Текст книги "Управленческий учет в государственных корпорациях"

ГЛАВА 2. ОЦЕНКА СОСТОЯНИЯ И НАПРАВЛЕНИЯ СОВЕРШЕНСТВОВАНИЯ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА

2.1. Методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции

Деятельность в условиях конкурентной среды определяет проблему эффективности как особо важную. Эффективность работы предприятия выражается в двух аспектах. Во-первых, эффективность – это степень достижения намеченных целей, т.е. конечного результата работы. Другими словами – результативность деятельности. Во-вторых, эффективность – показатель использования ресурсов, имеющихся в распоряжении предприятия для достижения намеченных целей. Предприятие может быть эффективным в части достижения намеченных целей, но неэффективным в части использования имеющихся ресурсов,и наоборот. Достижение целей управления в соответствии с эффективным и экономичным использованием ограниченных экономических, людских и финансовых ресурсов возможно при реализации принципа рациональности: минимизация затрат и максимизация полезности. Исходя из этого, информация о затратах, возникающих в процессе деятельности становится особо ценной для управления. Можно сказать, что проблема учета затрат носит фундаментальный характер, и формирует проблемы управленческого учета, подлежащие исследованию и решению.

Предваряя рассмотрение данного вопроса, следует остановиться на разграничении понятий затраты, расходы, издержки.

Экономическая энциклопедия дает следующие определения данных понятий.

«Издержки – денежное выражение ценности экономических ресурсов, затрачиваемых при совершении экономическим субъектом какого-либо действия» (84,с.215).

«Затраты:

1) выраженные в денежной форме расходы (издержки) на что-либо;

2) ресурсы, «уничтожаемые» в процессе производства в целях получения определенной продукции. Оценки затрат используются при соизмерении «затрат и результатов», необходимом для определения эффективности капиталовложений» (84,с.297).

«Расходы – затраты в процессе хозяйственной деятельности, связанные с обеспечением производства ресурсами, приобретением материалов, оборудования, оплатой труда работников, ремонтом оборудования, выплатой процентов по кредитам, арендной платой, уплатой налогов» (84,с.649).

В отечественных нормативных, научных и учебных изданиях наблюдается применение данных понятий без четкого разграничения их области применения.

Так, обзор положений по бухгалтерскому учету, проведенный Кавериной О.Д. (45, с.78) показал использование понятий: расходы, издержки, затраты, как синонимов. По мнению автора исследования, такая неопределенность терминологии имеет отрицательное влияние при разграничении принципов: кассового и начисления. Вследствие чего, нарушается чистота учета (в теоретическом смысле), а также появляются трудности при компьютерной формализации учета.

Профессор Керимов В.Э. (51) считает, что неправильное определение понятий издержки, затраты, расходы может исказить их экономический смысл. По его определению термин «издержки» используется в экономической теории и обозначает итоговые жертвы предприятия, которые связаны с осуществлением определенных операций: явные (расчетные) и вмененные (альтернативные) издержки. Под затратами понимаются фактические (явные) издержки предприятия. Расходы – уменьшение фактических средств предприятия или увеличение обязательств при осуществлении хозяйственной деятельности.

Молчанов С.С. (32 )полагает, что слова «затраты» и «расходы» являются взаимозаменяемыми на бытовом языке. Однако, при осуществлении экономической деятельности не все затраты являются расходами. То есть затраты– количество средств (не только денежных), израсходованных на приобретение любых ресурсов для организации, в том числе на приобретение других ресурсов (активов), а также на другие цели бизнеса, не приводящие к образованию активов. Последний вид затрат называется расходами.

В английском языке существует несколько слов, касающихся данных понятий, имеющих различный смысл. Inputs – затраты. Денежные средства, необходимые для производства товаров и услуг (85). В англоязычных странах, таких как Великобритания и США термин «expenses» означает затраты, используемые при исчислении прибыли или калькулировании остатков запасов, то есть данный показатель используется для обозначения принципа начисления. Термин «expenditures» означает затраты, не связанные с процессом калькулирования (используется, например, для проектирования денежного потока). Таким образом под чистой прибылью понимают разницу между объемом продаж и расходами (expenses) ,а не между поступившими и затраченными денежными средствами(expenditures).

