Текст книги "Бухгалтерский финансовый учет"

3

Нематериальные активы можно купить, создать своими силами, получить по договорам мены и дарения. В ПБУ 14/2007 для каждого случая предусмотрен особый порядок формирования их первоначальной стоимости.

Первоначальная стоимость купленного нематериального актива складывается из фактических расходов на его покупку за вычетом НДС. К расходам на покупку нематериальных активов можно отнести:

♦ стоимость информационных и консультационных услуг, связанных с покупкой нематериальных активов;

♦ регистрационные сборы, таможенные пошлины, патентные пошлины и другие платежи, связанные с регистрацией исключительных прав;

♦ невозмещаемые налоги, уплачиваемые при покупке нематериальных активов;

♦ вознаграждение, уплаченное посреднику, через которого приобретены нематериальные активы;

♦ другие расходы, непосредственно связанные с покупкой нематериальных активов.

Первоначальная стоимость созданного собственными силами нематериального актива включает все фактические расходы на его изготовление (материальные ресурсы, оплата труда работников, услуги сторонних организаций, патентные пошлины и т. д.).

Полученный безвозмездно нематериальный актив принимается к учету по рыночной стоимости, которая определяется в соответствии с положениями ст. 40 НК РФ.

На каждый поступивший нематериальный актив составляется карточка по форме НМА-1 (утверждена постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. № 71а).

4

Синтетический учет ведется по счетам:

• 04 «Нематериальные активы»;

• 08 «Вложения во внеоборотные активы»;

• 19 «НДС по приобретенным ценностям»;

• 51 «Расчетные счета»;

• 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»;

• 68 «Расчеты по налогам и сборам»;

• 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

5

В учете покупка нематериального актива отражается следующими записями:

• Дебет 08, Кредит 60 – отражена стоимость патента, подтверждающего исключительное право на изобретение;

• Дебет 19, Кредит 60 – учтена сумма НДС;

• Дебет 60, Кредит 51 – перечислены деньги продавцу;

• Дебет 08, Кредит 76 – отражена сумма пошлины, уплаченная за регистрацию договора в Роспатенте;

• Дебет 76, Кредит 51 – перечислена сумма пошлины;

• Дебет 04, Кредит 08 – принят нематериальный актив к учету после регистрации договора в Роспатенте;

• Дебет 68, субсчет «Расчеты по НДС», Кредит 19 – принят к вычету уплаченный НДС.

17. Оценка нематериальных активов

1

Оценка нематериальных активов – это комплексная оценка следующих объектов:

1) патента;

2) товарного знака;

3) программ для ЭВМ;

4) объектов авторских и смежных прав;

5) лицензий;

6) ноу-хау;

7) деловой репутации.

Подход к оценке стоимости – это общий способ определения стоимости, в рамках которого используются один или более методов оценки.

2

Основные элементы сравнения, которые должны рассматриваться при анализе оценки нематериальных активов:

• структура и объем юридических прав собственности нематериальных активов;

• существование специальных условий (соглашений) о финансировании;

• экономические условия, которые существовали на вторичном рынке;

• отрасль (бизнес), где использовался нематериальный актив;

• физические характеристики нематериального актива;

• функциональные характеристики нематериального актива;

• технологические характеристики нематериального актива.

3

Наименование зарегистрированной организации может выступать как средство индивидуализации и товарный знак.

Товарные знаки организаций могут охраняться свидетельством сроком на 10 лет, по истечении которых товарный знак можно продлевать много раз, а если товарный знак стал общеизвестным, то он охраняется бессрочно (п. 2 ст. 1508 ГК РФ).

В производственных компаниях немалую роль играют патенты, они могут быть выданы (или приобретены):

• на изобретения;

• на технологию производства;

• на полезные модели.

Патенты могут действовать на протяжении разного числа лет, например 15 или 20 (на изобретения или на промышленные образцы соответственно). В некоторых случаях действие патента можно продлить – например, патент на полезную модель можно продлить на три года или пять лет в зависимости от вида модели.

