Текст книги "Экономическое право Российской Федерации: инновационный проект"

Налоговая гармонизация является одним из наиболее эффективных и действенных методов устранения правовых коллизий и их неблагоприятных последствий для стран, объединенных в любое экономическое сообщество, а также при построении наднациональных структур. Дело в том, что в ситуации, связанной с интеграционными процессами на регулирование налоговых отношений могут претендовать и влиять сразу несколько юрисдикций. Такое столкновение различных правовых систем (вообще и, в частности, правовое регулирование налогообложения) имеет следствием неблагоприятные последствия как для частных субъектов (граждан и юридических лиц), так и публичных субъектов (государства-члены). Оставаясь по сути финансовыми (налоговыми) правоотношениями, такие правоотношения требуют принципиально новых подходов к их урегулированию.

Таким образом, в результате применения процедуры гармонизации устраняются разночтения и и создаются нормы, призванные эффективно регулировать налоговые правоотношения в масштабах всего экономического сообщества.

В современных условиях экономической глобализации наблюдается интенсивное развитие межгосударственных отношений и интеграционных процессов в налоговой сфере. В частности в налоговом праве Стран-участниц ЕС (Европейский союз создается к 1951 году в результате процесса европейской интеграции), как важнейшем объекте европейской интеграционной политики, успешно применяется такой инструмент, как налоговая гармонизация.

Позитивный европейский опыт налоговой гармонизации стран ЕС может оказаться полезным для российской правовой доктрины в связи с процессами интеграции в рамках Евразийского экономического сообщества (ЕврАзЕС), СНГ, Таможенного союза и, в будущем – Евразийского союза (налоговая гармонизация)[97]97
  В.В. Путин «Новый интеграционный проект для Евразии – будущее, которое рождается сегодня», 4 октября 2011, Известия.


[Закрыть].

В Евросоюзе налоговая гармонизация представляет собой сложный комплексный процесс. Налоговую гармонизацию можно наблюдать, во-первых, на стадии принятия и обсуждения директив Евросоюзом; во-вторых, в имплементации гармонизирующих положений национальными парламентами; в-третьих, в процессе двустороннего сотрудничества стран при принятии конвенций и международных соглашений.

Это объясняется тем, что финансовые отношения (в частности, налоговые отношения), осложненные иностранным элементом не могут регулироваться строго императивно (как это принято на национальном уровне). Международные финансовые (в частности, налоговые) отношения могут быть урегулированы только с помощью применения метода согласования (координации интересов всех заинтересованных государств-членов). В такой ситуации большое значение приобретают различные модельные конвенции, разрабатываемые международными организациями, которые добровольно применяются, или берутся за основу странами в качестве унифицированного инструмента регулирования единообразных (в частности, налоговых) правоотношений.

Таким образом, наряду с национальным правотворчеством в налоговой сфере, существует образец, задающий необходимые рамки в виде актов Европейского союза. Результатом налоговой гармонизации является принятие правовых актов, направленных на сближение национальных налоговых систем Стран-участниц.

В странах Евросоюза налоговая гармонизация, распространяясь на прямые и косвенные налоги, действует не идентичным образом. Различие состоит в субъектах гармонизации и законодательном процессе (с целью защитить налоговый суверенитет Стран-участниц в отношении прямых налогов). При этом налоговая гармонизация косвенных налогов – это прерогатива Совета, подтвержденная наличием специальной законодательной процедуры.

На основе исследования правовых актов гармонизации, законодательного процесса, полномочий органов ЕС по принятию таких актов, можно выделить характерные признаки налоговой гармонизации (в том числе, действующие в Европейском союзе):

– сфера действия гармонизации (гармонизация существует на международном, межправительственном уровне);

– территориальный признак налоговой гармонизации, а именно ее существование в экономических союзах;

– правовой характер налоговой гармонизации (принятии законов, директив, соглашений, правил и иных актов, регулирующих гармонизируемые правоотношения).

