Текст книги "Финансовое право. Краткий курс"

3.3. Ответственность за нарушение бюджетного законодательства

Неисполнение либо ненадлежащее исполнение установленного БК порядка составления и рассмотрения проектов бюджетов, их утверждения, исполнения и контроля за исполнением бюджетов различных уровней является нарушением бюджетного законодательства, которое влечет применение тех или иных мер принуждения.

К нарушителю бюджетного законодательства возможно применение следующих мер:

♦ предупреждение о ненадлежащем исполнении бюджетного процесса;

♦ блокировка расходов;

♦ изъятие бюджетных средств;

♦ приостановление операций по счетам в кредитных организациях;

♦ наложение штрафа;

♦ начисление пени;

♦ иные меры, предусмотренные БК и федеральными законами (ст. 282 БК).

Статьей 284 БК определены полномочия федеральных органов исполнительной власти в области применения мер принуждения за нарушения бюджетного законодательства Российской Федерации.

Руководители органов исполнительной власти имеют право списывать (взыскивать) в бесспорном порядке суммы бюджетных средств, выданных ими на возвратной основе, срок возврата которых истек; суммы процентов за пользование средствами федерального бюджета, предоставленными на возвратной основе, срок уплаты которых наступил; пени за несвоевременный возврат средств федерального бюджета, предоставленных на возвратной основе[11]11
  В размере 1/300 действующей ставки рефинансирования Банка России за каждый день просрочки.


[Закрыть]; суммы предоставленных ими субсидий, субвенций, бюджетных инвестиций, использованных не по целевому назначению их получателями.

Руководители Федеральной службы финансово-бюджетного надзора имеют право вынести решение о списании (взыскании) в бесспорном порядке сумм предоставленных из федерального бюджета субсидий, субвенций, бюджетных инвестиций, использованных не по целевому назначению; о ненадлежащем исполнении бюджетного процесса (в том числе о возмещении средств); о привлечении к административной ответственности.

Руководители Федерального казначейства и его территориальных органов имеют право (в определенных законодательством случаях) приостанавливать операции по лицевым счетам, открытым главным распорядителям, распорядителям и получателям средств федерального бюджета, и счетам, открытым получателям средств федерального бюджета в кредитных организациях.

Полномочия органов, исполняющих бюджеты субъектов Российской Федерации и местные бюджеты, в области применения мер принуждения регулируются ст. 284.1 БК. Руководители этих органов имеют право списывать в бесспорном порядке суммы бюджетных средств, используемых не по целевому назначению, и суммы процентов за пользование бюджетными средствами. Они также могут выносить предупреждение о ненадлежащем исполнении бюджетного процесса и составлять протоколы, являющиеся основанием для наложения штрафов.

В БК дается перечень различных нарушений, совершение которых служит основанием для применения указанных выше мер. Так, в ст. 283 перечислены основания применения мер принуждения за нарушение бюджетного законодательства, а в ст. 289–306 раскрываются отдельные виды правонарушений.

К нарушениям бюджетного законодательства относятся:

♦ неисполнение закона (решения) о бюджете;

♦ нецелевое использование бюджетных средств;

♦ невозврат либо несвоевременный возврат бюджетных средств, полученных на возвратной основе;

♦ неперечисление либо неполное перечисление бюджетных средств их получателям;

♦ непредставление либо несвоевременное представление отчетов и других сведений, связанных с исполнением бюджета;

♦ несвоевременное доведение уведомлений о бюджетных ассигнованиях и лимитах бюджетных обязательств до получателей бюджетных средств;

♦ несоответствие бюджетной росписи закону о бюджете;

♦ несоответствие уведомлений о бюджетных ассигнованиях и лимитах бюджетных обязательств бюджетной росписи;

♦ финансирование расходов, не включенных в бюджетную роспись, а также сверх утвержденных лимитов;

♦ несоблюдение нормативов финансовых затрат на оказание государственных или муниципальных услуг;