Организация может использовать лицензии на использование объектов интеллектуальной собственности, например, гудвил. Гудвил – это наличие репутации, которая имеет определенную стоимость и может быть как положительной, так и отрицательной.

4

При проведении оценки стоимости нематериальных активов должны быть использованы доходный, сравнительный и затратный подходы, или следует привести обоснованный отказ от применения какого-то из них (Федеральный стандарт оценки «Общие понятия оценки, подходы и требования к проведению оценки (ФСО № 1)», утвержденный приказом Минэкономразвития России от 20 июля 2007 г. № 256).

Доходный подход – совокупность методов оценки стоимости объекта оценки, основанных на определении ожидаемых доходов от использования объекта оценки.

Преимущества доходного подхода:

• учитывает реальные перспективы конкретного бизнеса;

• учитывает ситуацию на рынке с помощью ставки дисконта и определения риска инвестиций.

Основной минус доходного подхода заключается в том, что не учитываются расходы, произведенные при создании бизнеса. На практике доходный подход наиболее применим, так как с наибольшей точностью определяет стоимость предприятия на рынке, рассматривая бизнес как товар, который в дальнейшем должен приносить инвесторам прибыль.

Сравнительный подход – совокупность методов оценки стоимости объекта оценки, основанных на сравнении объекта оценки с объектами – аналогами объекта оценки, в отношении которых имеется информация о ценах.

5

Объектом – аналогом объекта оценки для целей оценки признается объект, сходный с объектом оценки по основным экономическим, материальным, техническим и другим характеристикам, определяющим его стоимость.

Сравнительный подход основан на сравнении оцениваемого бизнеса с аналогичными предприятиями, которые работали в равных условиях.

Сравнительный подход включает в себя три оценочных метода:

1) отраслевых коэффициентов – основан на использовании заранее просчитанных и проанализированных соотношений между ценой реализации бизнеса и его финансовыми показателями;

2) рынка капитала – основан на стоимости аналогичных предприятий, акции которых доступны на открытом рынке;

3) сделок – основан на анализе цен контрольных пакетов акций компаний-аналогов.

Источники информации, используемые при сравнительном подходе: открытые фондовые рынки, данные информационно-аналитических агентств, предыдущие сделки с активами рассматриваемого бизнеса, данные официальной финансовой отчетности.

Затратный подход – совокупность методов оценки стоимости объекта оценки, основанных на определении затрат, необходимых для воспроизводства либо замещения объекта оценки с учетом износа и устареваний.

6

Затратами на воспроизводство объекта оценки являются затраты, необходимые для создания точной копии объекта оценки с использованием применявшихся при создании объекта оценки материалов и технологий. Затратами на замещение объекта оценки являются затраты, необходимые для создания аналогичного объекта с использованием материалов и технологий, применяющихся на дату оценки.

В рамках затратного подхода используют два метода:

1) чистых активов – основан на расчете разности рыночной стоимости всех активов и обязательств;

2) ликвидационной стоимости – используется при оценке стоимости предприятия в период банкротства, т. е. когда оно заканчивает свое существование, распродает активы на торгах, начинает погашать долги по обязательствам. Ликвидационная стоимость – разница между стоимостью активов и затратами на ликвидацию.

18. Движение (поступление и выбытие) нематериальных активов

1

Согласно ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» основным документом при учете нематериальных активов является карточка учета (форма НМА-1). Этот документ применяется для учета всех видов нематериальных активов, поступивших для использования организациями. Открывается на каждый объект, заполняется в одном экземпляре на основании документа на оприходование, приемки-передачи (перемещения) нематериальных активов. Сумма начисленной амортизации ежемесячно отражается в ней. Раздел «Краткая характеристика объекта и нематериальных активов» описывает только основные показатели объекта.

