Текст книги "Зачет (возврат) налогов, сборов, пеней и штрафов"

2.6. Зачет налога на прибыль иностранным налогоплательщикам

Иностранные организации имеют в ряде случаев право на возврат в Российскую Федерацию налога на прибыль, уплаченного в Российской Федерации. Но это касается организаций, не осуществляющих деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации.

Если на территории Российской Федерации имеется постоянное представительство, налог на прибыль, уплаченный в Российской Федерации, может быть зачтен в стране постоянного местопребывания иностранной организации при наличии договора об избежании двойного налогообложения (ст. 307 НК РФ, международные договоры, конвенции, соглашения об избежании двойного налогообложения – см. Приложение 9).

Статьи 309–312 НК РФ определяют особенности налогообложения в Российской Федерации доходов иностранных организаций, не имеющих постоянного представительства в Российской Федерации.

Под постоянным представительством иностранной организации в Российской Федерации для целей налогообложения прибыли в соответствии с п. 2 ст. 306 НК РФ понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации, через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации, связанную:

– с пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов;

– с проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, в том числе игровых автоматов;

– с продажей товаров с расположенных на территории Российской Федерации и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов;

– с осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности, за исключением деятельности подготовительного и вспомогательного характера.

Налоговый агент (российская организация или иностранная организация, имеющая постоянное представительство в Российской Федерации) обязан при выплате дохода иностранной организации, не имеющей постоянного представительства в Российской Федерации, исчислить, удержать и перечислить в бюджет налог на прибыль с учетом особенностей, определенных ст. 309 НК РФ.

Такой механизм применим к доходам в виде:

1) дивидендов, выплачиваемых российской организацией;

2) доходов от распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений, в том числе при их ликвидации;

3) процентного дохода от долговых обязательств любого вида;

4) доходов от использования в Российской Федерации прав на объекты интеллектуальной собственности;

5) доходов от реализации акций (долей) российских организаций, более 50 % активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, а также финансовых инструментов, производных от таких акций (долей);

6) доходов от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации;

7) доходов от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории Российской Федерации;

8) доходов от международных перевозок;

9) штрафов и пени за нарушение российскими лицами, государственными органами и (или) исполнительными органами местного самоуправления договорных обязательств;

10) иных аналогичных доходов.

Доходы, полученные иностранной организацией от продажи товаров, иного имущества, кроме указанного в п. 5 и 6 вышеприведенного перечня, а также имущественных прав, осуществления работ, оказания услуг на территории Российской Федерации, не приводящие к образованию постоянного представительства, обложению налогом у источника выплаты не подлежат.

Налог на прибыль для рассматриваемых иностранных организаций установлен в размере 20 % от налоговой базы (кроме налога с дивидендов, операций с отдельными видами долговых обязательств, с доходов от международных перевозок) (см. п. 2 ст. 284 НК РФ) и полностью зачисляется в федеральный бюджет (п. 6 ст. 284 Кодекса). Налог на прибыль с дивидендов, выплаченных иностранной организации, исчисляется по налоговой ставке 15 % (п. 3 ст. 284 НК РФ).

В силу п. 4 ст. 310 НК РФ налоговый агент по итогам отчетного (налогового) периода в сроки, установленные для представления налоговых расчетов, представляет информацию о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за прошедший отчетный (налоговый) период в налоговый орган по месту своего нахождения по форме, установленной приказом МНС России от 14.04.2004 № САЭ-3-23/286@ [11]11
  Инструкция по заполнению формы налогового расчета (информации) о суммах, выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов, утвержденная приказом МНС России от 03.06.2002 № БГ-3-23/275.


[Закрыть]. Согласно данной Инструкции налоговый расчет составляется в отношении любых выплат доходов от источников в Российской Федерации в пользу иностранной организации. В случае освобождения доходов иностранной организации от налога на прибыль в Российской Федерации налоговый агент не освобождается от обязанности представления в налоговые органы вышеназванного расчета (письмо УФНС России по г. Москве от 23.01.2006 № 20–12/3476).

В п. 3 ст. 310 НК РФ приводится крайне важная оговорка: в случае выплаты налоговым агентом иностранной организации доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) облагаются налогом в Российской Федерации по пониженным ставкам, исчисление и удержание суммы налога с доходов производятся налоговым агентом по соответствующим пониженным ставкам при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения постоянного местонахождения в государстве, с которым такое соглашение заключено.