♦ предоставление бюджетных кредитов, бюджетных ссуд, бюджетных инвестиций с нарушением установленного порядка;

♦ предоставление государственных или муниципальных гарантий с нарушением установленного порядка;

♦ осуществление государственных или муниципальных закупок с нарушением установленного порядка;

♦ нарушение запрета на размещение бюджетных средств на банковских депозитах либо передача их в доверительное управление;

♦ несоблюдение обязательности зачисления доходов бюджетов;

♦ несвоевременное исполнение платежных документов на перечисление средств, подлежащих зачислению на счета бюджетов;

♦ несвоевременное исполнение платежных документов на перечисление бюджетных средств на лицевые счета получателям бюджетных средств;

♦ несвоевременное осуществление платежей по подтвержденным бюджетным обязательствам.

За совершение указанных видов нарушений предусмотрено наложение штрафов и иные меры принуждения.

Например, законодатель рассматривает такое правонарушение, как нецелевое использование бюджетных средств (ст. 289 БК). Такое нарушение влечет наложение штрафов на руководителей получателей бюджетных средств в соответствии с административным законодательством, изъятие в бесспорном порядке бюджетных средств, используемых не по целевому назначению, а также при наличии состава преступления уголовное наказание.

Правонарушением является предоставление бюджетных кредитов, бюджетных ссуд с нарушением установленного порядка (ст. 298 БК). За подобные деяния предусмотрено применение различных санкций: наложение штрафа на руководителей государственных органов, органов местного самоуправления в соответствии с законодательством об административных правонарушениях, изъятие в бесспорном порядке сумм предоставленных бюджетных средств, вынесение предупреждения о ненадлежащем исполнении бюджетного процесса, а при наличии состава преступления – уголовное наказание, предусмотренное Уголовным кодексом Российской Федерации (далее – УК).

Глава 4
Правовое регулирование финансовой деятельности юридических лиц

4.1. Понятие финансов юридических лиц и их правовой режим

Главным внутренним источником всех централизованных и децентрализованных фондов государства являются финансы хозяйствующих субъектов. Именно в процессе их деятельности создается национальное богатство, которое в последующем распределяется и перераспределяется посредством воздействия властных финансовых рычагов. Бухгалтерия является низовым звеном, непосредственно занимающимся финансами, поэтому реальная финансовая деятельность государства отражается в бухгалтерском учете хозяйствующих субъектов.

Финансы являются основным объектом правового регулирования, поскольку они обусловливают определенный круг отношений с другими институтами финансового права: бюджетным правом, налоговым правом и др. Именно поэтому информационно-правовая база финансов юридических лиц чрезвычайно широка. Она охватывает Конституцию Российской Федерации, кодексы Российской Федерации, федеральные законы и многие другие нормативные правовые акты.

Материальным выражением финансов являются денежные фонды, которые в совокупности составляют финансовые ресурсы предприятия. Финансовые ресурсы образуют собственные средства (денежные доходы и накопления), а также привлеченные и заемные средства (денежные поступления извне).

Собственные, привлеченные и заемные средства предприятия являются его имуществом[12]12
  Финансовые ресурсы (имущество) предприятия принадлежат ему на праве собственности либо передаются на праве полного хозяйственного владения, оперативного управления или по договору аренды, лизинга и т. д.


[Закрыть], денежная оценка которого регулируется действующим законодательством. Правовая регламентация денежной оценки имущества необходима для нормального функционирования финансовой системы государства в целом. Методика оценки имущества закреплена в законодательстве по бухгалтерскому учету и конкретизирована в учетной политике организации.

Состав средств предприятия и источников их формирования отражается в финансово-правовом акте – балансе предприятия.

Актив бухгалтерского баланса включает внеоборотные активы (основные средства, нематериальные активы, долгосрочные финансовые вложения) и оборотные средства (запасы, дебиторская задолженность, краткосрочные финансовые вложения, денежные средства). В пассиве баланса показаны величина собственного капитала (уставный капитал, добавочный и резервный капитал, нераспределенная прибыль) и величина заемных источников средств (долгосрочные займы, кредиты банков, кредиторская задолженность).