2

Счет 04 «Нематериальные активы» является активным, предназначен для обобщения информации о наличии и движении нематериальных активов, которые находятся у организации на правах собственности.

Аналитический учет по счету 04 ведется по видам и отдельным объектам в зависимости от их состава. При оприходовании нематериальных активов используются свидетельства на право пользования объектом: патенты, авторские и лицензионные договоры, акты приемки работ по разработке программного обеспечения и пр.

3

Синтетический учет нематериальных активов ведется на счетах:

• 05 «Амортизация нематериальных активов»;

• 08 «Вложения во внеоборотные активы»;

• 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»;

• 44 «Расходы на продажу»;

• 50 «Касса»;

• 51 «Расчетные счета»;

• 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»;

• 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»;

• 68 «Расчеты по налогам и сборам»;

• 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»;

• 75 «Расчеты с учредителями»;

• 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»;

• 80 «Уставный капитал»;

• 91 «Прочие доходы и расходы»;

• 98 «Доходы будущих периодов».

4

При учете поступления нематериальных активов оформляют следующие бухгалтерские проводки:

1) приобретение нематериальных активов: Дебет 08, 19, Кредит 60, 76;

2) передача нематериальных активов в эксплуатацию: Дебет 04, Кредит 08;

3) задолженность учредителей по вкладу в уставный капитал: Дебет 75, Кредит 80;

4) стоимость поступивших в счет вклада в уставный капитал нематериальных активов:

• Дебет 08, Кредит 75,

• Дебет 04, Кредит 08;

5) оплата за приобретенные нематериальные активы: Дебет 60, 76, Кредит 51, 52;

6) безвозмездно полученные нематериальные активы по договору дарения или в качестве субсидии правительственного органа приходуются по рыночной стоимости на дату зачисления: Дебет 08, Кредит 98. Далее стоимость безвозмездно полученных активов списывается на сумму ежемесячной начисленной амортизации (если по ним начисляется амортизация) на доходы организации: Дебет 98, Кредит 91;

7) принятая к зачету по задолженности перед бюджетом сумма НДС, относящаяся к нематериальным активам: Дебет 68, Кредит 19.

5

Выбытие нематериальных активов происходит по следующим причинам: списание, продажа, безвозмездная передача, уступка прав, передача в счет вклада в уставные капиталы других организаций и т. д. Выбытие нематериальных активов ведется на счете 91, по дебету субсчета 91 отражаются суммы остаточной стоимости нематериальных активов, понесенные в результате выбытия этих активов, а также суммы НДС по реализуемым активам. В кредит счета 91 относится выручка от продажи или другие доходы от выбытия нематериальных активов. В итоге сальдо по счету 91 дебетовое (убыток, расход) или кредитовое (прибыль, доход).

При выбытии нематериальных активов могут быть произведены следующие бухгалтерские проводки:

• уменьшение на сумму накопленной амортизации: Дебет 05, Кредит 04;

• списание на остаточную стоимость нематериальных активов: Дебет 91, Кредит 04;

• уменьшение на сумму расходов, связанных с реализацией: Дебет 91, Кредит 44, 70;

• отражение суммы начисленного НДС: Дебет 91, Кредит 68;

• уменьшение на сумму начисленной или поступившей выручки от продажи нематериальных активов: Дебет 62, 76, 51 и др., Кредит 91.

6

При продаже нематериальных активов проводки имеют вид:

• при получении прибыли: Дебет 91, Кредит 99;

• в случае возникновения убытка: Дебет 99, Кредит 91.

19. Амортизация нематериальных активов

1

В соответствии с п. 27 ПБУ 14/2007 срок полезного использования нематериального актива ежегодно проверяется организацией на необходимость его уточнения. В случае существенного изменения продолжительности периода, в течение которого организация предполагает использовать нематериальный актив, срок его полезного использования подлежит уточнению. Организации смогут менять срок полезного использования и способ начисления амортизации.