Понятийный аппарат является методологической платформой любой науки, в связи с этим, по нашему мнению, четкое определение применяемых в науке понятий существенно.

Термин «издержки» является обобщающим показателем, применяемым в экономической теории для обозначения суммарных трат («жертв») предприятия, возможных при совершении экономическим субъектом какого-либо действия (в том числе явные и вмененные издержки); затраты – фактические (явные) издержки предприятия, выраженные в средствах, ресурсах, израсходованные на приобретение других средств, а также для осуществления хозяйственной деятельности; расходы – затраты, не приводящие к образованию активов, использованные для осуществления хозяйственной деятельности (получения доходов). Именно расходы сравнивают с доходами для определения прибыли.99
  Стандарт 18 МСФО «Выручка», ПБУ 9/99 «Доходы организации», 10/99 «Расходы организации»(18,19,119) способствуют пониманию данных терминов в таком смысле. Расходы признаются в отчете о прибылях и убытках в связи с поступлениями по определенным статьям дохода (подход соответствия расходов и доходов). С точки зрения техники учета затраты накапливаются на счетах «Расчеты по оплате труда»,«Материалы»… аккумулируются на счетах «Готовая продукция»,«Основное производство» и списываются на счета реализации в момент реализации продукции, товаров и услуг.


[Закрыть]

Схематично данные понятия представлены на рисунке 2.1.

Рисунок 2.1. Соотношение понятий издержки, затраты, расходы.

В финансовом учете формируется информация о затратах в целом по предприятию. Выделяются данные о расходах по обычным видам деятельности и прочим расходам для определения прибыли. Для управления бизнесом таких сведений недостаточно. Необходима четко структурированная экономически обоснованная классификация затрат по определенным признакам, способствующая планированию, учету и анализу с целью определения соотношения между отдельными видами затрат и степени их влияния на уровень себестоимости и рентабельности производства.

В связи с существенностью классификации затрат, ее проблематику и варианты решений выделения критериальных признаков, категорий затрат рассматривали многие ученые, в том числе: П.С. Безруких, В.Б. Ивашкевич, Н.П. Кондраков, В.Ф. Палий и др. (26, 44,52,63).В приложении 6 представлена обобщающая классификация затрат.

Профессор Керимов В.Э. (51) представил классификацию затрат в разрезе управленческих функций. По его мнению, такая классификация позволяет повысить эффективность управленческого учета (рисунок 2.2.).

Рисунок 2.2. Классификация затрат в разрезе управленческих функций.

Как отмечает К. Друри (43) при существующем множестве способов классификации бухгалтерской информации, не представляется возможным выделить из них какую-то одну схему в качестве эталонной. Схема классификации будет зависеть от назначения информации,целевой установки, направлений учета затрат. К. Друри предлагает три большие категории для ведения учета затрат. Первое направление – затраты для определения стоимости запасов продукции (оценки материально-производственных запасов, далее МПЗ). Следующее – затраты, по данным о которых принимают решения (для принятия решений). И третье направление – затраты, по данным о которых осуществляется контроль и регулирование. Такая классификация используется также отечественными учеными М.А. Вахрушиной (34,35), Т.И. Бухтияровой (33), Т.В. Карповой (49).

В соответствии с широким пониманием управленческого учета, как информационной системы, интегрирующей внутреннюю информацию о затратах и результатах деятельности предприятия и внешнюю информацию о состоянии экономической среды (параграф 1.2 данного диссертационного исследования), на наш взгляд целесообразновыделение новой группы затрат – относительных. Это вид затрат связан со стратегическим учетом и используется для определения примерной величины затрат конкурентов1010
  Показатели приобретают значение в сравнении. Важно проводить сравнительный анализ показателей внутри системы и с внешней информацией.


[Закрыть]. Каверина О.Д. в своем исследовании (45) считает их исчисление достаточно условным на основе изучения публикаций и анализа предприятий с аналогичными характеристиками. Для изучения выбирается предприятие с похожими организационными структурами, характеристиками продукции и структурой ассортимента, далее берется в расчет эффект масштаба, преимущества и недостатки, влияние «окружающей экономической среды».