Речь идет о многочисленных двусторонних договорах (соглашениях, конвенциях), подписанных Российской Федерацией с разными странами мира. В настоящее время действуют 68 таких договоров, хотя заключено их намного больше. При применении данного договора (соглашения) организациям необходимо обращать внимание на то, ратифицировано ли оно (подобные документы действуют не с момента подписания, а именно с момента ратификации). Например, подписаны, но не применяются конвенции с Саудовской Аравией, Алжиром, Бразилией, Чили, Мексикой, Сингапуром и т. д.

Все действующие договоры без исключения предусматривают избежание двойного обложения налогом на прибыль.

Применение механизмов предотвращения двойного налогообложения иностранных организаций в Российской Федерации затруднено многочисленными (в том числе противоречащими нормам международного права) бюрократическими процедурами и активным противодействием налоговых органов.

Тем не менее, если иностранный партнер до даты выплаты дохода представит налоговому агенту в Российской Федерации документ, подтверждающий его постоянное местопребывание в стране, с которой у Российской Федерации действует договор об избежании двойного налогообложения, налог на прибыль не удерживается в Российской Федерации или удерживается по пониженной ставке (в зависимости от условий вышеуказанных договоров) (п. 1 ст. 312 НК РФ).

Этот документ обычно называется сертификатом постоянного местопребывания, который представляет собой справку, выдаваемую и заверенную компетентным органом иностранного государства, подтверждающую статус иностранного лица в его стране.

Справка должна содержать примерно следующий текст: «Подтверждается, что организация… (наименование организации) … является(являлась) в течение… (указывается период) … лицом с постоянным местопребыванием в… (указывается государство) … в смысле Соглашения (указывается наименование международного договора) между Российской Федерацией/СССР и (указывается иностранное государство)».

Поскольку постоянное местопребывание в иностранных государствах устанавливается на основе различных критериев, определяемых международными договорами, соответствие которым устанавливается на момент обращения за получением необходимого документа, в выдаваемом документе должен быть указан конкретный период (календарный или финансовый год), в отношении которого подтверждается постоянное местопребывание. При этом данный период должен соответствовать тому периоду, за который причитаются выплачиваемые иностранной организации доходы.

Налоговому агенту представляется только одно подтверждение постоянного местонахождения иностранной организации за каждый календарный год выплаты доходов независимо от количества и регулярности таких выплат, видов выплачиваемых доходов и т. д.

Если данное подтверждение составлено на иностранном языке, налоговому агенту предоставляется также перевод на русский язык.

Какой именно орган иностранного государства является «компетентным» для выдачи сертификатов постоянного местопребывания, определяется условиями каждого из договоров об избежании двойного налогообложения.

Например, Соглашение от 15.11.1995 между Российской Федерацией и Швейцарской Конфедерацией об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал называет компетентным органом Швейцарии директора Федерального налогового управления или его уполномоченного представителя, а в Украине таким органом является Минфин или уполномоченный им представитель. В Республике Беларусь право подтверждения постоянного местопребывания резидентов Республики Беларусь предоставлено инспекциям МНС Республики Беларусь по месту регистрации юридического лица и проживания физического лица (письмо Минфина России и ФНС России от 08.08.2007 № ГИ-6-26/636@). Такой документ уполномочены также подписывать начальники и заместители начальников городских (районных) инспекций МНС Республики Беларусь, подписи которых заверяются гербовой печатью с наименованием налоговой инспекции.

Поскольку компетентный орган (лицо) иностранного государства, непосредственно поименованный в международном договоре, может делегировать свои полномочия иным органам (лицам), в случае возникновения затруднений в установлении полномочий органа (лица), подтвердившего постоянное местонахождение иностранной организации, а также в определении принадлежности печати (штампа) налоговый орган или налоговый агент может обратиться к такому уполномоченному органу (лицу) иностранного государства за получением разъяснений через Управление информационного обеспечения налогового контроля, международного сотрудничества и обмена информацией ФНС России – орган, уполномоченный Минфином России осуществлять администрирование в области обмена налоговой информацией с иностранными государствами.