Финансы хозяйствующего субъекта, отображенные в бухгалтерском балансе, выполняют двоякую роль.

Во-первых, часть из этих финансов подлежит перераспределению в централизованные фонды государства. Фактически полученная прибыль является тем денежным ресурсом, откуда государство стабильно получает необходимые денежные средства. Именно поэтому финансы хозяйствующих субъектов всех форм собственности составляют фундамент финансовой системы государства.

Во-вторых, финансы предприятия образуются для выполнения собственных производственных и социальных задач. При этом главная особенность финансов предприятия – это их сложный распределительный характер, потому что большая часть правоотношений возникает при распределении трех составляющих (элементов) финансового результата: выручки от реализации, валового дохода (прибыли) и чистой прибыли.

В связи с этим государство воздействует на финансовые отношения хозяйствующих субъектов, определяя единый порядок формирования ресурсов предприятия и организацию его фондов. Такое воздействие осуществляется посредством нормативного регулирования бухгалтерского и налогового учета.

4.2. Нормативное регулирование бухгалтерского учета и отчетности

В настоящее время фактически сложилась четырехуровневая система нормативного регулирования бухгалтерского учета.

1. I уровень – Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (в ред. от 23 ноября 2009 г.), другие федеральные законы, указы Президента Российской Федерации и постановления Правительства Российской Федерации по вопросам учета.

2. II уровень – положения по бухгалтерскому учету (далее – ПБУ).

3. III уровень – методические указания, инструкции, рекомендации и другие подобные им документы.

4. IV уровень – внутренние документы конкретной организации.

Основополагающим источником права, непосредственно регулирующим бухгалтерскую практику, является Федеральный закон «О бухгалтерском учете». Отдельные нормы, относящиеся к правилам ведения учета, содержат федеральные законы от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» и от 29 октября 1998 г. № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)».

Нормативные документы Министерства финансов Российской Федерации, Банка России и Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг многочисленны и составляют массив конкретных норм, регулирующих учетную работу. Основными нормативными документами, содержащими правила ведения бухгалтерского учета на предприятиях и в организациях, являются:

♦ Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29 июля 1998 г. № 34н (в ред. от 26 марта 2007 г.);

♦ План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденные приказом Министерства финансов Российской Федерации от 31 октября 2000 г. № 94н (в ред. от 18 сентября

2006 г.);

♦ Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), утвержденное приказом Министерства финансов Российской Федерации от 6 июля 1999 г. № 43н (в ред. от 18 сентября 2006 г.);

♦ Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), утвержденное приказом Министерства финансов Российской Федерации от 6 октября 2008 г. № 106н (в ред. от И марта 2009 г.);

♦ Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007), утвержденное приказом Министерства финансов Российской Федерации от 27 декабря 2007 г. № 153н;

♦ Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), утвержденное приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30 марта 2001 г. № 26н (в ред. от 27 ноября 2006 г.) и др.

В соответствии с законодательством юридические лица обязаны иметь самостоятельный баланс. В нем отображаются данные о финансовых ресурсах хозяйствующего субъекта на определенную отчетную дату.

Имущество хозяйствующего субъекта и источники его формирования на начало и конец отчетного периода показаны в финансово-правовом акте – бухгалтерском балансе.

По экономическому содержанию бухгалтерский баланс представляет собой метод группировки имущества по его составу и размещению (актив), а также по источникам его формирования (пассив). Статьи актива и пассива баланса и их денежная оценка отражаются в форме № 1 бухгалтерской отчетности предприятия. Правовой режим формирования баланса и других финансовых отчетов кроме Федерального закона «О бухгалтерском учете» определен приказом Министерства финансов Российской Федерации от 22 июля 2003 г. № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» (в ред. от 18 сентября 2006 г.).