Например, принятие директивы Европейским союзом и последующее принятие соответствующих законов в Странах – участницах в соответствии с этой директивой. Таким образом налоговая гармонизация в Европейском союзе имеет двухуровневый характер, то есть два уровня правового воздействия:

национальный уровень, который опосредован принятием национальных законов, положений и иных правил;

уровень Европейского союза, на котором разрабатываются и принимаются директивы, правила и соглашения.

В результате, ни один из этих уровней не имеет абсолютной правотворческой компетенции;

– волевой характер налоговой гармонизации предусматривает, что гармонизация призвана воздействовать на те нормы национального права, которые вызывают искажения и мешают межгосударственному развитию и сотрудничеству. Волевое содержание гармонизации выражается в наличии особой компетенции, которой наделены те, или иные органы и институты экономического сообщества.

В Евросоюзе такой компетенций обладает Совет Европейского союза и Комиссия, принимающие директивы о гармонизации косвенных налогов. В ЕврАзЭС такая компетенция возложена на Межпарламентскую Ассамблею[98]98
  См. ст.7 Договора об учреждении Евразийского экономического сообщества от 10 октября 2000 года (с изменениями от 25 января 2006 г. и 6 октября 2007 г.).


[Закрыть];

– всеобщий и обязательный характер налоговой гармонизации. Всеобщность проявляется в том, что изменения законодательства происходят во всех странах – участницах и гармонизирующие акты обязательны для Стран-участниц (редко носят рекомендательный характер);

– пределы правового воздействия налоговой гармонизации, поскольку гармонизация обычно не абсолютна, а скорее частична (предусматривает свободу волеизъявления в пределах рамочного законодательства с целью обеспечения уважения налогового суверенитета стран и поддержания здорового уровня налоговой конкуренции между ними);

– согласованность налоговой гармонизации, то есть меры по гармонизации законодательства, одобренные и принятые всеми участниками ЕС, осуществляются дружно и в определенные сроки.

Налоговую гармонизацию можно рассматривать в широком и узком смысле. В узком – как процесс гармонизации налогового законодательства любого надгосударственного образования (например, Европейского союза); и в более широком – как процесс формирования международных правовых принципов и норм, или более точно – как процесс целенаправленного реформирования международного налогового права (в частности, в рамках Европейского союза).

Таким образом, в налоговом правоотношении, направленном на налоговую гармонизацию в пределах ЕС, можно выделить и констатировать следующее:

– субъектами налоговой гармонизации являются ЕС и Страны-участницы (двухуровневая процедура принятия актов).

На уровне ЕС под субъектами гармонизации понимаются органы ответственные за принятие налоговых актов. Так, Комиссия Европейского союза обладает правом законодательной инициативы по вопросам гармонизации, а Совет – обладает законодательной властью. Путем специальной законодательной процедуры он принимает единогласным решением акты налогового права;

– объектами гармонизации являются прямые и косвенные налоги (компетенция ЕС и Стран участниц в отношении принятия прямых налогов и косвенных налогов различна). Гармонизация косвенных налогов является в большей степени прерогативой Сообщества (компетенция Стран-участниц ограничена положениями учредительных договоров (статьи 116, 107 – 108). Гармонизация прямых налогов характеризуется более высоким уровнем законодательной компетенции Стран – участниц при ограничении ее только общими принципами права Сообщества[99]99
  См. например Judgment of the Court of 14 February 1995, Case C-279/93 (Schumacker), point 21; также, the judgments of 11 August 1995, Case C-80/94 (Wielockx), point 16; of 27 June 1996, Case C-107/94.


[Закрыть];

– под содержанием правоотношений налоговой гармонизации можно понимать права и обязанности субъектов: принятие актов ЕС, национальных законов и т. п.

Итак, правовое регулирование налоговой гармонизации следует в двух направлениях:

гармонизация косвенных налогов;

гармонизация прямых налогов.

