денежные операции, операции с другими ценностями, предъявляются дополнительные требования. Федеральный закон о бухгалтерском учете (от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ) обязывает принимать к учету первичные документы, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации (ст. 9 п. 2). Документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать вышеназванные обязательные реквизиты.

Сопоставление учетных и отчетных показателей с установленными нормативами (нормативная проверка) позволяет выявить завышение (занижение) себестоимости продукции (работ, услуг), занижение размера удержаний из заработной платы, в т. ч. подоходного налога, занижение размеров отчислений во внебюджетные фонды, ошибки в применении норм естественной убыли товаров, в исчислении и уплате налога на добавленную стоимость и других налогов. Наличие же сверхлимитной кассовой наличности может обернуться штрафами, для организаций, нарушивших правила работы с наличными денежными средствами, которые налагаются налоговыми инспекциями на основании данных проверок. В ходе аудиторских проверок следует учитывать и другие ограничения, установленные правительственными и ведомственными актами.

Проверка соответствия отраженных в документах операций установленным правилам дает возможность выяснить правомерность разнообразных хозяйственных операций. С ее помощью можно выяснить, например, выплату заработной платы другому лицу без предъявления доверенности и т. п.

Счетный контроль позволяет выяснить правильность сделанных в документах, в бухгалтерских регистрах, в формах отчетности вычислений (правильность таксировки, подсчета переходящих остатков ценностей в отчетах материально ответственных лиц, подсчета итогов и т. п.). Часто к этому методу прибегают для проверки правильности подсчета итогов в горизонтальных и вертикальных графах расчетно-платежных ведомостей. Счетный контроль обычно сопровождается применением других методов документальной проверки.

114. Методы проверки реальности отраженных в документах обстоятельств

Одним из методов, входящих в эту группу, является сопоставление данных документов, отражающих операции, с данными документов, которые явились основанием для этих операций. Для использования этого метода надо знать, в каких производных документах отражают данные, фиксируемые в первичных документах.

Проверка записей в регистрах бухгалтерского учета и в формах отчетности позволяет определить достоверность и точность отчетных данных – первостепенное требование к бухгалтерской отчетности. Система отчетных показателей должна соответствовать записям в бухгалтерские регистры, которые в свою очередь обосновываются документами. Аудиторская проверка может вскрыть бездокументальные записи, т. е. записи без ссылки и приложения оправдательных документов, необоснованную запись в регистре. Иногда путем сопоставления данных в регистрах аналитического и синтетического учета к одному и тому же счету удается выявить несоответствие занесенных в них сумм, хотя и оформленных одним документом. Возможно сокрытие недостач увеличением количества и суммы расхода товаров и тары в регистрах бухгалтерского учета.

Внимательного рассмотрения с точки зрения документальной обоснованности требуют также дополнительные и сторнировочные проводки. Бухгалтерский баланс с прилагаемыми к нему формами отчетности проверяют путем взаимоконтролируемых показателей, содержащихся в них, затем сравнивают с соответствующими данными регистров синтетического, аналитического учета, а затем первичных документов. При этом широко используется метод сканирования.

Сканирование – непрерывный просмотр операций для выявления нетипичных.

Встречная проверка особенно эффективна при изучении операций, связанных с получением товаров, денежных и других средств в одной организации и отпуском их другой. Этот метод состоит в сопоставлении различных экземпляров одного и того же документа. Экземпляры соответствующих документов могут находиться в бухгалтериях разных организаций.

Цель такого сопоставления – установить тождество всех экземпляров одного и того же документа.

Взаимная проверка является разновидностью встречной. Она проводится по взаимосвязанным операциям в одной организации.

Пользуясь контрольным сличением, можно выяснить, не было ли приписок в инвентаризационных ведомостях, не было ли завоза товаров и других ценностей без документов. Часто этот метод применяют при проверке складских товарных операций.

Для этого сопоставляют данные последней инвентаризации с предыдущей у одного и того же лица на определенную дату в течение межинвентаризационного периода.