Обобщенная классификация затрат представлена в Приложении 6.

Деятельность государственных корпораций включает осуществление целей, функций и полномочий корпорации и коммерческую деятельность. Затраты ГК предлагается разграничить в соответствии с направлениями деятельности.Обобщенно основные направления деятельности ГК можно представить следующим образом: осуществление конкретных проектов (мероприятий), запланированных для реализации и утвержденных Правительством Российской Федерацииза счет поступивших средств имущественного взноса РФ (в частности по ГК «Ростехнологии» – финансовая поддержка ОАО «Автоваз», ОАО «Иж-Авто», ВОАО «Химпром», по ГК «Олимпстрой» – финансирование изъятия земельных участков в федеральную собственность для строительства олимпийских объектов); основная деятельность, определенная законами о создании ГК в том числе на коммерческой основе (в частности по ГК «Роснанотех» – финансирование проектов в сфере нанотехнологий, по ГК «Олимпстрой» – организация работ по строительству и эксплуатации олимпийских объектов)за счет поступивших средств имущественного взноса РФ, доходов от коммерческой деятельности; предпринимательская деятельность,способствующая выполнению основной миссии ГК (в том числе размещение временно свободных денежных средств и т.д., при одобрении наблюдательным советом).

Предлагается следующая группировка затрат для планирования и анализа.

1. Затраты, связанные с обеспечением функционирования корпорации 1111
  При планировании учитывается их целесообразность и оптимальный уровень в сравнении с относительными затратами.


[Закрыть] (постоянные, условно-постоянные затраты)

1.1. Расходы на персонал (расходы на оплату труда, отчисления на социальные нужды)

1.2. Расходы, связанные с командированием работников

1.3. Расходы на рекламно-выставочную деятельность и средства массовой информации

1.4. Представительские расходы и др. расходы, связанные с приемом делегаций

1.5. Расходы на подготовку и переподготовку кадров

1.6. Расходы на консультационные, информационные, юридические и др. услуги

1.7. Расходы на приобретение, разработку программного обеспечения и информационно-технологическую поддержку

1.8. Административно-хозяйственные расходы:

– на содержание зданий и помещений, имущества

– на ремонт основных средств и иного имущества

– на содержание автотранспорта

– на аренду основных средств, площадей и земли

– на услуги по охране

– на услуги связи, типографские, хозяйственные и канцелярские расходы

– на страхование имущества и др.

1.9. Расходы, связанные с оплатой банковских услуг

1.10. Затраты по приобретению основных средств, инвентаря и иного имущества(расходы на создание товарного знака)

1.11. Обязательные платежи и платежи в бюджет и внебюджетные фонды

2. Программы (проекты), реализуемые Корпорацией

2.1. Целевые программы (средства имущественного взноса РФ, планируемые для финансирования конкретных объектов, предприятий);

2.2. Затраты по видам деятельности, определенным законами о создании ГК (инвестиционные, инфраструктурные проекты, и т.д.)

3 . Затраты по другой предпринимательскойдеятельности

Проблемы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции изучались такими учеными как П.С. Безруких, В.Б. Ивашкевич, Н.П. Кондраков, В.Ф. Палий, Н.Г. Чумаченко, А.Д. Шеремет и др. (44, 53,63, 76).

Учет затрат и калькулирование себестоимости продукции долгое время рассматривался учеными как единый процесс. Однако изменение экономической среды деятельности организаций и их организационно-правовых форм привело к формированию 4 точек зрения по этому вопросу:

• категории тождественны;

• калькулирование обусловлено организацией учета затрат;

• учет затрат подчинен задачам калькулирования;

• учет затрат обособлен от процесса калькулирования.

Сторонники первой точки зрения обосновывали согласованность объектов учета затрат с калькуляционными объектами и предполагали оптимальное соотношение между ними или полное совпадение. Однако на практике это условие выполняется редко. Объект учета бывает либо шире, либо уже объекта калькулирования. Вторая точка зрения основывается на предположении, что учет производства может существовать и без системы калькуляционных счетов. Калькулирование обусловлено организацией учета производственных затрат и полностью подчинено учету, который рассматривается в качестве главного элемента.