Бухгалтерская отчетность как единая система данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее хозяйственной деятельности составляется по правилам бухгалтерского учета.

Выручка от реализации продукции (работ, услуг) – основной источник поступлений средств для предприятия. Выручка может определяться двумя методами: по мере оплаты и поступления денежных средств – кассовый метод] или по мере отгрузки товаров и предъявления расчетных документов покупателю – метод начислений. Согласно действующему законодательству учет выручки от реализации для составления бухгалтерской отчетности ведется только по методу начисления, а для целей налогообложения – по методу начисления либо по кассовому методу в зависимости от выбранной предприятием учетной политики.

Предприятие осуществляет разнообразные затраты на производство и реализацию продукции, на научно-исследовательские работы, подготовку и обучение кадров, социально-культурные мероприятия. Среди них затраты на производство и реализацию продукции занимают наибольший удельный вес. Выраженные в денежной форме, они составляют себестоимость продукции.

При определении себестоимости проданных продукции, работ, услуг следует руководствоваться требованиями Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 6 мая 1999 г. № ЗЗн, отраслевыми инструкциями по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг).

Для целей налогообложения правовое регулирование затрат базируется на положениях гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК. При этом все произведенные расходы должны быть обоснованы и документально подтверждены. Некоторые виды затрат лимитируются, то есть принимаются в налоговом учете только в пределах установленных норм. Затраты сверх норм и нормативов относятся на финансовые результаты, прибыль предприятий.

Валовая прибыль определяется как разница между выручкой от реализации продукции (без НДС и акцизов) и затратами на производство и реализацию, включаемыми в себестоимость продукции. Данный вид прибыли является учетным показателем и используется при составлении бухгалтерской отчетности.

Прибыль (убыток) до налогообложения определяется в бухгалтерском учете исходя из валовой прибыли с учетом влияния на результат коммерческих и управленческих расходов, операционных доходов и расходов, а также прочих внереализационных доходов и расходов. После уменьшения этого результата на суммы начисленных платежей по налогу на прибыль и иным аналогичным обязательствам формируется прибыль (убыток) от обычной деятельности.

Конечный финансовый результат деятельности организации принято называть чистой (нераспределенной) прибылью. Этот финансовый результат по состоянию на отчетную дату формируется исходя из прибыли от обычной деятельности с учетом влияния на результат последствий чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации ит. и.) в случае их возникновения. Если по итогам отчетного года достигнут положительный финансовый результат, речь идет о чистой (нераспределенной) прибыли, если отрицательный – о непокрытом убытке.

Порядок распределения и использования чистой прибыли на предприятии закрепляется в его уставе, а также в положениях учетной политики. Часть этой прибыли увеличивает имущество предприятия и участвует в процессе капитализации, вторая часть показывает долю прибыли, используемой на потребление.

Государство не регламентирует распределение чистой прибыли жестко, а через порядок предоставления налоговых льгот может стимулировать направление прибыли на капитальные вложения, благотворительные цели, содержание объектов и учреждений социальной сферы. Законодательство лишь ограничивает размер резервов, устанавливает порядок формирования резерва по сомнительным долгам.

Как отмечалось ранее, правила налогового законодательства устанавливают правовой режим прибыли, полученной налогоплательщиком. Этот режим определен НК (ч. II гл. 25 «Налог на прибыль организаций»).

Таким образом, показатели бухгалтерской прибыли до налогообложения и прибыли, полученной налогоплательщиком, не тождественны: первый используется в бухгалтерской отчетности и финансовом анализе, второй – для целей налогообложения в фискальных интересах государства. Отсюда возникает проблема оптимального варианта учета интересов субъектов бухгалтерских и налоговых правоотношений.

4.3. Взаимодействие бухгалтерского учета и налогообложения

В настоящее время, учитывая наличие расхождений в бухгалтерском учете по сравнению с тем, что принимается для целей налогообложения, в законодательство введен обособленный учет по налогу на прибыль организаций.