История и процесс налоговой гармонизации в этих двух видах налогообложения в Европейском союзе отличаются из-за различия в конституционных полномочиях по правотворчеству органов ЕС.

Гармонизация косвенных налогов входит в компетенцию ЕС. Полномочия органов Евросоюза по гармонизации косвенного налогообложения содержатся в статье 113 (ранее до Лиссабонских изменений подобные положения содержались в статье 93): «Совет, в соответствии со специальной законодательной процедурой, по предложению Комиссии и после консультаций с Европейским парламентом и с Экономическим и Социальным комитетом, принимает положения о гармонизации законодательства в отношении налогов с продаж, акцизов и других форм косвенного налогообложения, при условии, что такая гармонизация необходима для обеспечения создания и функционирования внутреннего рынка и избежания искажений конкуренции»[100]100
  Consolidated versions of the Treaty on European Union and the Treaty on the functioning of the European Union, council of the European union Brussels, 15 April 2008, Official Journal 2008/C 115/01, 47 – 201p.


[Закрыть].

Что же касается прямых налогов, аналогичная норма отсутствует, то есть учредительные договоры не содержат норм, прямо направленных на гармонизацию законодательства стран-членов в области прямого налогообложения (следствием является то, что страны-члены ЕС в отношении прямых налогов обладают большим суверенитетом, чем сообщество в целом).

Правовое регулирование гармонизации косвенных налогов.

Гармонизация НДС. НДС применяется в большинстве Стран-участниц с 1958 года. Правовой фундамент гармонизации НДС содержится в 113 (93) статье Договора о Функционировании Европейского союза, которая устанавливает, что основной целью гармонизации является «обеспечение создания и функционирования внутреннего рынка и избежание искажений конкуренции». Именно необходимость создания внутреннего рынка была основой налоговой гармонизации косвенных налогов.

НДС является основным косвенным налогом в Европейском Союзе. Этот налог присутствует сегодня в налоговых системах всех стран-участниц в обязательном порядке. Необходимо отметить, что значение НДС возрастает в связи с тем, что этот налог является системообразующим при финансировании деятельности самого Европейского союза.

В процессе гармонизации НДС можно выделить несколько этапов:

1) введение НДС как основного косвенного налога в Странах – участницах. Первая директива 67/227/ЕЕС «О гармонизации законодательства Стран – членов в отношении налогов с оборота» была принята в 1967 году[101]101
  First Council Directive 67/227/EEC of 11 April 1967 on the harmonisation of legislation of Member States concerning turnover taxes, Official Journal 071, 14/04/1967 P. 1301–1303.


[Закрыть]. Эта директива осуществила гармонизацию налогов с оборота Стран – участниц и ввела собственно НДС, как косвенный налог;

2) последующая гармонизация элементов НДС. Шестая директива Совета 77/388/ЕЕС от 17 мая 1977 года «О гармонизации законодательства Стран-участниц в отношении налогов с оборота – общей системы налога на добавленную стоимость: единообразной системы исчисления». [102]102
  Sixth Council Directive 77/388/EEC of 17 May 1977 on the harmonization of the laws of the Member States relating to turnover taxes – Common system of value added tax: uniform basis of assessment, Official Journal L 145, 13/06/1977 P. 0001 – 0040.


[Закрыть]

Все прочие и последующие многочисленные директивы меняли и модернизировали законодательство по НДС;

3) имплементация общей системы налога на добавленную стоимость. Директива 2006/112/ЕС «Об общей системе налога на добавленную стоимость»[103]103
  Council Directive 2006/112/EC of 28 November 2006 on the common system of value added tax11.12.2006, Official Journal – L 347/1.


[Закрыть], которая унифицировала и собрала все изменения и дополнения Шестой Директивы в единый правовой документ и вступила в силу в 2007 году. Директива предусматривала модернизацию существующей системы НДС: введение минимальной ставки НДС для Стран-участниц, гармонизация документации по НДС (в частности инвойсов), административная кооперация Налоговых органов и другие.