Пункт 5.3 Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, утвержденных приказом МНС России от 28.03.2003 № БГ-3-23/150, содержит еще несколько важных правил:

– сертификат постоянного местопребывания предоставляется иностранной организацией налоговому агенту, ни сама иностранная организация, ни налоговый агент не должны представлять сертификат или его копию налоговым органам с целью получения согласия на неудержание налога;

– налоговому агенту может быть представлен не оригинал сертификата, а его нотариально заверенная копия;

– такие документы, как свидетельства о регистрации на территории иностранных государств (сертификаты об инкорпорации), выписки из торговых реестров и т. д., не могут рассматриваться в качестве документов, подтверждающих в налоговых целях постоянное местонахождение организации в иностранном государстве (это объясняется тем, что данный показатель в большинстве международных соглашений не является единственным, который определяет место пребывания лица, – см., например, письмо УФНС России по г. Москве от 23.01.2006 № 20–12/3476).

Пример.

Российская организация выплачивает дивиденды иностранной организации – резиденту Нидерландов. В целях применения Соглашения от 16.12.1996 между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Нидерландов об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество для подтверждения постоянного местопребывания в Нидерландах иностранная организация представила налоговому агенту свидетельство о регистрации, выданное Управлением внутренних бюджетных поступлений Амстердама. Свидетельство содержало только информацию о том, что организация была официально зарегистрирована в Нидерландах и уплачивала налоги в соответствии с положениями налогового законодательства Нидерландов.

Такое свидетельство о регистрации не отвечало требованиям, предъявляемым к документам, подтверждавшим постоянное местопребывание иностранной организации для целей применения международных соглашений об избежании двойного налогообложения. В данном документе не содержалась информация о том, что иностранная организация являлась резидентом (лицом с постоянным местопребыванием) Нидерландов в смысле Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Нидерландов об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество с указанием календарного года, в отношении которого подтверждалось постоянное местопребывание.

Свидетельство о регистрации не могло служить для налогового агента основанием для неудержания налога при выплате иностранной организации дохода, подлежащего налогообложению у источника выплаты в соответствии со ст. 309 и 310 НК РФ.

По мнению российских налоговых и финансовых органов, а также ВАС РФ, сертификаты постоянного местопребывания требуют легализации путем проставления на них апостиля. Апостиль – это формальная процедура удостоверения подлинности подписи, качества, в котором выступало лицо, подписавшее документ, подлинности печати и штампа, которыми скреплен этот документ, установленная Гаагской конвенцией 1961 года.

В 2005 году ФНС России и Минфин России выступали за то, чтобы признавать действительность сертификатов без апостилирования (письма ФНС России от 25.10.2005 № ВЕ-6-26/898@, Минфина России от 05.10.2004 № 03-08-07).

Впоследствии Минфин России пояснил, что проставление апостиля не требуется на сертификатах, выданных компетентными органами Республики Беларусь, Украины, Республики Молдова, Республики Казахстан, Республики Узбекистан, Киргизской Республики, Республики Таджикистан, Республики Армения, Азербайджанской Республики, США, Республики Кипр, Словацкой Республики, Германии (письма Минфина России от 22.02.2006 № 03-08-05, от 25.08.2006 № 03-03-04/4/141).

В то же время Минфин России обратил внимание налогоплательщиков и налоговых агентов на постановление Президиума ВАС РФ от 28.06.2005 № 990/05, которое противоречит имеющимся договоренностям с вышеназванными странами принимать подтверждения постоянного местопребывания (резидентства) без апостиля.

В настоящее время ситуация не разрешена, хотя в данном случае Российская Федерация не выполняет условия подписанных международных договоров в одностороннем порядке. Во избежание споров с налоговыми органами и судебных разбирательств с непредсказуемым исходом можно посоветовать российским налогоплательщикам (налоговым агентам) просить своих иностранных партнеров из вышеперечисленных стран все же проставлять апостиль на сертификатах в российских консульствах, расположенных в этих странах.

Сертификаты, выданные компетентными органами других государств, требуют апостилирования в обязательном порядке.

Особая ситуация сложилась с подтверждением постоянного местопребывания у иностранных банков: подтверждение факта резидентства иностранного банка в государстве, с которым имеется международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, не требуется, если такое местонахождение подтверждается сведениями из общедоступных информационных справочников (п. 3 ст. 310 НК РФ).