Возникшие в связи с изменением нематериального актива корректировки отражаются в бухгалтерском учете и отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях. Изменения в продолжительности службы нематериального актива отражают путем корректировки норм амортизации в текущем и последующих периодах до окончания срока его службы. При этом учетная политика остается прежней, корректировки сравнительной информации и входящих остатков в «межотчетный период» не производятся, прошлые значения амортизации не пересчитываются.

2

Когда срок полезного использования нематериального актива установить невозможно, он считается с неопределенным сроком полезного использования.

Амортизация по нему не начисляется, но ежегодно следует подтверждать, что продолжают иметь место факторы, мешающие надежному установлению срока полезного использования (п. 27 ПБУ 14/2007). Если неопределенный срок перестал быть таковым, следует установить определенный срок для данного нематериального актива и способ его амортизации.

Срок службы нематериального актива учитывается в месяцах.

3

Амортизационные отчисления начисляются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия нематериального актива к учету, и начисляются до полного погашения стоимости или выбытия нематериального актива с учета в связи с уступкой (утратой) организацией исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности.

Амортизация нематериального актива производится следующими способами (п. 28 ПБУ 14/2007):

• линейным;

• уменьшаемого остатка (организации смогут применять коэффициент не выше 3);

• списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Выбор способа определения амортизации по нематериальному активу производится организацией исходя из расчета ожидаемого потребления будущих экономических выгод (дохода) от использования актива, включая финансовый результат от возможной продажи данного актива. Если расчет ожидаемого потребления будущих экономических выгод (дохода) от использования нематериального актива не является надежным, размер амортизации по нему определяется линейным способом.

Способы начисления амортизации нематериального актива можно ежегодно пересматривать.

В течение срока полезного использования нематериальных активов начисление амортизационных отчислений не приостанавливается.

4

Ежемесячная сумма амортизационных отчислений рассчитывается:

1) при линейном способе исходя из фактической (первоначальной) стоимости или текущей рыночной стоимости (в случае переоценки) нематериального актива равномерно в течение срока полезного использования этого актива;

2) при способе уменьшаемого остатка исходя из остаточной стоимости (фактической (первоначальной) стоимости или текущей рыночной стоимости (в случае переоценки) за вычетом начисленной амортизации) нематериального актива на начало месяца, умноженной на дробь, в числителе которой установленный организацией коэффициент (не выше 3), а в знаменателе – оставшийся срок полезного использования в месяцах;

3) при способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) исходя из натурального показателя объема продукции (работ) за месяц и соотношения фактической (первоначальной) стоимости нематериального актива и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования нематериального актива.

Амортизационные отчисления по нематериальному активу прекращаются с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта или списания этого объекта с бухгалтерского учета.

5

Синтетический учет нематериальных активов ведется на счетах:

• 05 «Амортизация нематериальных активов»;

• 20 «Основное производство»;

• 25 «Общепроизводственные расходы»;

• 26 «Общехозяйственные расходы»;

• 44 «Расходы на продажу».

6

Амортизационные отчисления отражаются в бухгалтерском учете одним из следующих способов:

1) путем накопления сумм на отдельном счете: Дебет 20, 25, 26, 44, Кредит 05;

2) путем уменьшения первоначальной стоимости объекта: Дебет 20, 44, Кредит 04.

Организация может не чаще одного раза в год (на конец отчетного года) переоценивать группы однородных нематериальных активов по текущей рыночной стоимости, определяемой исключительно по данным активного рынка указанных нематериальных активов. Переоценка может быть произведена как специалистом-оценщиком, так и собственными силами с помощью создания оценочной комиссии. Следует учитывать, что в последующем данные нематериальные активы должны переоцениваться регулярно, чтобы стоимость, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей рыночной стоимости.

20. Инвентаризация нематериальных активов

1

В соответствии с п. 5 ПБУ 14/2007 единицей бухгалтерского учета нематериальных активов является инвентарный объект.