Особого внимания заслуживают, устанавливаемые Директивой 2006/112/ЕС, специальные налоговые режимы по НДС (статьи 281–294 Директивы устанавливают специальные правила для малого бизнеса, которые могут вводится национальным законодательством стран-участниц). Кроме того, директива предусматривает специальный налоговый режим, например, для фермеров.

В статьях 131 – 137 Директивы 2006/112/ЕС содержится перечень товаров и услуг, освобождаемых от НДС (социально значимые товары и услуги);

4) изменения, принимаемые в последнее десятилетие к Директиве 2006/112/ЕС, которые направлены на улучшение существующих правил применения НДС. Например, Директива 2008/8/ЕС[104]104
  ‘COUNCIL DIRECTIVE 2008/8/EC of 12 February 2008amending Directive 2006/112/EC as regards the place of supply of services Official Journal of the European Union L 44/11


[Закрыть] (вступившая в силу 1 января 2010); Директива 2010/88/EU в отношении общей системы налога на добавленную стоимость и срока обязательства по поддержанию минимальной ставки налога [105]105
  COUNCIL DIRECTIVE 2010/88/EU of 7 December 2010 amending Directive 2006/112/EC on the common system of value added tax, with regard to the duration of the obligation to respect a minimum standard rate. Official Journal of the European Union L 326/1.


[Закрыть]; Правила совета 904/2010 от 7 октября 2010 года в отношении административной кооперации и противодействию мошенничества в области налога на добавленную стоимость.[106]106
  Council Regulation (EU) № 904/2010 of 7 October 2010 on administrative cooperation and combating fraud in the field of value added tax. 12.10.2010, OJ l 268, p. 1–18.


[Закрыть]

Гармонизация акцизов. В Странах-участницах гармонизированные акцизы применяются в отношении следующих трех основных групп: алкогольные напитки; табачные продукты; энергетические продукты (моторные масла, бензин, электричество, природные газ, уголь и т. п.).

Процесс гармонизации в отношении акцизов начинается в 1972, когда в рамках единого проекта Комиссия предложила ввести акцизы на потребление нефтяных масел, табака, алкоголя, пива и вина. Ставки согласно этому проекту определялись по специальной консультационной процедуре Совета. Все остальные косвенные налоги на товары предлагалось отменить.

Основными актами являются Директива 92/12/ЕЕС[107]107
  Council Directive 92/12/EEC of 25 February 1992 on the general arrangements for products subject to excise duty and on the holding, movement and monitoring of such products Official Journal L 076, 23/03/1992 P.0001 – 0013.


[Закрыть] «Об общих положениях для продуктов, подлежащих обложению акцизами и в отношении хранения, перемещения и отслеживания таких продуктов», которая была принята 25 февраля 1992 (вводит общий понятийный аппарат на уровне Сообщества, применяемый к трем основным группам подакцизных товаров); Директива Совета 2008/118/ЕС в отношении общих условий по акцизам и изменяющая Директиву 92/12/ЕЕС, принятая 16 декабря 2008[108]108
  COUNCIL DIRECTIVE 2008/118/EC of 16 December 2008 concerning the general arrangements for excise duty and repealing Directive 92/12/EEC, Official Journal of the European Union L 9/12 14.1.2009.


[Закрыть].

В отношении алкогольной продукции действующими являются основные директивы Совета, а именно 92/83/ЕЕС «В отношении гармонизации структуры акцизов на алкоголь и алкогольные напитки»[109]109
  'Council Directive 92/83/EEC of 19 October 1992 on the harmonisation of the structures of excise duties on alcohol and alcoholic beverages.OJL 316, 31.10.1992, p. 21–27


[Закрыть] и 92/84/ЕЕС «О сближении ставок акцизов на алкоголь и алкогольные напитки», [110]110
  Council Directive 92/84/EEC of 19 October 1992 on approximation of the rates of excise duty on alcohol and alcoholic beverages. OJ L 316, 31.10.1992, p. 29–31.