УФНС России по г. Москве разъяснило в письме от 23.01.2006 № 20–12/3476 следующее: если на момент выплаты дохода иностранной организации российская организация – источник выплаты дохода не располагает сертификатом, подтверждающим нерезидентство иностранной организации, то она обязана произвести на основании ст. 310 НК РФ удержание налога у источника выплаты.

Статья 123 НК РФ предусматривает штраф в размере 20 % от суммы, подлежащей перечислению, за невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов.

Применительно к наложению штрафа на налогового агента сошлемся в рассматриваемой ситуации на постановление Президиума ВАС РФ от 06.02.2007 № 13225/06, согласно которому условием для применения ответственности по ст. 123 НК РФ является наличие у иностранного налогоплательщика обязанности по уплате налога на территории Российской Федерации через налогового агента.

ВАС РФ рассмотрел спорную ситуацию: налоговый орган оштрафовал по ст. 123 НК РФ российскую организацию, которая выплачивала доходы организациям – резидентам Кипра, Украины и Великобритании (с этими странами действуют договоры об избежании двойного налогообложения). На момент выплаты дохода российская организация не имела сертификатов постоянного местопребывания на своих контрагентов, однако у нее были сертификаты, датированные предыдущим годом, а затем (до начала налоговой проверки, хотя и после выплаты дохода) ей были предоставлены сертификаты, подтверждающие, что местопребывание вышеназванных иностранных лиц в году выплаты доходов не изменилось.

В ходе проведения выездной налоговой проверки налоговый орган не отрицал того обстоятельства, что в период между получением вышеуказанных подтверждений местонахождение иностранных юридических лиц, которым обществом был выплачен доход, не изменилось. В связи с этим налоговый орган не доначислил обществу налог с доходов иностранных организаций.

Однако налоговый орган оштрафовал российскую организацию за невыполнение обязанностей налогового агента на том основании, что на дату выплаты соответствующего дохода она не имела этих подтверждений.

ВАС РФ указал на то, что, как следует из содержания ст. 123 НК РФ, ответственность налогового агента наступает за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом. Так как у иностранных налогоплательщиков не возникало обязанности по уплате налога на территории Российской Федерации, суд признал, что у налогового органа не было оснований для наложения штрафа на налогового агента.

Если по тем или иным причинам удержание налога на прибыль с нерезидента произведено, а затем подтверждено право на освобождение от налога или право на налогообложение по пониженным ставкам, иностранная организация может претендовать на возврат излишне уплаченных сумм при условии предоставления следующих документов (п. 2 ст. 312 НК РФ, письмо Минфина России от 14.02.2008 № 03-08-05):

– заявления на возврат удержанного налога по форме 1011DТ (2002) «Заявление иностранной организации на возврат сумм налогов, удержанных с доходов от источников в Российской Федерации (кроме дивидендов и процентов)» или форме 1012DT (2002) «Заявление иностранной организации на возврат сумм налогов, удержанных с дивидендов и процентов от источников в Российской Федерации», установленным приказом МНС России от 15.01.2002 № БГ-3-23/13. Для удобства налогоплательщиков ими могут использоваться формы заявлений с подстрочным переводом на иностранный язык (письмо МНС России от 26.03.2002 № ВГ-6-23/356). Обращаем внимание читателей, что в Инструкции по заполнению заявления по форме 1012DT (2002) предусмотрено, что, если заявление представляется на возврат сумм налогов, удержанных с доходов в виде дивидендов по акциям, в соответствующей строке раздела 3 заявления указывается дата начисления (выплаты) дивидендов. Рекомендуется отражать в графе «Дата начисления дивидендов, процентов» раздела 3 заявления по форме 1012DT (2002) дату выплаты дивидендов, если нет возможности указать одновременно и дату начисления, и дату выплаты дивидендов (письмо УФНС России по г. Москве от 17.02.2005 № 20–12/10056). Если выплаты дивидендов производились не единовременно и соответственно дат выплат несколько, организациям следует использовать приложение к форме 1012DT (2002), заполнив вышеуказанное приложение в количестве листов, соответствующем количеству дат выплаты дивидендов или дат приобретения акций. Вышеуказанное приложение должно использоваться при заполнении графы «Дата приобретения» раздела 3 заявления по форме 1012DT (2002) в случае, если акции, принадлежащие иностранной организации, по которым выплачиваются дивиденды, были приобретены частями и дат приобретения несколько;

– подтверждения того, что эта иностранная организация на момент выплаты дохода имела постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства;

– копии договора (или иного документа), в соответствии с которым выплачивался доход иностранному юридическому лицу, и копий платежных документов, подтверждающих перечисление суммы налога, подлежащего возврату, в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства.