Дополнение обобщенных результатов контрольного сличения подобным изучением ежедневного движения ценностей с подсчетом их остатков на конец каждого дня позволит выявить расход этих ценностей за отдельные дни, превышающий сумму первоначального остатка и прихода. Такое положение может быть результатом различных причин, например, необоснованного уменьшения остатков ценностей на начало проверяемого периода, реализации неоприходованных ценностей, наличия бестоварных расходных документов.

Другой метод проверки реальности отраженных в документах обстоятельств – восстановление натурально-стоимостного учета. Данный метод дает возможность конкретно анализировать движение ценностей по каждому его виду в отдельности. Его сущность состоит в том, что на основе первичных документов по приходу и расходу товарно-материальных ценностей полностью восстанавливается натурально-стоимостной их учет. Этот прием может применяться в тех подразделениях, по которым натурально-стоимостной учет ценностей не ведется. По данным этих документов можно восстановить движение ценностей по их видам с выведением остатков.

115. Система внутреннего контроля на предприятии

Аналога определения понятия «система внутреннего контроля», имеющегося в Федеральном стандарте № 8, законодательство по бухгалтерскому учету не содержит. Для целей аудита термин «система внутреннего контроля» означает совокупность организационных мер, методик и процедур, используемых руководством аудируемого лица в качестве средств для упорядоченного и эффективного ведения финансово-хозяйственной деятельности, обеспечения сохранности активов, выявления, исправления и предотвращения ошибок и искажения информации, а также для своевременной подготовки достоверной финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Таким образом, очевидно, что система внутреннего контроля – это более широкое понятие, чем система бухгалтерского учета. Прежде всего, как следует из приведенного определения, ею контролируется не только собственно бухгалтерский учет, но и ведение финансово-хозяйственной деятельности с точки зрения порядка и эффективности последней.

Контрольная среда означает, во-первых, понимание руководством экономического субъекта важности и значения системы внутреннего контроля. А во-вторых, контрольная среда – это собственно действия руководства по установлению и поддержанию системы внутреннего контроля. Следует заметить, что эти два компонента контрольной среды хотя и тесно взаимосвязаны, но не обязательно существуют на предприятии вместе.

На практике встречаются случаи, когда руководство предприятия, прекрасно осознавая необходимость организации внутреннего контроля на предприятии, тем не менее в силу обстоятельств объективного или субъективного характера оказывается не в состоянии ее организовать надлежащим образом.

Бывает и иная ситуация, когда усилиями, например, финансовой службы или бухгалтерии в фирме создается крепкая основа для организации системы внутреннего контроля, однако это встречает ожесточенное сопротивление дирекции, которая не только не видит необходимости для функционирования этой системы на возглавляемом ею предприятии, но, напротив, усматривает в ней конкурентную силу в распределении властных полномочий.

Система внутреннего контроля выходит за рамки тех вопросов, которые непосредственно относятся к системе бухгалтерского учета, и включает контрольную среду.

Под контрольной средой понимают осведомленность и действия руководства аудируемого лица, направленные на установление и поддержание системы внутреннего контроля, а также понимание важности такой системы.

Контрольная среда влияет на эффективность конкретных средств контроля и включает в себя следующие составляющие:

1) стиль и основные принципы управления данным аудируемым лицом;

2) организационную структуру аудируемого лица;

3) распределение ответственности и полномочий;

4) осуществляемую кадровую политику;

5) порядок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности для внешних пользователей;

6) порядок осуществления внутреннего управленческого учета и подготовки отчетности для внутренних целей;

7) обеспечение соответствия хозяйственной деятельности аудируемого лица требованиям законодательства;

8) наличие и особенности организации работы ревизионной комиссии, службы внутреннего аудита в составе органа управления аудируемого лица.

К процедурам контроля, принятым руководством аудируемого лица, относятся:

1) подотчетность одних работников другим;

2) внутренние проверки и сверки данных по вопросам финансово-хозяйственной деятельности;

3) сравнение результатов подсчета денежных средств, ценных бумаг и товарно-материальных запасов с бухгалтерскими записями (инвентаризация);

4) сравнение данных, полученных из внутренних источников, с данными внешних источников информации;

5) проверка аналитических счетов и оборотных ведомостей и арифметической точности записей.