Следующий подход определяет ориентацию учета затрат на используемый метод калькуляции. Четвертое соотношение основано на различиях между учетом затрат и калькулированием. В.Ф. Палий определяет учет затрат, как более емкую систему и считает, что смешивать методы, применяемые при калькулировании и учете затрат не следует. «Метод учета затрат должен характеризовать с необходимой полнотой и детализацией процесс их возникновения и ход формирования в конкретном производственном процессе. Калькуляция продукта – это только один из конечных результатов учета затрат на производство» (63,с.75).

Соотношение учета затрат и калькулирование рассмотрено В.Б. Ивашкевичем (44) как два взаимосвязанных и самостоятельно существующих процесса. Это разграничение устанавливается по содержанию и объему информации, а также способам ее обработки. На первом этапе осуществляется сбор и группировка информации, на втором – обработка с помощью логических и арифметических операций. На наш взгляд, понятия не тождественны, но взаимосвязаны, и степень взаимосвязи будет зависеть от используемых на предприятии методов учета затрат. Калькуляция подразумевает правильный расчет сумм всех расходов, понесенных в прошлом для определения себестоимости единицы произведенной продукции. Учет затрат, в частности в концепции релевантных затрат, делает акцент на будущих решениях.В современной экономической практике существуют различные методы учета затрат, которые можно классифицировать по следующим признакам (рисунок 2.3.)

Рисунок 2.3. Классификация методов учета затрат.

В зависимости от полноты включения затрат на предприятиях может быть организован учет по полной и ограниченной себестоимости. В первом случае метод позволяет получить представление обо всех затратах, которые несет предприятие в связи с производством и реализацией одного изделия. В себестоимость продукции включаются все издержки, независимо от их деления на постоянные и переменные. Этот метод широко распространен в Российском учете, так как соответствует требованиям нормативных актов финансового учета и налогообложения. Существенным недостатком метода является отсутствие возможности учета влияния фактора изменения объема выпуска продукции на себестоимость единицы продукции.

В случае маржинального метода (учет затрат по ограниченной себестоимости) на продукцию списывают не все издержки предприятия, а только их часть – переменные затраты. Постоянные затраты относят на уменьшение прибыли того периода, когда возникли расходы. Маржинальный доход, рассчитанный по формуле:

TRm = TR – TVC,

где TRm – Маржинальнаяприбыль (totalmarginalrevenue);

TR – Доход (totalrevenue);

TVC – Переменныезатраты (totalvariablecost).

Исчисление маржинального дохода позволяет определить влияние объема производства и сбыта на величину прибыли от реализации продукции, работ, услуг и тот объем продаж, начиная с которого предприятие получает прибыль. Расчет маржинальной прибыли особенно полезен, если предприятие выпускает или реализует несколько видов продукции и необходимо выяснить, какой из видов продукции дает больший вклад в общий доход предприятия. Для этого вычисляют, какую часть составляет маржинальная прибыль в доле дохода по каждому виду продукции или товару. На основании полученных результатов может быть выбрана группа наиболее доходной продукции и приняты изменения в ассортиментной политике.

Метод учета затрат по фактической себестоимости характеризуется сбором и обобщением информации по прошлым «историческим» затратам для расчета себестоимости реализованной продукции и прибыли, для определения фактической себестоимости и дохода от реализации единицы готовой продукции.

Определение величины фактических затрат:

Зф = Кф х Цф

где Зф – фактические затраты;

Кф –количество использованных ресурсов;

Цф – цена использованных ресурсов.

Основное достоинство– простота метода. Недостатки метода:

• отсутствие нормативов для контроля количества использованных ресурсов и цен, невозможность определения причин отклонений;

• расчет затрат производится только в конце отчетного периода и др.

Нормативный метод учета затрат объединяет процессы планирования, нормирования и контроля на основе норм затрат.1212
  Прообразом отечественного метода нормативного учета затрат стала система Стандарт-кост, изложенная в 1933 году в книге Д.Ч. Гаррисона «Стандарт-кост. Система нормативного учета себестоимости». «Стандарты» в западном учете заменяют понятие нормативов. «Стандарт» – это количество необходимых для производства единицы продукции материальных и трудовых затрат или заранее исчисленные материальные и трудовые затраты на производство продукции, работ, услуг;«кост» – это денежное выражение производственных затрат на изготовление единицы продукции.