Если вышеупомянутые документы составлены на иностранном языке, то налоговый орган вправе потребовать их перевод на русский язык. Нотариального заверения контрактов, платежных документов и их перевода на русский язык не требуется.

Заявление о возврате сумм ранее удержанных в Российской Федерации налогов, а также иные перечисленные документы представляются иностранным получателем дохода в налоговый орган по месту постановки на учет налогового агента в течение трех лет с момента окончания налогового периода, в котором был выплачен доход.

Возврат ранее удержанного (и уплаченного) налога осуществляется налоговым органом по месту постановки на учет налогового агента в валюте Российской Федерации в порядке и в сроки, предусмотренные ст. 78 НК РФ.

Пример.

Российская организация по итогам деятельности за год произвела выплату дивидендов иностранному участнику (резиденту Итальянской Республики, не имеющему постоянного представительства в Российской Федерации), удержав при выплате дивидендов налог на доходы у источника выплаты по ставке 15 %.

Статьей 10 Конвенции от 09.04.1996 между Правительством Российской Федерации и Правительством Итальянской Республики об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал и предотвращении уклонения от налогообложения предусмотрено, что дивиденды, выплачиваемые организацией, которая является резидентом одного Договаривающегося Государства, резиденту другого Договаривающегося Государства, могут облагаться налогом в том Договаривающемся Государстве, резидентом которого является компания, выплачивающая дивиденды, и в соответствии с законодательством этого Государства, но если получатель является лицом, владеющим правом собственности на дивиденды, то взимаемый таким образом налог не должен превышать:

(a) 5 % от общей суммы дивидендов, если лицом, владеющим правом собственности на дивиденды, является организация, которая прямо владеет по крайней мере 10 % капитала организации, выплачивающей дивиденды (такое участие должно составлять по крайней мере 100 тыс. долл. США или эквивалентную сумму в другой валюте);

(b) 10 % от общей суммы дивидендов во всех остальных случаях.

Термин «дивиденды» для целей применения данной Конвенции означает доход от акций или других прав, не являющихся долговыми требованиями, дающими право на участие в прибыли, а также доход от других корпоративных прав, который подлежит такому же налогообложению, как доходы от акций в соответствии с законодательством того Государства, резидентом которого является организация, распределяющая прибыль.

При представлении необходимых документов в налоговый орган по месту постановки на учет налогового агента в течение трех лет с момента окончания налогового периода, в котором был выплачен доход, налогоплательщику из Италии будет возвращена сумма переплаты налога на прибыль, а именно разница между фактически удержанной налоговым агентом суммой налога и суммой, которая должна была быть удержана на основании Конвенции.

Пример.

Российская организация выплачивает дивиденды иностранному учредителю (Великобритания) – организации, имеющей филиал в Российской Федерации.

В соответствии со ст. 10 Конвенции от 15.02.1994 между Правительством Российской Федерации и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и прирост стоимости имущества дивиденды, выплачиваемые организацией, которая является лицом с постоянным местопребыванием в одном Договаривающемся Государстве (Российская Федерация), лицу с постоянным местопребыванием в другом Договаривающемся Государстве (Великобритания), могут облагаться налогами в этом другом Государстве (Великобритания). Однако такие дивиденды могут облагаться налогами также в том Договаривающемся Государстве, лицом с постоянным местопребыванием в котором является организация, выплачивающая дивиденды (Российская Федерация) в соответствии с законодательством этого Государства (Российская Федерация), но если получатель фактически имеет право на дивиденды и подлежит налогообложению в отношении дивидендов в этом другом Договаривающемся Государстве (Российская Федерация), взимаемый в таком случае налог не должен превышать 10 % валовой суммы дивидендов.

В то же время если лицо, фактически имеющее право на дивиденды и постоянным местопребыванием которого является Великобритания, осуществляет предпринимательскую деятельность в Российской Федерации через расположенное там постоянное представительство, вышеприведенные правила не применяются при налогообложении дивидендов и дивиденды, относящиеся к постоянному представительству, подлежат налогообложению в составе доходов постоянного представительства в порядке, установленном российским налоговым законодательством (п. 4 ст. 10 Конвенции).