[Закрыть] которая сделала структуру акцизов на алкоголь более гибкой.

В отношении табачной продукции действуют Директива 95/59/ЕС «в отношении налогов, отличных от налогов с оборота, которые затрагивают потребление произведенных табачных продуктов»[111]111
  Council Directive 95/59/EC of 27 November 1995 on taxes other than turnover taxes which affect the consumption of manufactured tobacco. Official Journal L 291,06/12/1995 P. 0040 – 0045.


[Закрыть], Директива 92/79/ЕЕС от 19 октября 1992 о сближении налогов на сигареты[112]112
  Council Directive 92/79/EEC of 19 October 1992 on the approximation of taxes on cigarettes Official Journal L 316, 31/10/1992 P. 0008 – 0009.


[Закрыть] (установила общую ставку налога в размере 57 процентов от цены, по которой продавался табачный продукт); Директива Совета 92/80/ЕЕС от 19 октября 1992 года о сближении налогов на табачные продукты отличные от сигарет.[113]113
  Council Directive 92/80/EEC of 19 October 1992 on the approximation of taxes on manufactured tobacco other than cigarettes,Oficial Journal L 316, 31/10/1992 P. 0010 – 0011.


[Закрыть]Следует отметить, что указанные директивы неоднократно реформировались.

По поводу гармонизации энергетических продуктов следует указать директивы сближающие законодательство по акцизам на нефтяные масла (Директива Совета 92/81/ЕЕС от 19 октября 1992 в отношении гармонизации структуры акцизов на минеральные масла[114]114
  Council Directive 92/81/EEC of 19 October 1992 on the harmonisation of the structures of excise duties on mineral oils OJ L 316, 31.10.1992, p. 19–20.


[Закрыть]; Директива Совета 92/82/ЕЕС от 19 октября 1992 о сближении ставок акцизов на минеральные масла[115]115
  Council Directive 92/82/EEC of 19 October 1992 on the approximation of the rates of excise duties on mineral oils OJ L 316, 31.10.1992, p. 12–15.


[Закрыть]; Директива 2003/30/EC о поддержке использования биотоплива и других возобновляемых видах топлива для транспорта[116]116
  Counsil Directive of the European parliament and of the council 2003/30/EC on the promotion of the use of biofuels or other renewable fuels for transport, 17.5.2003, OJ L 123/42.


[Закрыть] и многие другие).

Правовое регулирование гармонизации прямых налогов имеет основанием основные принципы права ЕС, направленные на сближение экономик стран-членов. Так, в соответствии со статьей 26 консолидированной версии договора о Функционировании Европейского союза: «союз должен принимать меры, направленные на создание и функционирование внутреннего рынка»; «внутренний рынок представляет собой территорию без внутренних барьеров, в которой обеспечено свободное перемещение товаров, лиц, услуг и капитала». В целом, правовые основания для принятия актов по гармонизации прямых налогов находятся в статье 115 Договора о функционировании Европейского союза.

Гармонизация прямого налогообложения направлена, в основном, на налог на доходы компаний и налоги, имеющие прямое воздействие на движение капитала (на сделки, на проценты и на дивиденды).[117]117
  NeumarkCommitteeReport 1962, The process of corporate Tax harmonization in the EC, 2001, Dr. J. Chetcuti, [Электронныйресурс]www.chetcuticauchi.com (свобод-ныйдоступ).