[Закрыть]

Основным принципом метода является учет затрат по нормам, отклонениям от норм и изменениям норм. В планировании предусматривается расчет сметных величин на основе фактических показателей за прошлый период и на основе внутренних стандартов.

В практической деятельности могут использоваться различные подходы: расчет по нормативу по количеству (по ценам), по количеству и ценам (одновременно).

Расчет затрат при использовании норматива по количеству:

Зф = Цф х (Кн +_{_}Ок);

где Ок – отклонение фактических затрат от нормативных (по количеству).

При использовании нормативов по цене применяется формула:

Зф = (Цн +_{_} Оц) х Кф;

где Оц – отклонение фактических затрат от нормативных (по цене).

При использовании нормативов как по количеству так и по ценам используемых ресурсов применяют формулу:

Зф = (Цн +_{_} Оц) х (Кф +_{_} Ок);

Нормативный метод в целом более эффективно решает проблему управления затратами. Его преимуществами являются:

• возможность контроля над затратами путем сопоставления нормативных калькуляций с фактическими значениями;

• возможность выявления и анализа причин отклонений.

Недостатками метода можно считать увеличение трудоемкости учетных работ, необходимость организации учета в пределах норм и по отклонениям. Нормативный метод требует также правильной организации складского хозяйства и производственных подразделений.

Для успешного применения нормативного метода необходимо выполнение следующих условий:

✓ строгое нормирование всех видов ресурсов путем составления нормативных калькуляций;

✓ разработка первичной документации для фиксации затрат как в пределах норм, так и по отклонениям в разрезе мест, причин возникновения;

✓ подведение итогов и принятие оперативных управленческих решений.

Использование тех или иных систем учета затрат и калькулирования находится в зависимости от характера организации производства. По этому признаку можно выделить следующие методы учета затрат: попередельный (попроцессный)и позаказный.

Попередельный1313
  Переделом называется совокупность технологических операций, которая завершается выработкой промежуточного продукта(полуфабриката) или получением законченного продукта.


[Закрыть] (попроцессный) метод калькулирования себестоимости используется в производствах, где технология заключается в последовательной обработкепродукции (на предприятиях серийного или массового производства). Производственный цикл (как правило непрерывный) разбит на отдельные технологические прерывные стадии и повторяющиеся операции. Сущность метода в том, что учет прямых затрат ведется по переделам (процессам) в целом и по статьям калькуляции и видам продукции. Косвенные затраты учитываются по цеху, производству, предприятию и затем распределяются между себестоимостью процессов согласно принятым базам распределения.

Попроцессная калькуляция состоит из нескольких этапов. На первом этапе производится расчет условного объема производства далее расчет количества произведенной продукции. На следующем этапе суммируются все затраты, приходящиеся на данный объем производства и калькулируется себестоимость единицы продукции. На завершающем этапе производится распределение затрат между выпущенной готовой продукцией и стоимостью незавершенного производства на конец отчетного периода.

При применении данного метода в начале производственного цикла списывается необходимое количество основных материалов. По мере прохождения следующих этапов производства, добавляется стоимость трудовых затрат и накладных расходов. Калькуляция затрат идет параллельно процессу производства. На последней стадии производственного цикла получают итоговую себестоимость продукции. Определяется себестоимость единицы изделия (делением общей суммы произведенных затрат за определенный период на количество единиц продукции, выпущенной за тот же период).

Позаказный метод учета затрат применяется при изготовлении единичных изделий, либо в мелкосерийных производствах. Он также характерен для опытно-экспериментальных производств, предприятий, занимающихся оказанием услуг1414
  В аудиторских компаниях распространена практика точного учета времени сотрудников и отнесения его на конкретных клиентов.