Этот подход предполагает расчет налоговой базы по правилам, отличным от правил и процедур бухгалтерского учета. Правовой режим налогооблагаемой прибыли определен НК. Принципиально новым является официальное признание налогового учета, который охватывает первичные документы, аналитические регистры и расчет налоговой базы[13]13
  Учет представлен тремя видами: налоговым, бухгалтерским и управленческим. Каждый факт хозяйственной жизни, возникающий в учете, концептуально реконструируется в трех вариантах: интересах государства (налоговый учет, регулируемый НК); в помощь актуальным и потенциальным собственникам, преимущественно акционерам (бухгалтерский учет, основа которого – ПБУ, изданные Министерством финансов Российской Федерации); в целях управления хозяйственными процессами (управленческий учет, правила которого устанавливают лишь собственники и менеджеры предприятия).


[Закрыть].

Показатели, связанные с исчислением облагаемой базы по налогу на прибыль организаций, формируются по особым правилам без участия ряда показателей системного бухгалтерского учета. Другими словами, налоговый учет по сравнению с бухгалтерским является внесистемным. Он организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности норм и правил налогового учета, изложенных в ст. 313–333 НК. Кратко охарактеризуем общие положения налогового учета.

Налоговый учет – система обобщения информации для определения налоговой базы на основе данных первичных документов. Его назначение – обеспечить информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль. Налогоплательщики исчисляют налоговую базу на основе данных налогового учета, если предусмотрен порядок группировки и учета объектов и хозяйственных операций для целей налогообложения, отличный от порядка группировки и отражения в бухгалтерском учете, установленного правилами бухгалтерского учета.

Порядок ведения налогового учета устанавливается в учетной политике для целей налогообложения. Этот порядок должен быть утвержден соответствующим приказом или распоряжением руководителя организации. Решения об осуществлении новых видов деятельности, а также о любых изменениях порядка учета отдельных хозяйственных операций и объектов в целях налогообложения должны отражаться в этой учетной политике и применяться налогоплательщиком с начала нового налогового периода.

Данные налогового учета должны отражать:

♦ порядок формирования суммы доходов и расходов;

♦ порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде;

♦ сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах;

♦ порядок формирования сумм создаваемых резервов;

♦ сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу на прибыль.

Подтверждением данных налогового учета служат первичные учетные документы (включая справку бухгалтера), аналитические регистры налогового учета установленной формы, расчет налоговой базы. Содержание данных налогового учета является налоговой тайной.

Дополнительный стандарт бухгалтерского учета. Согласно ПБУ18/02 (в ред. от 11 февраля 2008 г.) «Учет расчетов по налогу на прибыль» на счетах отдельными бухгалтерскими проводками отражаются сумма налога на прибыль организаций, которая исчислена в порядке, установленном нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и суммы, корректирующие данную прибыль.

Это необходимо для того, чтобы пользователи бухгалтерской отчетности могли понять и оценить расхождения между суммами налога на прибыль, исчисленными по различным правилам системного и внесистемного учета.

Для этого устанавливаются такие объекты бухгалтерского учета, как постоянные налоговые обязательства, отложенный налоговый актив и отложенное налоговое обязательство.

Все эти объекты формируют информацию о влиянии разниц в связи с различиями в оценке активов и обязательств, времени признания доходов и расходов в целях бухгалтерского и налогового учета. Поэтому стандарт требует изменения учетной политики организации, поскольку затрагивает рабочий План счетов и систему аналитического учета.

Тем самым нормативно закреплено право пользователей на информацию о причинах, размерах и характере влияния отклонений в сумме налога на прибыль, исчисленного по правилам бухгалтерского учета и по налоговому законодательству. По сути, исполнение требований ПБУ 18/02 призвано обеспечить наглядность и прозрачность при формировании информации о расчетах по налогу на прибыль, вводит контрольный элемент для исчисления правильности налога на прибыль.