[Закрыть]

Таким образом, прямые налоги являются наименее гармонизированной областью налогового права ЕС. Это обусловлено отсутствием прямых правовых основ для гармонизации в результате чего возможность гармонизации прямых налогов Стран-участниц выявляется путем комплексного толкования учредительных документов Европейского союза. В частности, статьи 114 и 115 предоставляют полномочия органам Евросоюза для налоговой гармонизации. Статья 115 Консолидированной версии договора о Функционировании Европейского союза устанавливает: «… Совет, единогласным решением… принимает Директивы по сближению законов, правил или административных положений Стран – участниц, которые напрямую влияют на создание и функционирование внутреннего рынка.» Похожие нормы заключены в статье 114 Консолидированной версии договора о Функционировании Европейского союза: «Европейский парламент и Совет должны. принимать меры по приближению положений, определенных законами, правилами и действиями Стран-участниц, которые имеют своей целью создание и поддержание функционирования внутреннего рынка». При этом директивы, принятые в рамках статьи 114 не должны затрагивать налоговые правоотношения, относящиеся к свободному перемещению лиц, или к правам и интересам работников.

Выводы по главе

Обобщая вышеизложенное, отметим следующее.

Во-первых, внешний валютный рынок, характеризуясь крайней степенью децентрализации, опосредует внешнеэкономическую деятельность государств, международных организаций, юридических и физических лиц. На внешнем валютном рынке происходит как перераспределение мировых финансовых ресурсов (в том числе инвестиций), так и международные расчеты по внешнеторговым операциям за товары, работы, услуги.

Правовое обеспечение валютной деятельности носит как наднациональный характер так и, в основном, национальный (установление на нормативном уровне валютных ограничений и мер валютного контроля нормами внутреннего права различных государств).

Отдельные особенности правового обеспечения валютной деятельности Российской Федерации в условиях Таможенного союза рассмотрим в последней главе настоящего раздела монографии.

Во-вторых, одним из способов перераспределения капитала на международном финансовом рынке является государственный кредит. Международные финансовые отношения в области государственного кредита характеризуются движением ссудного капитала на условиях срочности, платности и возвратности при условии, что в качестве сторон (одной, или нескольких) этих отношениях выступают суверенные государства.

Правовое обеспечение отношений в сфере внешнего государственного кредита носит наднациональный характер (внутреннего – национальный характер, соответственно).

В настоящее время, в рамках теории государственного кредита, выделяют следующие формы государственного кредита: кредитные соглашения, займы, осуществляемые посредством выпуска ценных бумаг, государственные гарантии, бюджетные ссуды, кредиты и займы, предоставляемые государством.

В-третьих, международное налоговое право (как органичная составная часть международного финансового права) в целях реализации единой финансово-экономической (налоговой) политики в рамках создаваемых наднациональных структур (например, ЕС) активно и традиционно использует такой инструмент, как налоговая гармонизация.

Основной целью налоговой гармонизации является сближение экономик стран-участниц, что достигается путем сближения их правовых систем (в частности, норм налогового законодательства). Акты, гармонизирующие налогообложение стран-участниц ЕС представляют собой двухуровневую систему (акты ЕС и национальное законодательстве, построенное на их основе).

Пример Европейского союза (рецепция позитивного опыта в настоящее время осуществляется странами ЕврАзЭС) указывает на необходимость гармонизации как прямых, так и косвенных налогов. При этом, законодательная процедура в отношении косвенных налогов проще (каскадная система гармонизации косвенного налогообложения), поскольку входит в компетенцию органов ЕС непосредственно. Законодательная процедура в отношении прямых налогов сложнее (приоритет отдается до сих пор национальному законодательству).

Глава III
Правовое регулирование отдельных сегментов внешнеторговой деятельности (отношений в области международных нефинансовых рынков)

Внешнеторговая деятельность, будучи составной частью внешнеэкономической деятельности, представляет собой перераспределительные отношения на международных нефинансовых рынках по поводу нефинансовых активов (товаров, работ, услуг, интеллектуальной собственности).

В настоящей главе рассмотрим некоторые особенности правового регулирования отдельных сегментов внешнеторговой деятельности (международные перевозки), а также инвестиционной деятельности (условно относя ее к деятельности, связанной с нефинансовыми рынками).