[Закрыть] или выполнением различных работ, например строительных, ремонтных. На предприятиях позаказное калькулирование может иметь место тогда, когда имеется возможность выделить и индивидуализировать производство отдельного изделия или небольшой партии изделий и получить информацию не о средней, а об индивидуальной себестоимости. Позаказная система характеризуется совпадением объекта учета затрат и объекта калькулирования – производственного заказа. Косвенные затраты включаются в себестоимость путем распределения, пропорционально принятой на предприятии базе. До момента полного окончания заказа затраты остаются в незавершенном производстве. Результаты подсчитываются не по окончании отчетного периода, а по окончании заказа.

В практической деятельности на одном предприятии могут применяться смешанные системы, сочетающие элементы позаказного и попроцессного методов. Выбранная система определяет сводный учет затрат на производство. В свою очередь, модель нормативного учета определяет форму, содержание и построение бухгалтерских регистров сводного учета затрат.

Одной из существенных проблем современного управленческого учета является определение оптимальной модели распределения косвенных расходов. В современной экономике кардинально изменилось производство, основу которого теперь составляют автоматизированные процессы (труд по большей части носит вспомогательный характер), значительно вырос уровень затрат на амортизацию, обслуживание и энергоносители, возросли расходы на маркетинг, логистику. Все это привело к росту уровня косвенных расходов по сравнению с прямыми затратами.

Распределение косвенных расходов (относящихся одновременно к нескольким продуктам или подразделениям) является основной проблемой точного определения себестоимости.1515
  Конкурентные предприятия должны подходить к ценообразованию с высокой степенью точности для «удержания» потенциальных покупателей.


[Закрыть] Косвенные расходы подлежат распределению на основе специальных баз распределенияфакторов(драйверов) распределения затрат. В идеальном варианте фактор (причина изменения величины затрат) определяется по каждому виду затрат. Однако на практике используется единый фактор распределения, который является очень условным (т. е. может действовать в отношении отдельных расходов и не влиять на другие).

Одним из способов формирования полной себестоимости является метод распределения косвенных расходов ABC-costing (функциональный учет затрат).

Суть метода заключается в том, что каждый вид затрат должен быть распределен на конечный продукт напрямую, согласно индивидуальному фактору распределения, а объединение разнородных затрат в общие совокупности и дальнейшее их распределение по одному фактору недопустимо.1616
  В отличие от традиционного метода, когда все расходы объединяются в группы и распределяются в полной сумме лишь по одному условному фактору (например,человеко-часам).


[Закрыть] Отличительная особенность метода ABC-costing состоит в том, что в качестве объектов учета затрат рассматриваются отдельные виды деятельности (маркетинг, информационное и техническое обслуживание, услуги отдела кадров и т.п.), себестоимость которых используется в качестве основы для отнесения затрат на объекты калькулирования – продукты.

На первом этапе все работы должны быть соотнесены с необходимыми для их выполнения ресурсами. Так статья затрат на освещение, отопление и уборку распределяется в соответствии с выбранным индивидуальным фактором (например, площадь производственных помещений) на отдельные виды продуктов.Модель как правило считается сверху вниз, от ресурсов к процессам и дальше к финальным объектам расчёта (рисунок 2.4).

Рисунок 2.4. Модель распределения косвенных расходов.

Применение метода АВС обеспечивает гораздо более точное описание затрат и финансового состояния организации (одно из главных преимуществ использования ABC), что позволяет избежать или свести к минимуму перекосы в стоимости продукта в результате произвольного распределения косвенных расходов. Это позволяет организации вырабатывать более точные и обоснованные решения.

Метод АВС точный и полезный с теоретической точки зрения, однако на практике обнаруживаются определенные недостатки:

✓ требуется много времени и финансовых издержек для разработки индивидуальных факторов для каждого вида затрат;

✓ используются только исторические данные, то есть анализ всегда составляется на прошедший период определённый в модели, как месяц, квартал или год и нет возможности предсказывать будущие события;

✓ проблемы связанные со сложностью взаимных услуг между процессами и подразделениями компании требуют сложных перевычислений. Определение "достоверного" драйвера в этом случае становится сложной технической задачей.

Применительно к деятельности государственных корпораций данный метод может быть использован при распределении косвенных затрат между центрами ответственности, созданными в рамках государственной корпорации.