Инвентарный объект – совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора уступки прав и т. п.

В качестве инвентарного объекта нематериальных активов также может признаваться сложный объект, включающий несколько охраняемых результатов интеллектуальной деятельности (кинофильм, иное аудиовизуальное произведение, театрально-зрелищное представление, мультимедийный продукт, единая технология).

Основной документ, необходимый для принятия нематериального актива к учету, – документ, подтверждающий право организации на владение и распоряжение данным активом (патент, свидетельство, договор и т. п.).

Цель инвентаризации нематериальных активов – выявление фактического наличия активов и проверка соответствия данных учета по количеству и стоимости нематериальных активов фактическому наличию таких объектов в количественном и стоимостном выражении и последующем отражении в учете принятия обнаруженных объектов и (или) выбытия необнаруженных.

2

При инвентаризации нематериальных активов проверяют:

• документы, подтверждающие права организации на объект нематериального актива;

• правильность отражения объектов нематериальных активов в учете.

Результаты инвентаризации отражают в описи нематериальных активов (форма ИНВ-1а). Если обнаружены расхождения или неточности в наименовании или основных характеристиках нематериальных активов, в описи уточняют сведения и технические показатели. При выявлении расхождения между фактическим наличием и учетными данными составляют сличительную ведомость (форма ИНВ-18).

По результатам инвентаризации составляют опись в двух экземплярах:

1) один экземпляр передают в бухгалтерию;

2) второй передают работнику, ответственному за сохранность документов на нематериальные активы.

Карточка учета нематериальных активов ведется в бухгалтерии на каждый объект.

Ведомость составляют только по тем нематериальным активам, по которым в процессе инвентаризации были выявлены расхождения с данными бухгалтерского учета.

Ведомость составляют в двух экземплярах:

1) один экземпляр остается в бухгалтерии;

2) второй передают работнику, ответственному за сохранность документов, удостоверяющих право организации на нематериальные активы.

3

Синтетический учет нематериальных активов ведется на счетах:

• 04 «Нематериальные активы»;

• 05 «Амортизация нематериальных активов»;

• 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям»;

• 91 «Прочие доходы и расходы»;

• 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»;

• 98 «Доходы будущих периодов».

4

Оприходование ранее не учтенных нематериальных активов, выявленных в процессе инвентаризации, отражают с помощью проводки: Дебет 04, Кредит 91.

Списание нематериального актива, на который у организации отсутствуют документы, отражают так:

• списана амортизация по нематериальным активам: Дебет 05, Кредит 04;

• списана остаточная стоимость нематериальных активов: Дебет 94, Кредит 04.

Списание недостающих нематериальных активов отражают проводками:

• списана амортизация по нематериальным активам: Дебет 05, Кредит 04;

• списана остаточная стоимость нематериальных активов: Дебет 94, Кредит 04.

При установлении виновного лица, которое признало свою вину, сумма недостачи относится на него по остаточной стоимости объекта: Дебет 73, Кредит 94.

Разница между рыночной и балансовой стоимостью недостающего объекта нематериальных активов относится на виновное лицо, одновременно эта сумма отражается в составе будущих доходов организации: Дебет 73, Кредит 98, субсчет «Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей».

Погашение суммы ущерба виновным лицом отражается записью: Дебет 50, 51, 70, Кредит 73.

При этом сумма доходов будущих периодов в части, пропорциональной поступившему платежу, включается в состав прочих доходов организации: Дебет 98, субсчет «Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей», Кредит 91.

Сумма внереализационного дохода, полученная в результате возмещения работником суммы недостачи, списывается: Дебет 91, Кредит 99.

При отсутствии виновного лица недостача списывается в состав внереализационных расходов организации: Дебет 91, Кредит 94.

Сумма нанесенного ущерба от недостачи нематериальных активов списывается на убытки: Дебет 99, Кредит 91.