В ст. 307 НК РФ определено, что объектом налогообложения для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, признаются, в частности, доходы от источников в Российской Федерации, указанные в п. 1 ст. 309 НК РФ, относящиеся к постоянному представительству. К числу таких доходов относятся и дивиденды.

При получении иностранной организацией дивидендов от источников в Российской Федерации, относящихся к ее постоянному представительству, в налоговой декларации по налогу на прибыль иностранной организации, представляемой в налоговые органы Российской Федерации и утвержденной приказом МНС России от 05.01.2004 № БГ-3-23/1, должны быть отражены суммы полученных дивидендов. Суммы дохода в виде дивидендов и суммы фактически удержанного налога (в случае удержания налога источником выплаты) должны быть отражены в разделе 4 налоговой декларации. Кроме того, сумма полученных дивидендов отражается по строкам с символом А2.1 (коды строк 070 и 260) раздела 5 налоговой декларации.

На основании п. 7 ст. 307 НК РФ, если в сумму прибыли иностранной организации включаются доходы, с которых налоговым агентом был фактически удержан и перечислен в бюджет налог, сумма налога, подлежащая уплате этой организацией в этот же бюджет, уменьшается на сумму удержанного налога. Если сумма удержанного в налоговой периоде налога превышает сумму налога за этот период, сумма излишне уплаченного налога подлежит согласно НК РФ возврату из бюджета или зачету в счет будущих налоговых платежей этой организации.

Если иностранная организация, не осуществляющая деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации и получающая доходы от источников в Российской Федерации, подтвердила свое право на возврат налога на прибыль, с момента подтверждения обстоятельств, с наличием которых НК РФ связывает освобождение доходов от налогообложения, у нее возникает право истребовать удержанные налоговым агентом суммы налогов, а у налогового органа – обязанность в месячный срок со дня подачи заявления и документов, перечисленных в п. 2 ст. 312 настоящего Кодекса, осуществить возврат этих сумм.

При этом иностранный налогоплательщик вправе претендовать на получение процентов за каждый день нарушения срока возврата суммы налога, предусмотренных п. 9 ст. 78 НК РФ, если возврат суммы налога из бюджета не будет произведен своевременно в результате незаконного бездействия должностных лиц налогового органа.

Эти проценты гарантируют защиту прав налогоплательщиков, к которым согласно ст. 246 НК РФ относятся иностранные организации, от незаконного бездействия должностных лиц налогового органа.

Вышеназванная гарантия установлена общей частью НК РФ и применяется ко всем случаям незаконного отказа от возврата сумм налогов.

Как указал Президиум ВАС РФ в постановлении от 30.05.2006 № 15849/05, необходимость воспроизведения в части второй НК РФ положений об уплате процентов отсутствует, и тот факт, что ст. 312 НК РФ (применительно к налогу на прибыль) не содержит указания о начислении процентов, не означает, что они не причитаются иностранному налогоплательщику (см. также постановления ФАС Московского округа от 18.01.2007 по делу № КА-А40/13508-06, от 14.02.2006 по делу № КА-А40/240-06 и др.).

Если налог с иностранного налогоплательщика все-таки удержан в Российской Федерации и не возвращен (или налогоплательщик не обращался с заявлением о возврате), налог может быть зачтен иностранному налогоплательщику в стране постоянного местопребывания: законодательством многих иностранных государств при уплате их резидентами налога на прибыль на территории этих государств предусмотрен зачет суммы налога на прибыль, выплаченной вышеуказанными резидентами иностранных государств за пределами их территории, например в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. Такой зачет суммы налога на прибыль предусмотрен также соглашениями об избежании двойного налогообложения, действующими в отношениях между Российской Федерацией и иностранными государствами.

При этом осуществление вышеуказанного зачета производится иностранными государствами на основании документа, подтверждающего уплату (удержание) налога на прибыль в Российской Федерации.

Сумма налога на прибыль, уплаченная в Российской Федерации самостоятельно иностранной организацией при осуществлении деятельности через постоянное представительство, отражается в налоговой декларации по налогу на прибыль иностранной организации, которая представляется в налоговый орган по месту постановки на учет иностранной организации по форме, утвержденной приказом МНС России от 05.01.2004 № БГ-3-23/1.